合并会计报表：特殊目的实体
精心整理
合并会计报表：特殊目的实体
一、特殊目的实体的涵义
要讨论特殊目的实体(specialproposeentity,SPE)在何种条件下才能纳入合并会计报表范围，就有必要先明确何谓特殊目的实体。但是，当遍寻国际会计准则和美国
告第12的描
SIC12
应依
(!无独有偶，美国FASB于2003年发布的美国财务会计准则委员会解释第46号(FIN46)本应对SPE有个界定，但它却只是特别地说明了“entity”(本文将其对应到中文的“实体”)指什么，因而巧妙地避开这个难点。
应该意识到，虽然目前还难以对SPE给出一个清楚的界定，但仍然可以大致地总结出SPE至少有以下几个特点:(一)SPE的设立与一般实体的设立有所不同，前者是专门为实现明确目的而设立的，而且有明确的协约；(二)一旦既定目的完成，SPE就有可能终止;(三)SPE通常不像一般实体那样有明确的股权设置(因为其不需要资本投入;即使需要也相对极小，更像一个壳)。
是一个
二、
SPE
第27号
的子公司。考虑到取得的某子公司可能是为了出售，故而又指出，如果某子公司在取得时符合划分为持有以备出售的标准，那么就不应纳入合并范围。很明显，这些规定中的核心问题是如何界定子公司。IAS27指出，子公司是被另一个实体控制的实体(合伙形式等实体也包括在内)。
那么，到底又如何来理解“控制”?IAS27认为，控制是一种统驭某个实体财务和经营政策、并借此从该实体的经营活动中获取利益的权利。具体如何体现这种权利，IAS27采用了描述的方式来加以说明。最为明显的例子是，拥有对方一半以上的投票权被假定为能够“控制”对方。而这又很容易让人理解为母子公司之间应存在股权关系。毫无疑问，在一般情况下作这种理解是没有问题的，问题出在“非一般情
的合
1998年
GAAP
IAS27
(一)
SPE
就是说，报告实体按其特定经营需要，直接或间接地设立某个SPE。比如，设立一个SPE主要为报告实体筹措长期资金以支撑其持续的、核心的经营活动；又比如，设立一个SPE来对外提供商品或劳务，而这些商品或劳务如SPE不提供，那么报告实体就得自己提供。
(二)决策因素
表面上，报告实体对SPE没有决策权或对SPE的资产不能加以控制。但实质上，SPE 的经营决策权往往为报告实体拥有。报告实体对SPE所拥有的这种权利通常表现在可以单方面地终止SPE、改变SPE的章程或规章制度、否决提议改变SPE的章程或规章制度等。
(三)
(四)
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或所有权风险，而外部投资者因承受了有限的风险暴露，从而实际上成了一个放款者。不能终止确认的资产证券化交易便是这方面的例子。
三、“控制”标准国际会计准则的新发展及对SPE的适用性
2003年6月，国际会计准则(IASB)就开始重新考虑合并会计报表问题，并立项研究。与此同时，美国FASB也在做相关研究。2004年5月，IASB和FASB还联合召开会议讨论过相关问题。由于项目国际协调的难度以及完成“改进项目”时间的紧迫要求，IASB于2003年末，先对IAS27作了初步修订并要求报告期自2005年1月1日或以
后开始的年度财务报表采用。虽然对IAS27作了初步修订，但IASB的合并会计报表
(一)
(二)
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的经营
这样安排的结果，使IASB拟推出的新合并会计报表模式所要求的“权利标准”和“获益标准”之间的“结合”发生中断。这样看来，IASB拟推出的新模式还需要仔
细推敲。
实际上，合并会计报表项目开始不久，IASB就意识到这一点，只是多有争议而无明确说法，直到2004年11月召开的IASB理事会会议对此才有比较统一的意见。IASB 基本认为，新的控制标准对于非SPE的实体是比较合适的，而对SPE尚不能下此结论。有理由预期，将来IASB对SPE的合并会计报表问题可能会有“特殊”的说明。
四、简短的结论
在SPE
合并会计报表：特殊目的实体
