作业成本法在企业的应用研究

XXXXXX大学毕业论文（设计）作业成本法在企业的应用研究

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完成日期：2016年3月22日

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作业成本法在企业的应用研究

摘要

作业成本法作为一种全新的会计成本计算方法，是一种全新的会计管理模式。它源于美国，在欧美企业有一定的实施广度，也取得了不错的效果。但引入我国后，我国的企业却对此却难以实施，或者是实施效果一般。

本文将就作业成本法的概念、意义和使用条件进行说明，并与传统的成本计算方法进行对比分析，结合作业成本法在我国的使用情况，深入剖析其中的原因，对现阶段企业应用作业成本计算法提出建设性建议和措施。

关键词：作业成本法，应用研究

As a new accounting method, activity based costing is a kind of new accounting management mode. It comes from the United States, in Europe and the United States have a certain extent of the implementation of the enterprise, but also achieved good results. But the introduction of China, China's enterprises are difficult to implement this,or the implementation of the general effect.

This article will discuss the activity-based costing concept, significance and conditions of use is described. And with the traditional cost calculation method were compared and analyzed, activity-based costing method in our country, in-depth analysis of the reasons and of enterprises at this stage of the application of activity-based cost calculation of extracting constructive suggestions and measures.

Key words: activity based costing, application research

1.引言．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．5 1.1研究背景．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．5 1.2研究意义．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．5 2．作业成本法概述．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．5

2.1作业成本法概念．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．5 2.2作业成本法的基本原理及适用条件．．．．．．．．．．．．．．．．．．5 2.2.1作业成本法的基本原理．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．5 2.2.2作业成本法的适用条件．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．6 2.3作业成本法与传统成本法的比较．．．．．．．．．．．．．．．．．．．7 2.

3.1传统成本计算法的特点．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．7 2.3.2作业成本计算法的特点．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．8 2.3.3作业成本法与传统成本法的比较．．．．．．．．．．．．．．．．．．8 3．作业成本法的应用现状及存在的问题．．．．．．．．．．．．．．．．．9 3.1我国实施作业成本法的现状．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．9 3.2我国实施作业成本法存在的问题．．．．．．．．．．．．．．．．．．10 4．企业应用作业成本法的建议．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．10

4.1建立有助于作业成本法实施的内部环境．．．．．．．．．．．．．．．10 4.1.1管理层认可，管理制度配套．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．10 4.1.2良好的财务基础．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．10 4.1.3全员参与，贯彻始终．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．10

4.2建立有助于作业成本法推广的外部环境．．．．．．．．．．．．．．．11

5.作业成本法的案例分析．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．11 6．结论．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．14 参考文献．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．15

1.引言

1.1研究背景

自从2008年全球金融危机至今，我国的经济形势持续低迷，经济下行压力不断增加。另一方面，不断上涨的人工成本和过程费用已经成为我国目前加工制造业无法绕开的痛。相对于传统的成本计算法已经不能为决策者们提供更为精确的战略决策数据依据了，从国外引进的作业成本法在国内企业中不断引起关注，特别是加工制造企业。为此，有必要把作业成本计算法拿来进行分析研究，使其从理论和实践两方面对国内企业使用该方法而有所帮助。

1.2研究意义

伴随着改革开放，上世纪八十年代初作业成本法来到我国。引入国内之初，作业成本法只是为了解决加工制造业的成本计算，为决策者提供成本控制的数据依据和定价依据，发展到现在，作业成本法已经被运用在产品制造、物流、医药、加工、服务、贸易、金融等方方面面，而且使用还会更加的广泛[1]。

在使用的过程中，企业主最为直接的感受就是运用作业成本法所汇集的成本数据对企业的财务成本分析更具有现实作用，对优化生产决策、定价决策、投资决策都有很好的数据支撑依据。还可以利用作业成本所产生的综合信息进行全员的业绩评价和考核，对预算编制、作业管理也更有明确的指向帮助，从而更加有抓手的达成企业目标。

