结算审计方案

（三）工程竣工结算审计工作方案

1.工程结算审计依据

1.1工程结算审查委托合同和完整、有效的工程结算文件；

1.2国家有关法律、法规、规章制度和相关的司法解释；

1.3国家及地方发布的工程造价计价标准、定额、造价信息、计价办法、有关规定及相关解释；

1.4施工发承包合同、专业分包合同及补充合同，有关材料、设备采购合同；

1.5招投标文件，包括招标答疑文件、投标承诺、中标报价书及其组成内容；

1.6工程竣工图或施工图、施工图会审记录，经批准的施工组织设计；设计变更、工程洽商和相关会议纪要；

1.7经批准的开、竣工报告或停、复工报告；建设工程工程量清单计价规范、工程预算定额、费用定额、价格信息、调价规定等；

1.8工程结算审查的其他专项规定；

1.9影响工程造价的其他相关资料。

2.工程结算审计目标

2.1全面对工程竣工结算进行审计，避免审查疏漏现象发生。审计过程做到科学、周密、客观、公正；

2.2按施工发承包合同约定的计价标准或计价方法进行审查；

2.3审计报告如实反映审计范围、审计依据、已实施的主要审计程序和应发表的审计意见。保证审查结算文件和与结算有关的资料的完整性和符合性；

2.4通过审计，可向建设单位出具管理建议书，以规范建设单位竣工结算阶段的管理，使管理程序更加科学合理、资料更加完善、手续更加齐全；

2.5认真研究报审的合同及招投标等文件，对可能对建设单位的利益造成不利影响的条款积极寻找政策及理论支持，力争合理合法地维护建设单位的利益。对合同未作约定或约定不明的，参照签订合同同时，按当地建设行政主管部门部门发布的计价标准进行审查；

2.6严把造价审计质量关，从工程量、定额套用、工程变更、价格调整及索赔等方面，对工程结算文件进行审计，杜绝施工单位的高估冒报，确保工程造价的计算准确。对工程结算内多计、重列的项目予以扣减；以少计、漏项的项目予以补充；