精心整理 合并会计报表：特殊目的实体 一、特殊目的实体的涵义 要讨论特殊目的实体(specialproposeentity,SPE)在何种条件下才能纳入合并会计报表范围，就有必要先明确何谓特殊目的实体。但是，当遍寻国际会计准则和美国 告第12的描 SIC12 应依 (!无独有偶，美国FASB于2003年发布的美国财务会计准则委员会解释第46号(FIN46)本应对SPE有个界定，但它却只是特别地说明了“entity”(本文将其对应到中文的“实体”)指什么，因而巧妙地避开这个难点。
应该意识到，虽然目前还难以对SPE给出一个清楚的界定，但仍然可以大致地总结出SPE至少有以下几个特点:(一)SPE的设立与一般实体的设立有所不同，前者是专门为实现明确目的而设立的，而且有明确的协约；(二)一旦既定目的完成，SPE就有可能终止;(三)SPE通常不像一般实体那样有明确的股权设置(因为其不需要资本投入;即使需要也相对极小，更像一个壳)。 是一个 二、 SPE 第27号 的子公司。考虑到取得的某子公司可能是为了出售，故而又指出，如果某子公司在取得时符合划分为持有以备出售的标准，那么就不应纳入合并范围。很明显，这些规定中的核心问题是如何界定子公司。IAS27指出，子公司是被另一个实体控制的实体(合伙形式等实体也包括在内)。
那么，到底又如何来理解“控制”?IAS27认为，控制是一种统驭某个实体财务和经营政策、并借此从该实体的经营活动中获取利益的权利。具体如何体现这种权利，IAS27采用了描述的方式来加以说明。最为明显的例子是，拥有对方一半以上的投票权被假定为能够“控制”对方。而这又很容易让人理解为母子公司之间应存在股权关系。毫无疑问，在一般情况下作这种理解是没有问题的，问题出在“非一般情 的合 1998年 GAAP IAS27 (一) SPE 就是说，报告实体按其特定经营需要，直接或间接地设立某个SPE。比如，设立一个SPE主要为报告实体筹措长期资金以支撑其持续的、核心的经营活动；又比如，设立一个SPE来对外提供商品或劳务，而这些商品或劳务如SPE不提供，那么报告实体就得自己提供。
特殊目的实体
特殊目的实体（Special Purpose Entities，简称SPE；在欧洲通常称为：special purpose vehicle，SPV) 什么是SPE Special Purpose Entities，简称SPE。在证券行业，SPE指特殊目的实体、特殊目的的载体也称为特殊目的机构，其职能是购买、包装证券化资产和以此为基础发行资产化证券，是指接受发起人的资产组合，并发行以此为支持的证券的特殊实体。 SPE的原始概念来自于中国墙（China Wall）的风险隔离设计，它的设计主要为了达到“破产隔离”的目的。 SPE的业务范围被严格地限定，所以它是一般不会破产的高信用等级实体。SPE在资产证券化中具有特殊的地位，它是整个资产证券化过程的核心，各个参与者都将围绕着它来展开工作。 [编辑] SPE的表现形式 SPE有特殊目的公司(Special Purpose Company，SPC)和特殊目的信托（Special Purpose Trust, SPT）两种主要表现形式。 一般来说，SPE没有注册资本的要求，一般也没有固定的员工或者办公场所，SPE的所有职能都预先安排外派给其他专业机构。SPE必须保证独立和破产隔离。SPE 设立时，通常由慈善机构或无关联的机构拥有，这样SPE会按照既定的法律条文来操作，不至于产生利益冲突而偏袒一方。SPE的资产和负债基本完全相等，其剩余价值基本可以不计。 SPE可以是一个法人实体。SPE可以是一个空壳公司。SPE同时也可以是拥有国家信用的中介。 [编辑] SPE的功能 （一）表外融资。SPE的广泛运用是为公司的表外融资服务，可以避免举债和增发股票两种方式的缺点。以安然公司为例，20世纪90年代后期安然以惊人的速度扩展业务范围，融资和投资巨大，但在短期内难以产生充分的收益或现金，这给公司财管指标带来很大压力。举债融资对于安然并非上策，因为大型项目的投资回收期较长，几年内难以产生足够付息的现金流来偿还利息。巨额举债还会降低安然的债信评级，而安然作为能源交易商，维持自身的投资级地位至关重要。
特殊目的实体会计合并原则的争议与
