企业“营改增”税负不减反增现象分析

摘要

由于“营改增”对服务业企业税负的影响具有双重效应,部分试点企业税负不减反增并非反常现象,适用增值税税率过高、企业中间投入比率偏低、固定资产更新周期较长、改革试点范围有限、获得增值税发票困难是造成该现象的主要原因。作为一种局部性的矛盾,部分试点企业税负增加现象及其负面影响切忌夸大,也不应单纯以企业税负变化作为评价“营改增”成效的标准。应对部分试点企业税负增加问题,当务之急是实施过渡性的财政补贴政策与解决增值税发票获取上的技术难题。从长期看,适时扩大“营改增”范围、调整增值税税率水平与结构是关键举措。

关键词：营改增；企业税负；减税效应；对策

目录

一、营改增的相关概述 (1)

（一）“营改增”的定义 (1)

（二）“营改增”税制改革的背景 (1)

二、“营改增”政策推行的影响 (1)

（一）积极影响 (1)

（二）不足之处 (2)

三、企业“营改增”税负不减反增现象的原因 (3)

（一）增值税税率过高 (3)

（二）中间投入比率偏低 (3)

（三）固定资产更新周期较长 (4)

（四）“营改增”试点范围有限 (4)

（五）获得增值税抵扣发票存在困难 (4)

四、解决措施 (4)

（一）建立与完善财政补偿机制 (4)

（二）要适时扩大“营改增”范围 (5)

（三）探索能解决增值税发票困难的可行措施 (5)

（四）调整增值税税率水平与结构 (5)

五、结论 (6)

六、参考文献 (7)

企业“营改增”税负不减反增现象分析

一、“营改增”的相关概述

（一）、“营改增”的定义

“营改增”意思是以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，增值税就是对于产品或者服务的增值部分纳税，减少了重复纳税的环节。同样营改增就是对以前交营业税的项目比如提供的服务也采取增值部分纳税的原则计税。（二）、“营改增”税制改革的背景

企业是国民经济重要的组成部分，加快发展企业是扩大内需和转变经济发展方式的重要途径。大力发展企业对于我国经济转型和产业升级具有重要战略意义。但总体上看，我国企业发展水平不高，从各项数据可以看出我国企业的发展遭遇了瓶颈，现行的税收制度不利于企业的发展,其中营业税重复征税是造成这一问题的主要原因。通过营业税改为增值税可以消除重复征税，促进企业发展。自财政部、国家税务总局2011年11月正式公布营业税改征增值税试点方案及其相关政策后，“营改增”成为一个热门话题。目前国务院已经出台了相关文件来推进企业“营改增”试点改革，这对消除企业领域重复纳税、减轻企业税收负担、改善税制结构、深化产业分工和加快企业发展、促进经济发展方式转变与经济结构调整具有重要作用。1但在改革的进行中我们也会发现有很多不完善的地方，例如在收入归属、中央和地方财政利益划分、税率设计、试点行业的选择等方面，没有制定成熟的企业“营改增”改革方案。并且由于增值税转型尚不完善、试点效果尚未明确、对财政体制与税务机构设置存在较大影响等原因，营业税改征增值税还应积极稳步推进。

二、“营改增”政策推行的影响

（一）、积极影响

1.改变税收增长方式，带来结构性减税

我国自1994年分税制以来，税收收入增长较快。一是增长率高，税收收入由1995年的6038亿元增加到2011年的89720亿元，年均增长18.37%；二是持

“十五”时期年均增长15.84%，续时间长，已长达16年之久；三是呈加速增长态势，

“十一五”时期年均增长20.73%。这种长期持续的税收收入增长不利于经济可持续发展和国民收入分配格局。“营改增”通过消除重复征税所形成的结构性减税，有利于促进税收向稳健可持续增长转变。从这个意义上来讲，企业的“营改增”可以改变中国的税收收入增长方式，使税收收入从超快速增长向稳健、可持续增长转变。

2.完善税制体系，优化税制结构

据《中国统计年鉴》的相关统计，中国当前税制结构的主要问题是流转税所占比重过高，所得税比重较低，直接税偏少，间接税偏重。以2011年为例，直

1夏杰长，管永昊. 现代服务业营业税改征增值税试点意义及其配套措施［J］.中国流通经济，2012﹙3)