2.7对工程结算与设计图纸或事实不符的内容，在掌握工程事实和真实情况的基础上进行调整，并约请各方履行完善的确认手续；

2.8对由总承包人分包的工程结算，其内容与总承包合同主要条款不相符的，按总合同约定的原则进行审查；

2.9结算审查实行“三审制”，各专业注册造价工程师负责一审、项目负责人二审、技术负责人终审。

3.工程结算审计内容

3.1审计提报资料的是否真实和完整

审计报送的工程结算资料是否真实和完整。审计包括：隐蔽验收资料、经济签证、设计变更、会议纪要、往来文件、竣工图、施工日志、工作量计算底稿等资料。

3.2进行现场勘察，落实审计问题

会同项目公司、施工单位对有关项目进行现场勘察，核实各单位施工内容，准确界定各单位的施工范围，对于审计中的有关问题，需要向建设方、监理方有关人员了解情况、落实。

3.3工程量计算审计

3.3.1审计合同约定的工作内容是否全部完成；

3.3.2审计必须丈量的工程项目，是否进行实地测量；

3.3.3审计报送施工措施项目的工作量是否与审批的施工方案相符合；

3.3.4审计送审结算书的工程量计算是否符合约定的计算规则；

3.3.5审计工作量计算是否准确。

3.4定额使用的审计

3.4.1审计单项定额的选用是否与施工内容相符；

3.4.2审计定额套用是否存在重复套用的情况；

3.4.3审计换算的定额是否与定额说明相符，是否允许换算，换算方法是否正确，系数是否准确；

3.4.4审计补充单价的编制依据和方法是否正确，选用的材料含

量、材料价格、人工工日含量、人工单价及台班含量、台班单价是否科学和合理。

3.5间接费用标准的审计

审计工程取费是否执行相应的计算基数和费率标准，是否与各自的合同约定相一致。

3.6材料价格的审计

3.6.1审计材料价格的确定是否与合同约定的原则相一致；

3.6.2审计建设单位是否参与材料价格的比选，价格确认手续是否合规，施工单位申报的材料价格是否与实际价格相符；

3.6.3审计申报的新材料价格与实际施工要求的技术参数、规格相符合。

3.7综合单价组价的审计

审计送审结算中的综合单价是否与合同单价一致；实际完成的工作内容是否与原清单描述一致，否则，对清单单价应予以相应调整。

新增单价原则上以合同约定的变更单价原则确定，合同书中没有明确约定的按以下原则确定：

3.7.1已标价工程量清单中有适用于新增子目的，采用该子目的单价。

3.7.2已标价工程量清单中没有适用于新增子目，但有类似子目的，可在合理范围内参照类似子目的单价。

3.7.3已标价工程量清单中没有适用或类似子目的，重组价原则按照合同约定的方式执行。

3.8措施费的审计

3.8.1原合同范围内的措施费用一般不应调整费用；

3.8.2合同范围外新增项目产生的措施费用应进行调整，审计调整单价是否与合同单价一致；

3.8.3当措施项目方案发生改变导致费用调整的事项应考虑费用调整，审计调整费用是否合理，审计调整单价是否与合同单价一致。

3.9规费及税金的审计

审计规费及税金的计取是否符合国家或地方的相关规定及标准，计算是否正确。

3.10正确接受评审或复审意见，经核实后，对提出的确实存在错误及时整改；

3.11出具工程造价咨询报告。

4.工程结算审计难点分析

4.1结算审查准备阶段：审查工程结算手续的完备性、资料内容的完整性，对不符合要求的退回限时补正；审查计价依据及资料与工程结算的相关性、有效性；熟悉招投标文件、工程发承包合同、主要材料设备采购合同及相关文件；熟悉竣工图约或施工图纸、施工组织设计、工程状况，以及设计变更、工程洽商和工程索赔情况等。

4.2结算审查阶段：审查结算项目范围、内容与合同约定的项目范围、内容的一致性；深入现场，审查工程量计算准确性、真实性，工程量计算规则与计价规范或定额保持致性；审查结算单价时严格执

行合同约定或现行的计价原则、方法；对清单或定额缺项以及采用新材料、新工艺的，根据施工过程中的合理消耗和市场价格审计结算单价；审查变更签证凭据的真实性、合法性、有效性，校准变更工程费用；审计索赔是否依据合同约定的索赔处理原则、程序和计算方法以及索赔费用的真实性、合法性、准确性；审查取费标准时，严格执行合同约定的费用定额标准及有关规定，并审查取费依据的时效性、相符性；编制与结算相对应的结算审查对比表。

4.3结算审定阶段：工程结算审查初稿编制完成后，召开由结算编制人、业主、承包商等单位共同参加的会议，听取意见，并进行合同调整；由本项目技术负责对结算审查的初步成果进行检查、校对，再由本项目负责人审计批准；发承包双方代表人和审查人分别在“结算审定签署表”上签认并加盖公章；对结算审查结论有分歧的，在出具结算审查报告前，至少组织两次协调会，解决争议问题；在合同约定的期限内，向委托人提交经结算审查编制人、校对人、审计人和相关单位盖章确认的正式的结算审计报告。

5.工程结算审计重要事项实施程序及方法

为保证审计工作的公正、公平，体现独立审计原则，我们对整个项目的各单项工程的审计将严格遵循如下工作程序及审计方法。

5.1签订业务约定书后，由委托方按基建审计所需资料清单提供真实、合法、齐全的资料。

5.2项目小组人员熟悉结算资料，初步了解结算金额、结算项目、

施工合同、施工图纸、施工现场等情况。

5.3由委托方召集建设单位、施工单位、监理单位、工程造价咨询公司参加的审前会议，介绍、沟通情况，对明确和落实的问题形成书面记录。

5.4在充分了解被审计单位有关情况和获取审计资料的基础上，合理制定审计计划，并根据审计过程中情况的变化，予以必要的修改或补充。

5.5在委托方约定的时间内，完成项目初审意见。初审意见应对工程签证记录的真实、合法性，工程数量及单价，费用标准，主要材料消耗量，变更洽商及经济签证等内容发表全面的审计意见。