特殊目的实体会计合并原则的争议与安然事件揭示了一个由来已久的：许多利用表外业务进行融资、租赁、转移资产、套期或其他商业活动这些活动通常涉及不被合并的、经营目的有限的实体即特殊目的实体以下简称SPE）。正如财富所称想要在财富500强中找到未使用SP的恐怕是困难的。SPE之特殊，一是其资本结构特殊即筹建它的通常只在其中拥有很少甚至没有，来源除了少数外部，主要依靠大规模举债二是其组织形式特殊只有少数采取制而大量的采用合伙制和信托形式三是其存在目的特殊局限于章程（合伙协议、契约限定的某项业务，通常是从事与筹建它的相关联的交X。随着安然轰然崩塌，者对SPE的态度是一朝被蛇咬，十年怕井绳。一旦哪个被揭露涉足S，其股价便会下跌。本文试图揭开SP的神秘面纱，探讨其核心问题企业合并原则的争议与历程，并试图发掘对我国上市合并策的启示意义。一、SP的功能（一表外融资SE的广泛运用是为的表外融资服务可以避免举债和增发两种方式的缺点。以安然为例0世纪90年代后期安然以惊人的速度扩展业务范围，融资和巨大，但在短期内难以产生充分的收益或现金这给财务指标带来很大压力。举债融资对于安然并非上策因为大型项目的回收期较长，几年内难以产生足够付息的现金流来偿还利息。巨额举债还会降低安然的债信评级，而安然作为能源交X商，维持自身的级地位至关重要。通过增发新股也不是最优选择。因为这会稀释股权益在募集项目尚未产生效益的前几年还会降低每股收益很可能基于上述考虑，安然选择了筹建SPE从事销售资产和套期交X等活动SPE仅吸收少量的外部权益性者的，同时大规模向银行借款或发行债券，这些债务往往得到安然的担保。（二）风险隔离。在竞争和不断变化的市场环境中企业创新和拓展业务的要求十分旺盛，但这种要求与原有股利益有时存在矛盾。例如某从事石油精炼的上市处于市场成熟期经营和收入比较稳定，其股大多数是风险偏好程度较低的机构和个人者为了未来炼油有进行石油勘探的需要但是勘探具有较高的风险可能违背现有股的意愿为了隔离开发新业务的风险SPE应运而生，向愿意承担风险的者发行证券融资。炼油将采矿权转让给该企业，同时保留购买权，如果勘探企业炼油损失的仅仅是其所投入的有限资本。如果炼油只要勘探企业在上和实质上都是的，炼油的债权人无权追偿勘探企业的资产。三）经营租赁。自20世纪60年代出现以融资为目的的租赁以来租赁业迅速，业务种类也日益繁多。承租人往往反对将租赁资本化，以提高表面的报酬率和筹资能力通过发起设立的SPE举债购买生产设备，再租赁给使用，很容易回避融资租赁的条款，实现经营租赁的会计处理鉴于此对SE 的会计规范起源于租赁业务四）资产证券化。世纪70年代，资产证券化开始从出现并迅速所谓资产证券化就是把能够产生稳定收人流的资产出售给一个实
会计实务：编制合并会计报表的目的及范围
编制合并会计报表的目的及范围 编制合并会计报表的目的及范围如下所示： 为了反映整个企业集团的财务状况、经营成果，对应纳入合并范围的子公司，应以母公司或控股公司为主，来编制集团的合并会计报表。 要编制合并会计报表，就要抵销不属于集团的收入、成本、利润、债权债务及投资等；属于集团对外的上述内容是不能抵销的，否则合并数就为零。所以，编制抵销分录应站在集团角度来思考问题。否则，就会虚增集团的收入、成本、利润、债权、债务以及投资等。 合并会计报表的编制范围包括： 1)母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。 2)母公司拥有半数以下(包括半数)权益性资本，但符合下列条件的被投资企业，仍应纳人合并会计报表的范围。 (1)母公司通过与该被投资企业的其他投资者之间达成协议，持有该被投资企业半数以上表决权。 (2)按章程、协议母公司有权控制企业的财务经营政策。 (3)母公司有权任命被投资企业的董事会等类似权利机构的多数成员。 (4)母公司在被投资企业董事会或类似权利会议上有过半的投票权。
应注意是，尽管有的母公司拥有被投资企业过半数的权益性资本，但因下列条件限制，不能纳入合并会计报表的范围，主要有： (1)已准备关停并转的子公司； (2)按破产程序，已宣告被清理整顿的子公司； (3)已宣告破产的子公司； (4)准备近期售出而短期持有其过半数的权益性资本，例如A公司拥有B公司60％的股份，但A公司认为B公司无发展前途打算在股票价位较好时，出手卖掉，说明A公司对B公司投资不再具有长期股权投资的性质，应作为短期投资处理，不能纳入合并会计报表范围。 (5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司。 如果子公司仍能持续经营，并不准备宣告破产，在这种情况下，母公司仍控制着该子公司，则仍然必须将其纳人合并报表的合并范围。 (6)受所在国外汇管制，资金调度受限的境外子公司。