接税等税种收入不到30%，税收收入的60%以上都是间接税。1而间接税作为价格的构成要素之一，常可直接嵌入商品售价之中，属于可通过价格渠道而转嫁的税，这是我国现实税收运行格局的典型特征，也揭示了我国现行税制结构以及由此而形成的现实税收收入结构的失衡状况。间接税的过高比例使得中国的税收整体上成为广大消费者负担的“大众税”，淡化了以所得税和财产税为代表的直接税建设，阻碍了诸如调节收入分配、拉近贫富差距之类的现代税收功能的发挥。通过“营改增”将增值税“扩围”至企业领域，原适用营业税的纳税人所承受的重复征税现象将得以减少，同时因增值税转型改革所带来的营业税税负相对上升现象将趋于减少，从而减轻税负。另外企业适用新的较低税率，使得增值税的整体税负水平趋于下降。“营改增”可以满足“宽税基、低税率”的要求，也可以解决重复征税问题，从而减轻税收负担，优化我国的税收结构。

3.消除重复征税，减轻税收负担

营业税的全额征收必然导致重复征税，这一政策对于传统企业和新兴企业的影响和后果是不完全相同的。传统企业由于企业业务比较单一，形成的产业链比较短，全额税引起的重复征税矛盾并不突出，对于比较突出的问题也可以通过部分差额征税缓解。但企业由于存在单一化转向多样化、产业链不断拉长等特征，这使得重复征税的矛盾发生了转化，既不利于企业分工协作发展，也不利于企业新型业态发展。营业税主要按营业额全额征税，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务提供实际都存在重复征税。当前企业发展的一个重要趋势是由消费性企业转向生产性企业。当主要是为消费者提供服务时，企业外购产品和服务发生的增值税或营业税得不到抵扣会产生单一环节重复征税。“营改增”可以消除重复征税，带来大部分现代服务行业税负的下降。从统计规律看，物价上行期营业税收入增长率往往会远超增值税收入增长率。因此在物价上行期推进“营改增”可以减轻改革企业的税收负担，对改革产业总体上会产生对冲物价上涨压力效应。2

（二）、不足之处

1.税率档次设计较多，不利于中性作用的发挥。

为了不提高改革后现代服务行业的税负，试点方案规定，有形动产租赁服务适用税率17%，其他部分企业适用6%的税率。但是从理论上讲，增值税是中性税，它不会因生产、经营的内容不同而税负不同，要求的税率档次相对较少。原本征收的营业税是行业差别税率，体现了政府对特定行业的扶持和引导。对增值税而言，过多的税率档次将扭曲资源配置，增加征管成本，不利于发挥增值税的中性特点，也有悖于改革的初衷。我国目前的增值税税率除一般纳税人有17%、13%、零税率外，还有11%、6%的过渡税率，还有小规模纳税人3%的征收率。企业分为11个行业，目前的试点改革，即使是企业内部的不同行业，也因中间投入比率

1姜明耀. 增值税“扩围”改革对行业税负的影响———基于投入产出表的分析［J］.中央财经大学学报，2011﹙2﹚.

2王劲松. 营改增“乘数效应”显现［N］. 中国财经报，2012-07-05﹙3﹚

的不同，税负不全相同。目前如此众多的税率，加上减免，使增值税这一体现效率的中性税种变得非中性化，成了“弹性”税种，这不但不符合市场经济效率的要求，违背了开征增值税的初衷，而且在实施过程中，出现了抵扣链条的不充分和中断，造成重复征税、税负不公等现象。企业的“营改增”旨在优化税制，促进企业专业化的发展，并非单纯的结构性减税。减税的政策目标可以通过适当降低增值税的标准税率得以体现。

2.未充分考虑到企业的特点。

现行增值税是以制造业的行业特点为基础的，若将其简单地复制，不加改进，直接应用到目前征营业税的企业，显然很难适用于全部企业的特点。因此必须先对现行增值税税制的某些条款或规定加以相应调整，使之适应于企业的运行特点。目前的试点方案多半限于局部，很难适应长期“营改增”改革的需要。1随着试点时间的延续，特别是试点范围扩大，这种带有修补性质和临时性安排的试点方案，其自身的局限性也就逐步凸显出来。比如将增值税延伸到物流业，有些企业便可能面临增税而非减税。如此特殊的情形，若长期实施甚至推到全国，肯定会遭遇一系列难题。所以，增值税税制本身也要经历一个自身的调整过程，而且由于涉及到税制设计所植根的产业或行业基础，这种调整有可能是根本性的调整，或者说某种程度上，是增值税的自身重构。目前试点办法中对税目税率设计太粗，对部分行业没有兼顾到行业特点，抵扣少，但税率大幅度上升，造成了部分试点行业税负不升反降。