5.6向委托方提供初审意见，并与委托方充分交换意见后转交建设单位和施工单位，并约定工程造价咨询公司、建设单位和施工单位三方会审的时间。

5.7就审计后的意见与委托人、建设单位和施工单位会审，根据会审情况形成审计结论并提请相关各方在“建设工程结算审计确认表”上签章确认。

5.8以核实和签字的结果为依据，形成审计意见，出具审计报告。

5.9对审计资料进行整理与归档。

5.10对委托方进行回访，收集对审计服务的意见。

结算审计流程图；

承包单位提出竣工结算资料

建设单位（或监理初步审计）

贵方审计部门初审

我方负责具体审计

建设方、我方、施工方签字认可

建设单位向承包单位付款并按约定比例留保修款

保修阶段结束时进行工程款最终结算

6.工程结算审计风险评估

工程结算审计风险是指审计人员在实施工程造价审计后发表不恰当审计意见的可能性。与其它审计项目相比，工程造价审计具有更强的外部敏感性、涉及更广的专业知识结构、更为复杂的审计环境、更加注重沟通技巧、需要更多的专业判断等业务特点，因此具有更大的风险性。

6.1工程造价审计存在的风险

6.1.1施工过程的多变性容易造成审计期间工作的忽略和疏漏一个基础建设工程项目的实施，既要经过立项、勘察、设计、施工等基建程序，同时还要经过计划、概(预)算、实施过程中追加投资以及最后结算的财务环节。在这一过程中经常受到人力的、自然条件的影响而出现不确定性如改变设计、扩大规模、增加项目等。其次在市场调节的情况下．建筑材料价格随着价值规律的上下起伏变动以及政策法规的废纸和调整而改变，也能充分说明工程造价审计过程中的多边形。这些情况的发生，是审计过程中不可避免的，也当然性地给审计工作增添了不少工作量和难度审计人员稍有疏忽或不细心，往往会给工程造价的准确性成不同程度的影响，人为的原因造成的风险损失，审计人员具有不可推卸的审计责任。

6.1.2工程造价审计的滞后性容易造成审计质量下降和工程造价不实。

首先是基础建设项目本身就种类繁多，如此多的项目虽然表面上

种类各异而且规模大小不一，但是本质上都有共同的特点。审计人员要展开这些项目的审计，必须要求审计人员具备比较完善的专业知识以及综合知识，而实际上，参与审计的工作人员往往缺乏专业的审计知识，特别是乏有效的方法和日积月了的审计经验，这些方面，审计人员都存在着有待提高的实际问题。

其次是实际介入审计的时间上的滞后性。在这几年的实际操作上开来，审计单位对介入工程造价审计的介入，绝大部分都是滞后的。甚至有的工程项目在竣工后交付将近一年，审计单位才接到开展审计的指令。这对于工程造价本身就是一个很复杂的项目来说，要进行现场考察和分析，无疑是难上加难，甚至的现场已经是面目全非，根本就是无从审计。

6.2、工程造价审计风险的成因分析

6.2.1建设项目本身具备的敏感性以及复杂性而导致的审计风险。以国家名义投资的建设项目具有相当的敏感性，常常受到社会的关注，甚至是焦点之一，审计人员的压力明显加大；再加上工程项目的投资规模比一般的民间工程要大，所设计的范围广，可变量更大；而且在审计过程中所设计的子项目以及所需要的专业知识更加广泛，需要进行多次的专业判断，因此审计结论难以统一，有较大的争议性。

6.2.2内部控制不完善而未有效运行所导致的审计风险。很多被审计单位建设项目不多，但是没有健全的内部控制制度，有的甚至没有、而有些单位即使制定了内部控制制度，但是没有有效执行。有的则是管理人员失职；有的单位则是与施工单位有扯不断的关系而失

效；有的则是因为不可控的外部环境改变或项目规模的改变而失效。总之，工程项目的管理不规范，给工程造价审计带来风险。

6.2.3审计人员自身知识水平缺乏以及职业道德缺失导致的审计风险。尤其是基层的审计机关，常常是一个人充当多面手，边干边学，遇到各专业中缺乏统一标准的问题时，审计人员难有准确、合理的判断，这些缺乏专业胜任能力的表现都会产生审计风险。此外，由于某些审计人员职业道德欠缺，对审计发现的问题视而不见或是知情不报，也给工程造价审计带来风险。

6.2.4审计组织管理不当导致的审计风险。受复合型审计人力资源的限制，有时由不熟悉工程造价的人员主审工程造价审计项目，导致审计风险产生；有些审计组为了赶进度，简化审计操作规程，导致审计风险产生；有些审计人员缺乏协调与沟通的能力，也导致审计风险的产生。