新会计准则合并报表范围
新会计准则合并报表范围 新会计准则合并报表范围 近年来，随着全球经济的发展和国际贸易的增长，越来越多的企业开始涉及到国际业务。为了保证企业财务信息的透明度和可比性，国际会计准则委员会（IASB）发布了新的会计准则，其中之一就是关于合并报表的范围。 新会计准则对合并报表的范围进行了进一步明确和扩大。在过去，企业只需要合并其子公司和其控制企业的财务信息，但现在，新会计准则要求企业在编制合并报表时，还需要考虑到与企业存在控制关系的特殊实体。 新会计准则将这些特殊实体称为“结构化实体”。结构化实体是指企 业为了满足特定的财务目标而设立的、具有独立法律实体地位的实体，但实际上受到企业的控制和影响。这些实体通常是为了实现特定的财务、税务或风险管理目的而设立的，例如专门用于资产证券化、金融衍生品交易或特殊融资目的的实体。 根据新会计准则，企业需要对其与结构化实体之间的关系进行评估，并决定是否需要将这些实体纳入合并报表的范围内。如果企业对结构化实体具有控制权，并且能够从这些实体中获得经济利益或承担经济
风险，那么就应该将其纳入合并报表范围内。 这一新的合并报表范围要求旨在提高企业财务信息的准确性和透明度。通过将与企业存在控制关系的结构化实体纳入合并报表范围内，投资者和利益相关方可以更全面地了解企业的财务状况和经营情况，从而做出更明智的投资和决策。 然而，这一新要求也给企业带来了挑战。由于结构化实体的特殊性质，企业需要投入更多的精力和资源来评估和纳入这些实体的财务信息。此外，企业还需要确保合并报表的编制过程符合相关的会计准则和法规，以避免潜在的合规风险。 总的来说，新会计准则的合并报表范围要求为企业提供了更全面和准确的财务信息，但同时也增加了企业的财务管理和报告的复杂性。企业需要积极应对这一挑战，并确保其合并报表的编制过程符合相关的会计准则和法规。这样才能为投资者和利益相关方提供更可靠的财务信息，增强企业的透明度和竞争力。
结构化主体是否纳入合并财务报表范围的探讨
结构化主体是否纳入合并财务报表范围 的探讨 摘要：结构化主体是否纳入合并财务报表范围一直是会计核算中较有难度的 事项，其是否合并，对财务报表的影响较大。是否并表的问题，是会计核算无法 绕过去的判断事项。本论文以信托公司等金融机构相关的结构化主体为研究主体，对若干结构化主体的案例进行分析，探讨是否合并的思考逻辑。 关键字：结构化主体、合并财务报表、合并范围 1引言 我国的企业会计准则之在其他主体中权益的披露准则中对结构化主体的定义是，指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。 通俗的表述是以合同和协议来控制主体而不以股权来控制主体，不需要依据股权 的持有数量决定表决权的占比，在欧洲被称为特殊目的载体，也就是常说的SPV。 结构化主体的产生有一定的历史渊源。上世纪七十年代，美国产生资产证券化，也就是将能够产生稳定现金流入的资产出售给一个特殊目的实体，由特殊目 的实体以资产为支持发行证券，并用发现证券筹集的资金支付购买资产的对价。 上世纪九十年代开始，美国安然公司下经营活动中大量使用特殊目的的实体，通 过这些主体的运作隐瞒了大量的负债和亏损。但对特殊目的实体，是否纳入合并 财务报表范围的规定一直无规范的标准。后历经发展，2009年美国财务会计委员 会发布了建议解释，建议对其进行合并等。 发展至今，对结构化主体其是否纳入合并财务报表范围仍然是实务中需要判 断的重要事项，并且其对合并财务报表的往往影响较大。 结构化主体通常具有这些多项特征或全部特征：一是业务活动范围受限。通 常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，业务活动范围受到了