总之，作业成本计算法的研究有非常现实的实际意义。

2.作业成本法概述

2.1作业成本法概念

作业成本法又被称为作业成本计算或作业量基准成本计算法，在企业中，把作业成本法也叫作“ABC成本法”，因为作业本法的英文全称叫：Activity based costing，简称ABC。它是指以生产中或劳务活动中所进行的作业为成本归集中心，将成本归集到各项作业上，再经由作业将成本归集到单位产品或单项劳务中的一项会计制度[2]。其特点是，通过对所有作业活动的追踪，对成本进行动态反映，是评价作业业绩和资源利用情况的有效手段[3]。

2.2作业成本法的基本原理及适用条件

2.2.1作业成本法的基本原理

作业成本法的基本原理很简单，它是先将产品消耗进行作业处理，再将作业处理的消耗资源进行成本汇集。

理论推进程序是：产品生产使作业发生，作业使成本发生，作业是成本管理的归集重点。即产品形成过程消耗作业，生产费用应根据其生产形成的全要素成本汇集到作业，计算出作业成本，再按产品形成过程中所消耗的作业，将作业成本汇总计算出产品成本。

以此思路，作业成本计算的过程既能反映产品的直接成本，也可以反映产器哭形成过程中的管理成本。相对传统成本计算方式而言，作业成本法使用中分解的标准更多、更具体，其计算的产品成本更为准确，对决策更为有价值[4]。

作业成本法目前在全世界范围内运用非常广泛，很多企业都采纳这一务实的财务技术，利用作业成本法汇集的数据提供给企业管理者“相对准确”的信息，弥补原有成本会计的不足。

2.2.2作业成本法的适用条件

也不是所有行业、所有企业都能完美地运用作业成本法进行财务成本分析，能使用作业成本法的企业通常要具备如下的条件[5]：

首先，企业规模大，产品种类多的企业。这个很好理解，企业规模大，机器的分工和人员的分工都更加细化，也更加专业化。这如同在大规模生产的流水线上，每道工序都很专业也很固定，这样就会大大提高工人和机器的生产效率和质量，降低原材料和劳动力的消耗，使得单位产品的直接成本大大降低。还有就是当企业规模大，产品种类多时，其采购部门的大规格采购也能使单位产品的采购成本有大幅度的降低，摊销的销售成本、研发成本、管理成本等间接成本都会同时降低。这都是有利于作业成本法的推广使用。

企业大规格生产，其产品种类繁多，各种各样的产品所耗用的作业量是不可能相同的，如果采购传统计算法，就显得非常不方便。利用作业成本法，将各种产品名目繁多的制造费用按相应作业中心归集，然后根据各种产品消耗作业量的不同比例向产品进行分配，这样就能计算出相对准确的单位产品成本，从而为决策者做出正确的决策提供依据。

其次，企业产品成本构成中，制造费用比重大的企业。这就是为什么作业成本法引入我国之初，最先运用的行业居然是制造业的原因。

随着国内制造业的不断发展，企业使用的科技手段不断增加，产品成本中间接费用的比重较越来越高，而且产品的成本与产品的生产工时已经没有必然的正相关了。比如目前国内，包括富士康在内的大规格生产企业都在采用机器人和独立的研发团队，进行大规模生产的同时还要不断提高改进，如果还采用传统成本计算方法，必然造成成本计算不正确，进而影响企业主的决策结果。

再次，产品工艺复杂，作业环节多的企业。就像现在的手机生产企业，一部手机仅在组装过程中，车间共需设计17道工位流程，每个工位又要完成多个动作，才能把成百上千的零部件组合完成。一个企业又要生产多个型号甚至多个品牌的手机，那么从主板升级、装配、测试、耦合、包装等这么多的工作中，怎么计算成本？怎么为每个岗位上的员工设计薪资？这是个很麻烦的问题。如果使用成本法，把17个工位的成本比例按总量进行分配，这样，不管你组装的是苹果手机、还是三星手机，你的工序成本是固定的，你只要优化每个工序岗位的动作，就能再节约成本。

最后，作业成本法对会计电算化程度要求较高。为了有效地实施作业成本法，必须得到企业最高管理层与各总门中层领导的理解和支持，否则不可能有效地实施该制度。而且，企业也要具备实施作业成本计算法所需要的财务资源。主要包括时间、合格的会计人员、硬件设备及营运人员等。同时，企业也要有相应的成本绩效考核制度和奖罚制度与作业成本计算法配套使用，把企业目标与作业成本法的方法要一致，作为企业全员奋斗目标和企业终期的考核标准。