6.2.5利用社会人力与技术资源参与审计导致的审计风险。审计机关限于工程技术力量，常常将工程造价审计交给所聘请的专业技术人员或委托社会中介机构完成。虽然缓解了审计人力与技术资源不足的矛盾，但带来了一些导致审计风险的因素。如：所聘请的专业技术人员或社会中介机构的咨询人员的职业道德及业务水平如何、些审计人员职业道德欠缺，对审计发现的问题视而不见或是知情不报，也给工程造价审计带来风险。

6.2.6审计组织管理不当导致的审计风险。受复合型审计人力资源的限制，有时由不熟悉工程造价的人员主审工程造价审计项目，导

致审计风险产生；有些审计组为了赶进度，简化审计操作规程，导致审计风险产生；有些审计人员缺乏协调与沟通的能力，也导致审计风险的产生。

6.2.7利用社会人力与技术资源参与审计导致的审计风险。审计机关限于工程技术力量，常常将工程造价审计交给所聘请的专业技术人员或委托社会中介机构完成。虽然缓解了审计人力与技术资源不足的矛盾，但带来了一些导致审计风险的因素。如：所聘请的专业技术人员或社会中介机构的咨询人员的职业道德及业务水平如何、些审计人员职业道德欠缺，对审计发现的问题视而不见或是知情不报，也给工程造价审计带来风险。

6.2.8审计组织管理不当导致的审计风险。受复合型审计人力资源的限制，有时由不熟悉工程造价的人员主审工程造价审计项目，导致审计风险产生；有些审计组为了赶进度，简化审计操作规程，导致审计风险产生；有些审计人员缺乏协调与沟通的能力，也导致审计风险的产生。

6.2.9利用社会人力与技术资源参与审计导致的审计风险。审计机关限于工程技术力量，常常将工程造价审计交给所聘请的专业技术人员或委托社会中介机构完成。虽然缓解了审计人力与技术资源不足的矛盾，但带来了一些导致审计风险的因素。如：所聘请的专业技术人员或社会中介机构的咨询人员的职业道德及业务水平如何、是否与审计对象存在应回避关系等。

6.3、工程造价结算审计风险的防范对策

6.3.1完善工程造价结算审计的法律法规。就当前来看，工程造价结算审计的有关法律法规已经落后于审计工作的实际。因此，制定出符合目前工程造价审计实际的法律法规，特别是明确工程造价审计结论在合同法中的法律地位，在现阶段，显得极其重要。

6.3.2加强风险意识教育，提高审计工作的完善性。前面提到，审计风险是客观存在的，与审计工作相影随形。相对于其他审计工作来说，工程造价审计的风险系数更加大开展审计工作，要把风险意识贯穿到审计过程中的每个阶段，注重内部控制和风险评估，特别从审计项目的计划安排、人员结构的搭配、审计作业的流程、审计结果与处理处罚等各个方面监控管理。审计人员在进行工程造价审计时，头脑中应始终绷紧审计风险这根弦，时刻不忘防范和控制审计风险，化解审计风险。

6.3.3建设一支综合性的专业化的审计队伍。一是完善审计队伍的专业结构。一个具有综合性的审计队伍除了必备的财会审计人员外，还要配备拥有各项工程技术专业知识的人员来充实审计队伍；二是严格控制审计员的职业准入制度，对进入工程造价审计的人员严格把关，以此来确保审计人员的专业胜任能力，保证审计队伍的质量；三是坚持审计人员的再教育，改善其知识结构层次。建立审计人员的再教育制度，加强终身学习的思想意识，针对工程造价审计工作需要，系统地、有计划地组织高层次业务培训，不断更新专业知识，以适应新形势发展要求。

6.3.4统一管理控制与有效协调。首先，要量力而行，有效评估

风险程度，对安排的工程造价审计工作，应根据自身的能力，有效保证工程造价审计任务的质量，决不能盲目进行审计工作；其次，应有效协同，合理安排，做好沟通协同工作，在审计过程中，积极与施工管理人员配合好，