限制；二是有具体明确的目的，而且目的比较单一，结构化主体通常是为了特殊 目的而设立的主体；三是股本不足以支撑其业务活动，必须依靠其他次级财务支持；四是通过向投资者发行不同等级的证券等金融工具进行融资，不同等级的证券，信用风险及其他风险的集中程度也不同。 结构化主体及其合并问题对合并财务报表的影响较大，是否合并可能直接影 响合并财务报表是亏损还是盈利，性质完全相反的经营成果的体现。结构化主体 的合并会影响公司的利益，很可能投资人的的盈利目的。所以也是财务报表舞弊 的重要领域。是否合并最终将会给公司利益带来损害或收益，因此也是容易被动 手脚的领域。结构化主体及其合并过程当中因为涉及的范围比较广，很容易造成 结构化主体合并的漏洞。我国需要行业人才和法律法规的完善和健全。 2结构化主体案例分析 本文以信托公司为背景，采用案例分析的方式研讨是否对结构化主体纳入合 并财务报表范围的问题。 2.1案例一 A信托公司于2015年1月1日设立1号集合资金信托计划。该信托计划资金 通过甲单一客户专项资产管理计划及乙私募基金认购丙公司非公开发行A股股份，共计5亿股，成交价格为10元/股。A信托公司持有部分该信托份额。后续经减 持等处理事项后，截至2017年12月31日，A信托公司持有该信托投资余额为 10亿元，占信托总规模的98%。 针对该案例的投资事项，A信托公司与丙公司于2015年、2016年、2017年，签署信用增级协议及补充协议，约定丙公司于2017年12月31日前向A信托公 司支付10亿元本金及自2015年1月1日起至2017年12月31日按收益率12%/ 年计算的利息。 对于案例一，首先应了解该投资的资金是A信托公司以自有资金投入，还是 以发行其他信托产品募集的资金等资金投入的。如果该1号集合资金信托计划是 A信托公司以自有资金投入，并据此享有绝大部分剩余风险和收益，则对结构化
企业会计准则第33 号--合并财务报表 解释
企业会计准则第33 号--合并财务报表解释----74d94e90-7156- 11ec-b330-7cb59b590d7d 企业会计准则第33号--合并财务报表解释 &lbrack；企业会计准则第33号——合并财务报表和rsqb；解释 为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释： （1）根据控制确定合并财务报表的合并范围； （2）对特殊目的主体的合并； （3）合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（股东权益）变动表格式； 一、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围 以控制权为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式的原则，综合 考虑被投资单位各投资者的持股情况、投资者之间的关系、投资组合等相关事实和因素进 行判断，公司治理结构、潜在投票权等因素。 （一）应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位母公司应当将其控制的所有子公 司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应 纳入合并财务报表的合并范围。 （二）母公司不能控制的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围。例如，原采 用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。 二、对特殊目的主体的合并 （一）母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围。 （二）在判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑下列因素。 1.母公司根据具体业务需要，直接或间接设立特殊目的实体，为企业提供融资、商品 或服务，以支持其主营业务活动。 2.母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的2决策权，包括在特殊 目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权。如企 业拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的 主体章程的否决权等。