当企业基本满足上述的要求时，就能推行作业成本法的实施。

2.3作业成本法与传统成本法的比较

2.3.1传统成本计算法的特点

传统成本法是以产品本身作为成本计算对象。比如生产一台空调，空调成本就是把从接单到打包完成的全过程费用的总和，是与空调生产有关的全部耗费。也就是直接费的计算，包括材料费、人工费、加工费，然后对上面三方面进行计算即可。可是，按照格力空调老板董明珠的说法，空调的研发成本是非常巨大的投入。而且，各部门之间的协作费用也无法反映在上述的三项成本中，由于大部分制造费用的产生与产品本身关系不大，而使产品成本数据失真，导致单位产品的成本计算不准确[6]。

2.3.2作业成本计算法的特点

作业成本法上文中已经讲过了，是一个企业所提供的工作、产品或劳务需要企业执行作业，那些作业又导致企业承担成本。说的直接一点就是把形成产品的过程提炼出作业，再把完成单位作业所要消耗的资源计算出来。这样根据作业对资源的消耗情况，将资源成本充分分配到作业活动中，并计算出作业成本。然后再按产品生产过程所消耗的作业量，将作业成本计入到产品成本中[7]。

2.3.3作业成本法与传统成本法的比较

这就看的出，作业成本计算法和传统成本计算法两者的区别也是显而易见的。

首先是成本管理的对象不同。传统的成本计算方法关注的焦点仅仅是产品本身形成的过程成本，成本计算是从产品出发的。而作业成本法是以产品形成过程全要素的资源消耗为观注焦点的，它数据收集对象是包括产品本身和产品形成过程作业在内的全部成本要素。这就好比经济学领域里的正面清单和负面清单一样。

其次是产品成本的概念不同。传统的成本计算就是直接费，即：人、机、料的直接制造成本。而作业成本法的归集要素除了最直接的人、机、料外，还有产品形成过程中的研发、协调、运输、原材料损耗等期间费用，只要是产品形成过程中合理的支出都要计入生产成本之中。换言之，作业成本计算的作业成本中，已经包括了传统成本计算法中的成本了，作业成本更完整的反映了产品成本。

再次是费用标准不同。传统的成本计算中，分配费用通常采用直接人工工时标准、机器工时标准、耗用直接材料标准。而作业成本法的计算前，应该明确各单位的作业，再计算出各作业所耗用的资源成本，可以使用“鱼骨图”法，对要素进行提炼，再计算分配。

再次是信息准确度不同。这个不同上面手机的例子已经说的非常明白了，传统的计算法通常使用其它费用摊消的方式，根本没办法得出一个产品与消耗之间的一个数学关系。甲产品和乙产品的生产不同，消耗不同，销售也不同，传统方式只能甲算甲的成本，乙算乙的成本，如果在单位时间内，既有甲产品又有乙产品的生产，这时候分配的数据成本就会有较大的出入。相反，如果用作业成本法，就很清晰，因为作业本计算法最大好处是把间接费用也与产生这些费用的原因紧

密联系在一起，更准确地体现了产品形成的成本[8]。

最后是成本属性和成本控制标准不同。传统的成本通常被企业内部设定为固定成本，有的甚至编制为企业定额。作业成本法则是将所有成本均视作为可变成本，成本标准也是在数学模型下最优的和最理想的成本控制标准。

通过对比分析，我们不难发现。作业成本法更能全面宽泛的为产品反映出有效的、准确的成本信息。不但能改进产品的定价决策，而且还能改进企业战略决策。为产品更新换代，甚至企业转型都有着非常重要的作用。还可以运用作业成本数据，改进成本控制体系，改变业绩评价，改善绩效考核的准确性。

总之，作业成本法与传统成本法既有联系，又有区别，目的都是为了计算产品成本，给管理层提供决策依据。但，作业成本法更具有准确性和科学性，在各种企业中均能找到恰当的运用点。

3.作业成本法的应用现状及存在的问题

3.1我国实施作业成本法的现状

我国目前在制造业中使用的作业成本法的企业正在增加，但并不普遍。上世纪八十年代，随着改革开放的进程，国内的小数企业家在与国外的企业打交道时，意识到作业成本法不仅能为企业提供精准的产品成本核算和报价，更重要的是能为公司提供战略决策和日常运营的数据帮助[9]。