与他们就有关问题进行有效沟通，达成一致，以此有效防范和控制审计风险；第三，审计队伍内部注意有效搭配，要把熟悉具体工程的审计人员担任为第一责任人。

6.3.5合理利用社会审计人力与技术资源。首先，应有效规避在选择聘期的专业人员或委托的社会中介机构中的风险，进行选择前，应对这些人员及机构的执业资质、技术力量、执业历史以及诚信度进行有效调查；其次，签订合同，明确双方责任，对委托社会中介组织的审计的项目，通过审计业务约定书明确双方权利、义务；第三，对利用社会审计人力和资源的工程造价项目，应安排专人全程跟班审计；

6.4．建立委托社会中介组织审计管理制度，从源头上降低委托审计的风险。

7.工程审计质量控制措施

我公司为保证工程项目的审计质量，在企业内部已形成一套比较完备的《执业质量控制管理制度》，除在严格执行审计大纲中的管理模式外，针对本工程的实际情况，着重采取以下措施：

7.1在人力资源组织方面：选用企业内部优秀的项目管理人员和

专业造价技术人员；

7.2人员管理方面：采用项目经理和专业造价技术人员负责制，责权利分明；

7.3在项目管理方面：尽可能采用现场办公的方式，针对工程的实际情况，做到具体问题具体分析。

7.4在项目过程管理方面：选择切合实际的审计方法，制订严密的审计计划，认真做好审计的过程管理。

7.5通过采取以上措施，达到在仲裁机构复审时，无原则过错；复审差错率保证控制在1%以内，对审计结果承担法律责任；并在可能发生的法律诉讼中，确保甲方无法律过错。

7.6我公司郑重承诺，由于我公司的过失所造成的法律后果，我公司将承但全部法律方面的民事及经济责任。

8.预计审计时间及工作进度

9.审计小组人员组成及其分工

8.1 技术总负责人的职责

8.1.1负责对咨询业务专业人员的岗位职责、业务质量的控制程序、方法、手段等进行管理。

8.1.2审阅重要咨询成果文件，审定咨询条件、咨询原则及重要技术问题；

8.1.3协调处理咨询业务各层次专业人员之间的工作关系；

8.1.4负责处理审计人、校核人、编制成果质量责任；

8.1.5对咨询成果质量负领导责任。

8.2 质量监管部职责

负责所有咨询成果文件在签发前校核、审计程序。主要分为校核人员和审计人员两个小组，其职责分述如下：

8.2.1校核人员职责

8.2.1.1熟悉咨询业务的基础资料和咨询原则，对咨询成果进行全面校核，对所校核的咨询内容的质量负责；

8.2.1.2校核咨询使用的各种资料和咨询依据是否正确合理，引用的技术经济参数及计价方式是否正确；

8.2.1.3校核咨询业务中的数据引用、计算公式、计算数量、软件使用是否符合规定的咨询原则和有定，计算数字是否正确无误，咨询成果文件的内容与浓度是否符合规定，能否满足使用要求，各分项内容是否一致，是否完整，有无漏项；

8.2.1.4校核人员在校审记录上列述校核出的问题，交咨询成果原编制人员修改后进行复核，复核后方能签署并提交审计。

8.2.2审计人员职责

8.2.2.1审计人员参与咨询业务准备阶段的工作，协调制订咨询实施方案，审计咨询条件和成果文件，对所审计的咨询内容的质量负责。

8.2.2.2审计咨询原则、依据、方法是否符合咨询合同的要求与

有关规定，基础数据、重要计算公式和计算方法以及软件使用是否正确，检验关键性计算结果；

8.2.2.3重点为审计咨询成果的内容是否齐全、有无漏项，采用的技术经济参数与标准是否恰当，计算与编制的原则、方法是否正确合理，各专业的技术经济标准是否一致，咨询成果说明是否规范，论述是否通顺，内容是否完整正确，检查关键及相互关系；