三、企业“营改增”税负不减反增现象的原因

（一）、增值税税率过高

前文的理论分析表明，税率变动带来增税效应，即“营改增”后试点企业适用的增值税税率高于原先的营业税税率，是企业税负增加的一个必要条件。交通运输业与有形动产租赁业的营业税税率分别是3%和5%。而根据目前“营改增”试点的政策安排，对一般纳税人企业，交通运输业适用11%的增值税税率，而有形动产租赁业适用17%的增值税税率。比较“营改增”前后的税率变化，交通运输业上升了8%，租赁业更是上升了12%。试点企业税负增加现象之所以集中在交通运输业和有形动产租赁业两大行业，很重要的一个原因就是其税率提高的幅度过大。至于这两个行业的小规模纳税人企业，由于采用了简易计税法，尽管不抵扣进项税，但由于适用3%的增值税税率，等同或低于原先的营业税税率，因此基本上没有出现税负增加现象。

（二）、中间投入比率偏低

企业成本可分为外购产品与服务成本以及内部人力成本两类，能够作为增值税进项抵扣的仅仅是外购产品与服务成本﹙即中间投入﹚，而内部人力成本则无法获得抵扣。在这种情况下，对于那些以人力投入为主而中间投入较少的劳动与知识密集型服务行业，其进项税额相对于销项税额的规模就较小，从而容易引起

1施文泼，贾康. 增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整［J］.财贸经济，2010﹙11﹚.

税负的增加。鉴证咨询业就是一个比较典型的中间投入比率较低的行业，因此该行业中相当一部分企业也遇到“营改增”后税负增加的现象。1再例如律师事务所，一不需要购买机器设备，二不需要购买原材料，三不需要购买抵值易耗品，不可能取得进项税额，这种人力资源密集型的企业反而税负增加。

（三）、固定资产更新周期较长

在“营改增”前，不少试点企业完成固定资产更新不久，在短期内没有大规模购置固定资产的需求，因此也就没有大额的进项税用于抵扣，从而使企业税负有所增加。这种情况在交通运输业和有形动产租赁业表现尤为突出。交通运输业企业所用的主要生产资料为汽车、飞机、轮船等，它们的使用寿命较长，如果在近期不需要更新，日常成本主要以燃料费和维修费为主，企业自然缺少大额的进项抵扣，这也是企业税负增加的重要原因之一。汽车租赁服务等有形动产租赁业企业也面临类似困境。

（四）、“营改增”试点范围有限

“营改增”试点范围的有限性使外购服务的进项抵扣不够完全与充分。例如原“营改增”试点只限于上海市地域范围内的部分企业，当上海试点企业从外地购买服务、或者购买的服务尚未纳入试点范围时，就无法进行税款抵扣。而交通运输业和物流辅助企业普遍反映，公路运输管理费、过路过桥费占企业成本比重较高，但这些费用均未纳入试点范围。再如，房屋租金、物业管理费也不能作为进项抵扣，使文化创意企业、签证咨询企业的一些企业感到税负压力较重。（五）、获得增值税抵扣发票存在困难

许多试点企业反映，由于各种原因，在实际操作中经常遇到难以获得增值税发票的情况，这种问题在交通运输业企业表现尤为突出。就修理费来说，如果为交通运输业企业提供修理服务的是小规模纳税人，那么就无法直接开具增值税专用发票。至于加油费，由于携带营业执照复印件等证明材料不便，交通运输业企业的驾驶员在加油站加油后通常不愿意开具增值税发票。对于交通运输业企业不易取得燃油费增值税发票的难题，可以考虑通过集中采购、分散使用的办法来化解。再如建筑施工企业需要购买砖瓦、灰沙等材料，很多都是由农民和个体户经营，而且很有季节性，大部分由现金交易，极少提供增值税发票。建筑施工企业难以得到增值税发票，这样就没有足够的进项税增值税发票来抵扣销项税，从而造成企业税负。

四、解决措施

（一）、建立与完善财政补偿机制

鉴于部分企业在“营改增”后已出现税负增加现象，当务之急，要尽快建立与完善财政补偿机制，对因税改原因而造成税负增加的企业给予补贴。目前，上海市所实行的过渡性财政扶持政策正在有序开展，并已取得一定成效。该措施对于增进企业税负公平、提高试点企业积极性意义重大，今后需要在具体执行中继