由于作业成本法在计算内容、计算原理等方面与现行的财务制度体系有很大区别，在形成产品全要素的提炼上，涉及到从设计到售后的每一个环节，所以在实际的操作上耗时费力，所以目前我国只有少数企业在尝试使用作业成本法，而这些使用的企业也仅仅停留在小规模的局部运用上。

从整体上看，我国企业中，作业成本法在制造业中比较受欢迎。在欧美发达国家，作业成本法已经广泛使用于制造、营销、物流、行政管理以及非赢利组织等领域中。我国少数企业自发地总结的作业成本法经验也只是凤毛麟角，不具有全局性。而且，我国的企业环境与欧美的企业环境有很大的不同。

其实，上文已经说过，运用作业成本法的企业既可以是小规模、产品变化少的企业，也可以是大规模、产品变化多的企业，而且大规模、产品种类多的企业更好使用。当然，国内企业在接受作业成本法时也会有不坚定的因素，很多企业在使用一段时间后，感觉太烦，就走到老路上去了。

3.2我国实施作业成本法存在的问题

通过上面的阐述，可以看出，作业成本法是要先把产品形成过程提炼出要素，再把各要素形成作业，汇集计算出作业成本。如果企业试图在大范围内推行该方法可能就会遇到该方法过程麻烦问题。

比如一个机械制造企业，有47个车间，有4000余名员，推行作业成本法后，每月都要提供作业工时、人工成本、原料消耗等大量数据，而仅仅是这些数据的收集、处理和报告就需要48名员工来完成（每个车间1名，公司总经办1名）。这时，企业需要投入大量的时间和人力成本以创建和维护这样大规模的作业成本模型，这一点正是大多数企业主所反感的表层原因。

而且国内企业的信息系统技术和办公自动化程度，还没有达到作业成本法所要求的软硬件条件，管理层的思想观念也没有达到精确成本控制的高度，财务会计制度也没有精细化到可以利用作业成本法的地步。最重要的是，我国的企业经营外部环境也存在着影响作业成本法运用的外部环境短板。这些都是作业成本法在实施中存在的问题。

4.企业应用作业成本法的建议

4.1建立有助于作业成本法实施的内部环境

4.1.1管理层认可，管理制度配套。作业成本法是一个企业生产过程中一个系统的工程，它不仅仅是一个成本工作或会计计算的工作，而是从贯穿产品全过程的工作。管理层必须要认可其作用，肯定其功能，相信其帮助，坚决其实施。并在作业成本法改善成本的过程中，建立业绩考核体系制度，根据成本变化的情况奖罚结合。否则，作业成本法的推进如同空中楼阁。

4.1.2良好的财务基础。如果一个企业想要建立推行作业成本法的成本计算模式，就必须要有一个与之配套适应的财务会计管理制度，并对企业财务人员进行全面系统的培训。没有这个原始的基础工作，就会出现在数据归集过程中大面积失真，导致汇总的数据更加的偏离正确的轨道。最重要的是，使用作业成本法的企业财务会计严禁做假帐，否则，将对企业造成无法估量的损失[10]。

4.1.3全员参与，贯彻始终。前面说过，作业成本法是一个系统工程，全员不但要参与而且要懂其使用方法，结合实际工作中的工艺流程和技术知识，使作业成本法在产品制造过程中能有理解和帮助。同进，运用作业成本法的过程中，

会计人员、技术人员、管理人员、生产人员都需要密切配合，这才能达到预期的成本控制效果。

4.2建立有助于作业成本法推广的外部环境

上面说过，在我国现阶段，作业成本法的使用和推广在企业中还处理比较初级的阶段。不管什么样的先进管理理念在最初的推行过程中都会是困难的，就像当年推行ISO9000体系标准一样，更何况是这么个复杂的会计成本计算方法。

但是，不管怎样，随着我国的经济发展，企业制造的成本意识、管理意识、新概念的接受意识不断增强。特别是制造业在国家发展中的作用日益突显，机器自动化，办公自动化，财务系统化的不断引进，一些先进的企业管理理念必定会随之引进并投入使用。