新会计准则下合并财务报表合并范围的对比
新会计准则下合并财务报表合并范围的对比 新会计准则下合并财务报表的合并范围与旧会计准则下有着一些重要的对比。以下是 对这两个范围的对比的详细分析。 旧会计准则下，合并范围主要基于公司是否对其他公司具有控制能力。控制权通常通 过持有其他公司的股权来实现。根据旧会计准则，如果一个公司对其他公司拥有超过50% 的投票权，并且能够通过投票权对其他公司的决策产生重大影响，那么该公司就具有对其 他公司的控制能力。在这种情况下，该公司需要将其控制下的子公司包括在其合并财务报 表中。否则，该公司需要将其对其他公司的投资公允价值计入投资损益表中。 另一个重要的对比是关于特殊目的实体（SPV，Special Purpose Vehicles）的合并处理。旧会计准则下，特殊目的实体的合并处理非常复杂，需要满足一系列条件，并且需要 进行详尽的实质性分析。这可能导致某些特殊目的实体被排除在合并范围之外，从而导致 财务报表的信息不完整。而根据新会计准则，特殊目的实体可以被视为母公司的附属公司，并且需要进行合并处理，以准确反映母公司对特殊目的实体的控制。 新会计准则下，合并范围需要基于实质性的经济判断，而不仅仅依赖于法律形式的判断。这意味着企业需要综合考虑各种因素，如企业的经济背景、控制关系、股权结构、实 际经营情况等，来评估是否存在对其他公司的控制能力。这对于某些情况下，法律形式和 实质经济情况不一致的情况下，能够更准确地反映公司的财务状况和经营绩效。 新会计准则下合并财务报表的合并范围与旧会计准则下有着明显的对比。新准则下， 合并范围的界定更加宽泛，包括了对其他公司的控制能力、重大影响和控制合约的评估。 特殊目的实体的合并处理更加简化，需要进行合并处理以准确反映母公司对特殊目的实体 的控制。最重要的是，新准则下合并范围的界定需要基于实质性的经济判断，更能准确反 映公司的财务状况和经营绩效。
新会计准则下合并会计报表研究
新会计准则下合并会计报表研究新会计准则下合并会计报表研究 合并会计报表也称合并财务报表，它是以企业集团内纳入合并范围的各成员企业作为一个会计主体，由集团中的母公司在个别会计报表基础上，运用一整套合并程序编制的，能综合反映出企业集团经营成果、财务状况及其资金变动的会计报表。由一个或者两个以上的子公司组成的企业就叫做母公司。母公司控制子公司，与此同时其他被母公司控制的投资企业也叫做子公司，都是母公司的组成部分。 一、合并财务报表理论 实体理论编制在新准则中被运用于合并财务报表，运用这一理论合并财务报表时，其合并必须要以集团公司的全部股东为立场进行设计。实体理论编制主要有以下几大特点：子公司的股东权益与母公司的股东权益息息相关，同属企业集团的股东权益之一，母公司的权益与子公司的资产负债相关，它们的负债表应并列在一起； 合并的净收益应属于企业集团所有股东的收益，必须在子公司与母公司少数股东之间进行分配； 新会计准则规定，合并过程所产生的商誉，为全体股东的共有资产。同时，所有者权益下有很多项目，有些项目如股东权益则应单独列出，子公司股东权益要划分清楚，当期净损益也包括在内，“部分股东损益”应该单独列出，合并利
润表净利润差价应归全部股东所有。对于资产负债表，“归属母公司所有者权益合计”也是要单独列出。 二、新会计准则下合并会计报表存在问题 （一）合并范围问题 因为合并会计报表包括了企业集团内母公司与所有子公司形成的整体财务报表、经营成果报表和现金流量报表，所以集团企业内母公司及其所有子公司就是合并会计报表的合并范围。在新会计准则中，存在如下本文由收集整理规定：在控制的基础上确定纳入合并企业会计报表的合并范围，这不仅仅是法律形式的控制，更是实际意义上的控制，所有的子公司只要有母公司的控制，不管其规模的大与小，是否受到母公司资金转移的限制，也不管子公司的业务性质如何，是否与母公司在很大程度上有显著差别或者是与企业集团内其他子公司差距甚远，都应该在合并范围内。与此同时，在新会计准则中，表决权因素有时也会考虑在内，其规定是在考虑被投资单位能否被控制时，还应考虑潜在的表决权因素，如企业手中的被投资单位当期可执行的认股权证。 除此之外，新企业会计准则规定，被母公司所控制的特殊目的实体，也应在合并会计报表的合并范围的纳入之内。特殊目的实体是否为母公司所控制，应从以下方面进行判断：控制特殊目的实体资产，母公司具有决策权，如特殊目的实体的权力可以被终止，这是母公司单方面可以进行操作