8.2.2.4审计人员在校审记录单上列述审计出的问题，交咨询成果原编制人员进行修改，修改后进行复核，复核后方可签署。

注：每份咨询成果文件的编制、校核、审计人员须由不同人员担任。注：咨询成果文件的签发，凡依据咨询合同要求提交的咨询成果文件须由规定的造价工程师签发。

8.3 项目（经理）负责人职责

8.3.1负责咨询业务中各子项、各专业间的技术协调、组织管理、质量管理工作；

8.3.2根据咨询实施方案，有权对各专业交底工作进行调整或修改，并负责统一咨询业务的技术条件，统一技术经济分析原则；

8.3.3动态掌握咨询业务实施状况，负责审查及确定各专业界面，协调各子项各专业进度及技术关系，研究解决存在的问题；

8.3.4综合编写咨询成果文件的总说明、总目录，审计相关成果文件最终稿，并按规定签发最终成果文件和相关成果文件；

8.3.5对项目咨询成果负直接责任。

8.4专业造价工程师职责

8.4.1负责本专业的业务实施和质量管理工作，指导和协调概预算人员的工作；

8.4.2在项目负责人的领导下，组织本专业概预算人员的拟定咨询实施方案，核查资料使用、咨询原则、计价依据、计算公式、软件使用等是否正确；

8.4.3动态掌握本专业咨询业务实施状况，协调并研究解决存在的问题；

8.4.4专业的咨询成果文件，编写本专业的咨询说明和目录，检查咨询成果是否符合规定，负责审计和签发本专业的成果文件。8.5 专职造价员职责

8.5.1依据咨询业务要求，执行作业计划，遵守有关业务的标准与原则，对所承担的咨询业务质量和进度负责；

8.5.2根据咨询实施方案要求，展开本职咨询工作，选用正确的咨询数据、计算方法、计算公式、计算程序，做到内容完整、计算准确、结果真实可靠；

8.5.3对实施的各项工作进行认真自校，做好咨询质量的自主控制。咨询成果经校审后，负责按校审意见修改；

8.5.4完成的咨询成果符合规定要求，内容表述清晰规范。

8.6造价咨询人员要求

8.6.1根据造价审计项目的实际情况配备相应的专业造价审计人员，配置造价审计负责人；

8.6.2配备的专业造价审计人员具有较高政治素质、政策水平和

专业技术水平；对不同行业、不同项目的造价审，根据专业特点组织相应的专业造价审计人员参加；

8.6.3配备的专业造价审计人员严格执行国家的法律法规，客观公正、廉洁自律，以保证造价审计结果的准确性和公正性；

8.6.4对保密项目的造价审计，全体造价审计人员要遵守国家有关保密规定。

8.6.5我们已建立基本建设工程造价审计专家库，为基本建设工程造价审计服务。

8.6.6我们实行业务回避制度，造价审计人员与被审计项目单位直接关系或有可能影响造价审计公正性的应当回避。

8.7项目造价咨询的复核稽查（三级复核制）

8.7.1审计人员应严格按照审计程序进行审计工作，将审计思路和审计轨迹做出全面记录，并获取充分、恰当的审计证据，形成完整的审计工作底稿。

8.7.2公司应实行严格的审计工作底稿三级复核制度，即项目经理、公司项目负责人、质量监管部负责人三级复核。重大项目应指定技术总监进行再复核。

8.7.3各级复核人员在复核工作底稿时，应做出必要的复核记录，书面表示复核意见，并在其复核过的审计工作底稿上签名和签署日期。

8.7.4项目经理复核为一级复核，应采用在工作现场复核的方式对审计工作底稿逐页复核。

项目经理应重点复核以下内容：

○1审计人员是否执行了审计计划规定的审计程序，审计目标是否已实现；

○2盘点或监盘、函证、截止性测试等审计程序的执行是否充分；

○3相关审计项目中涉及所有权归属资料是否齐备；

○4审计证据的充分性与恰当性，特别是性质重大、金额较大的审计事项，抽样量是否足够，样本是否恰当；

○5审计调整事项、重大审计问题是否已全部记录在审计工作底稿当中，调整的原因及金额是否正确，是否存在未解决的重大审计问题；

○6审计工作过程及其结果是否已适当记录，是否符合审计工作底稿的要求；

○7审计结论与审计工作结果是否一致，是否支持审计意见；

○8已审会计报表数据与审计工作底稿中各审计项目导引表的勾稽关系是否一致，科目分类汇总是否正确；

○9对合并会计报表的编制的正确性是否进行了审计，应予抵销的项目是否进行了正确的抵销。

○10公司项目负责人的复核为二级复核，对一级复核中发现的问题，应做出复核记录，并及时提出，要求审计人员进行说明，并完成尚未执行的审计程序，补充获取审计证据，完善审计工作底稿，保证现场审计工作记录的完整。对于存在的无法解决的重大审计问题或影响审计意见类型的重大审计问题，在做出复核记录的同时，应向上一