1贾康.当前营业税改增值税的具体问题探讨[J].中国总会计师，2012，10

续抓好落实，简化相关手续，保证补贴资金及时、准确到账。针对在试点中发现的问题，财政部、国家税务总局已经出台了4个税收政策补充通知，及时解决了试点过程中出现的个别具体应税服务范围不够明确、总分机构缴税方法、船舶代理服务税负处理等问题，同时还发文明确了出口退税财政负担机制和会计处理方法，为进一步扩大试点创造了有利条件。

（二）、要适时扩大“营改增”范围

“营改增”范围局限在部分地区与行业，将影响增值税抵扣链条的完整性，可能造成企业因进项抵扣不充分而使税负增加。为此，财税部门要在充分论证与调研的基础上，不失时机地将改革范围逐步扩大到条件比较成熟的其它地区与服务行业，最终实现全国范围内的全行业覆盖。目前，北京、江苏等8 省市已经纳入了扩大试点范围，全面推进“营改增”的序幕逐渐拉开。在扩大试点范围过程中值得注意的是，要充分考虑新纳入“营改增”范围的地区与行业的特殊性。上海试点的做法可以参考借鉴但不能简单复制，“因地制宜”才是良策。根据国务院常务会议精神，今年扩大“营改增”试点的主要任务，包括扩大试点地区和试点行业两个方面。一方面扩大试点地区，自今年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，适当扩大部分现代服务业的范围。另一方面是扩大试点行业，择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点范围。由此，适时扩大“营改增”范围，避免试点过长停滞于部分地区与行业。

（三）、探索能解决增值税发票困难的可行措施

现实中的企业难以获得增值税发票的原因多种多样，其中既有个别原因，也有普遍原因，而后者应当成为财税部门和试点企业解决问题的抓手。对于企业而言，以后在购买商品时，在同等价格和服务质量的情况下，尽可能选择能提供增值税专用发票的商家，这样就可以抵扣自己应缴纳的税款。但切记为了取得增值税专用发票而不计公司成本，这样的结果是得不偿失的。部分企业，也可以考虑在确保服务质量不降低的情况下，将自己承接的劳务服务进行外包，解决一部分进项税的问题。也可以考虑将自己的企业职能部门工作如财务、人事等工作进行外包，由专业的第三方公司提供服务，不仅节约人力成本，还可以享受到进项税抵扣的好处。

（四）、调整增值税税率水平与结构

从长远考虑，有必要调整增值税税率水平与结构，促使行业税负的优化。由于不同行业在成本结构与中间投入比率方面存在差异，要实现“营改增”后各行业间税负的相对公平，应采用多档次的增值税税率。但税率档次也不宜设置过多，以防增加税收征管的难度。1两相权衡，建议对一般纳税人设置3 档税率。出于增值税整体减税考虑，可将现行的主体税率调低至16%，而“营改增”中新增的两档税率11%和6%仍保持不变。就各行业适用的税率水平而言，目前有形动产租

1贾康.把结构性减税作为财政政策突出的重点[N].中国经济时报，2012-8-29(05)

赁业17%、交通运输业11%的试点税率均明显偏高，可分别下调至11%和6%。

五、结论

“营改增”对企业税负的影响具有双重效应，“营改增”为企业带来积极影响，改变税收增长方式，带来结构性减税，完善我国税制体系及结构，消除重复征税，减轻了企业税收的负担。同时，“营改增”也为部分企业带来了负面影响，造成部分试点企业税负“不减反增”的现象。分析产生这种现象的原因有适用增值税税率过高、企业中间投入比率偏低、固定资产更新周期较长、改革试点范围有限、获得增值税发票困难等。面对这种局部性的矛盾，部分试点企业税负增加现象及其负面影响切忌夸大，当务之急是实施过渡性的财政补贴政策与解决增值税发票获取上的技术难题，而从长期看，适时扩大“营改增”范围及调整增值税税率水平与结构是关键举措。

六、参考文献

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[12]陈耿宇：《国外税法制度对我国“营改增”的启示与借鉴——基于融资租赁税收优惠法律制度的研究视角》，中国商贸，2012年；

[13]贾康：《当前营业税改增值税的具体问题探讨》，中国总会计师，2012；

[14]贾康：《把结构性减税作为财政政策突出的重点》，中国经济时报，2012；

[15]施文泼，贾康：《增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整》，财贸经济，2010﹙11﹚；