合并报表合并范围
合并报表合并范围 本文通过对合并财务报表范围的分析，解释了特殊目的实体公司对报表编制结果的影响，指出在合并财务报表范围的界定上应将特殊目的实体公司纳入编制的范围，并以安然事件为例，说明现阶段加强合并报表范围定义的重要性与紧迫性。 一、引言 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在2006年前，我国没有制定合并财务报表的准则，实务中合并财务报表的编制是按照1995年财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》来进行报表合并的操作。由于该规定出台时，是我国刚刚开始全面进行会计改革，刚刚引进合并报表的概念，因此很多内容不十分完善。特别是其后10年中，我国的会计制度和准则也发生了重大的变化，原有的暂行规定在实施过程中不断暴露出一些问题，比如合并报表的合并范围、子公司超额亏损、合营公司的合并方式等等。这些情况都迫切的要求我国制定出新的合并财务报表的规范。 财政部为了规范合并财务报表的编制和列报，在2006年制定和颁布了《企业会计准则第33号合并财务报告》。该准则以国际上目前通行的实体理论为基础，以控制为确定合并范围的依据，对合并财务报表的编制做出了比较全面的规范。从准则出台后的执行情况看，对我国合并财务报表的编制工作起到了积极的作用，基本解决了我国现有公司结构情况下的报表合并的主要问题。但是笔者认为，该准则还存在一些不完善之
处。本文主要探讨在特殊情况下，合并报表范围的问题。 二、特殊目的实体对合并报表范围的影响 《企业会计准则第33号合并财务报告》给出了合并财务报表的合并范围的定义①： 第六条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 第七条母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 第八条母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： (1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 (2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政 (3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 (4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 第九条在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有
国际会计准则委员会常设解释委员会
中华财税信息网 一、问题 1.创立企业的目的可能是为了实现界定清楚的某个具体目标（例如，进行租赁，从事研究和开发活动，或者实现金融资产证券化）。这样的特殊目的实体可能采取公司、信托、合伙或非公司实体的形式。通常，特殊目的实体根据法律程序创立，这些法律程序对管理机构、受托人或管理人员就特殊目的实体经营活动的决策权施加严格的限制，有时是永久的限制。这些条款经常是这样的，指导特殊目的实体持续经营活动的政策不应由除创立者或发起为以外的其他人加以修订（也就是说，他们根据所谓的"自动驾驶"原则进行经营活动）。 2.发起人（或创立特殊目的实体的公司）经常转让资产给特殊的实体，取得使用由特殊目的实体持有的资产的权力，或向其提供劳务力，而其他参与者（资本提供者）则可能提供资金给特殊目的实体。与特殊目的实体进行交易的公司（经常是创立者或发起人）可能在实质上控制特殊目的实体。 3.例如，受益人在特殊目的实体的权益可能采取债务工具、权益工具、参与权、剩余权益或租赁的形式。某些受益人权益可能仅是向持有 4.