这就要求相关部门加强宣传介绍作业成本计算法的作用、特点，以及适用的条件，将其先进性、合理性、科学性和有效性让大部分企业所接受，从而带动更多的企业来学习它，引进入它，推行它，为推动作业成本法在企业中的使用创造一个良好的社会氛围。并将国内、外典型的运用作业成本法实施比较好的企业案例作以宣传和报道，并利用传统和网络媒体加以传播和详细介绍[11]。

政策的引导也改善外部环境的有效手段。比如ISO9000体系认证一样，如今在社会招投标工作中已成为一个必须的前提条件。因此，作业成本法也应有政策的引导，比如，在产品报价环节，必须使用作业成本法的计算模板或固定软件。再比如，政府机构对作业成本法在我国应用制定会计和税收相关的法律法规[12]。

5作业成本法的案例分析

DT高科技公司是一家专门从事高端磨具制造的企业，成立于1993年，自成立起，就定位于高端产品的研发制造，以此来抗衡日本和欧美的产品在国内的占领。公司拥有发明专利几十项，先后开发出金钢石磨具、真空合金磨具、高分子磨具和陶瓷磨具等新型专利产品，填补了国内空白，多次获得国家和省市的创新基金奖励。

2008年该公司在与法国圣戈班集团合作时，引入作业成本计算法。在2008年之前，一直沿用的最为传统的成本计算方法，即产品成本由原材料、人工成本和加工费用构成，产品生产完成后，以上述在项全标准成本计入产品成本，出厂时该数据就加上采购成本等费用就构成了销售成本。

2008年，赶上了世界性的金融危机，对外出口贸易受到冲击，加之法国企业要求与之的作业成本计算法进行对接，DT公司在这种情况引进了作业成本法。将原来的材料、人工、机械、运输等成本计算方法打破，把产品形成的过程进行要素提炼，形成作业分项定义：研发、材料准备、作业准备、铸造、车床、烧结、检验、其它等8个作业，设立研发中心、材料管理中心、准备中心、铸造中心、车床中心、烧结中心、检验中心、其它中心，共计8个作业中心。

我们拿2008年第三季度（当年这个季度两种成本计算方法都在用，以后和之前都是采用单一的成本计算方法，现在一直在作用作业成本计算法）的数据来进行比较说明。把第三季度A磨轮和B魔轮两种产品的成本分析数据按两种计算方法进行对比。

传统成本汇总表单位：元

根据作业成本法的方法，将各作业中心费用归集如下：

作业中心费用归集表单位：元

根据生产中实际发生的费用，生成成本动因数量统计表，如下表：

成本动因数量统计表

根据作业中心费用归集表和成本动因数量表，生成成本动因率表，如下表：

成本动因率表单位：元

根据成本动因率和作业量的数据，生成作业总量表，如下表：

作业总量表单位：元

根据作业总量表数据，生成作业成本法成本计算表，如下表：

作业成本计算表单位：元

到此，两种成本计算的数据都已完成，两种计算方法通过数据比较，差异还是比较大的。如果在原有的传统成本计算方法下，B产品的订价差异就会影响到市场的销售，甚至影响到市场占有率。数据成本差异如下表：

两种成本计算法下的A和B产品成本差异表单位：元

6.结论

通过上面的案例可以看出，很显然，在传统成本计算中，研发成本和其它销售费用只能计算在当期的时间成本里，但是，研发是要有周期的，今天出厂的产品，它的研发可以是一年前的，也可以是十年前的，研发的产品在投放市场后还有改进升级的成本，也些只能能作业成本法业准确地解决。

作业成本法是成本计算分析中一个很好的运用方法，由于进入我国时间短，我国企业的内、外部环境都所有欠缺，导致其在现阶段我国的企业中实施起来效果一般。但不管怎么样，要改变我国企业，特别是制造业中粗犷的生产现状，要解决企业生产中高废品率，高库存率，高能耗率等问题，就要推行作业成本法在企业成本计算中的使用。

当企业外部的经营环境没有改善前，改善企业内部的管理状况，把绩效管理、成本管理、财务管理、企业管理一层一层地强化，组织学习作业成本法的使用方法，运用技巧，推广理念。结合自身企业实际，发挥作业成本法思想的优势，使之更切实际地为国内企业服务。

【参考文献】

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