《国际会计准则第27号--合并财务报表和对子公司投资的会计》要求合并由报告实体控制的实体。但是，准则没有提供有关特殊目的实体合并的明确指南。 5.问题是，在什么情况下公司应合并特殊目的的实体。 6.本解释公告不适用于退职后养老金计划或权益酬金计划。 7．公司可能视转让资产给特殊目的实体为销售。即使视转让为销售，《国际会计准则第27号--合并财务报表和对子公司投资的会计》以及本解释公告中的条款也可能意味着公司应合并特殊目的实体。本解释公告没有规定公司应作为销售处理或抵消销售对合并影响的情形。 二、结论 8.如果公司与特殊目的实体之间关系的实质表明特殊目的实体是由公司控制的，则应合并特殊目的实体。 9.就特殊目的实体而言，预先规定特殊目的实体的经营活动（根据所谓?quot;自动驾驶"原则进行经营活动）或其他情形，可能产生控制。《国际会计准则第27号--合并财务报表和对子公司投资的会计》第12段指出了可能导致控制的几种情形，即使一个公司拥有另一个公司表决权的一半或少于一半，也是如此。类似地，即使一个公司不拥有特殊目的实体权益或只拥有很少部分，也可能存在控制。在每一种情况下，在应用控制概念时要求对所有相关因素作出判断。
合并财务报表实操技巧
老会计抢破头的，合并财务报表实务技巧总结! 柠檬云财税 2018—04-17 编制合并报表，首先你得有单家报表。取得所有纳入合并范围的单体报表包括单独子公司、控制的特殊目的实体，合伙企业。拿到单家报表后，编制抵消分录之前,首先要做的是以下几步. 1、统一母子公司的会计政策. 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司一致，子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。 同时,母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 2、汇总母子公司报表。 今天重点分享的是汇总母子公司报表的方法。可能有人会觉得,汇总报表有什么难的,简单相加就可以.但是各种书上介绍的都是我们如何合并资产负债表，如何合并利润表,一直是把资产负债表和利润表看做两个独立的报表进行处理。这样的处理方式不仅破坏了资产负债表和利润表的整体逻辑,而且容易顾此失彼，导致合并资产负债表和合并利润表的勾稽关系错误.
所以实务中,我们会选择打通资产负债表和利润表的方式，将两张表在一张表中列示,这张表我们通常称之为试算平衡表-TB表。这个打通的逻辑在哪呢?就是会计恒等式。 资产=负债+所有者权益 这是初始状态，如果这个企业开始运营了，就会出现当期利润，变化为： 资产=负债+所有者权益（期初）+本年利润 进一步把本年利润拆分,变化为: 资产=负债+所有者权益(期初）+收入—费用 收入—费用再进一步细化,就变成了利润表。也就是说资产负债表中天然包含了一个利润表，只是平时我们并没有仔细去识别。把上面公式右侧的项目统统移到左侧来，得到以下一个公式 资产—负债—所有者权益—收入+费用=0，再进一步变化一下:资产+(-负债）+(—所有者权益)+（—收入)+费用=0 为什么要在这做这个看似无聊的算术处理呢？
合并会计报表中合并范围的规定
合并会计报表中合并范围的规定 2001年12月美国“安然事件”掀起的轩然大波，实质上是对合并范围提出了挑战。安然公司不恰当地利用“特别目的实体”(SPE)符合特定条件下可以不纳入合并报表的会计惯例，将本应纳入合并报表的三个“特别目的实体”排除在合并报表编制范围之外，导致1997至2000年期间高估了4.99亿美元的利润，低估了数亿美元的负债。鉴于合并范围对会计信息的重大影响，各国都应该吸取这个教训，合理确定合并范围，做好编制合并会计报表的第一步。本文拟对合并会计报表的合并范围做以下探讨。 一、我国目前有关合并会计报表合并范围的规定 我国财政部于1995年2月发布了《合并会计报表暂行规定》，要求“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”，其中包含了基于“多数股权”即“实质控制”的合并，并结合我国的国情指出了不必进行合并的六种情况。1995年7月财政部印发了具体会计准则《合并会计报表》的征求意见稿。1996年财政部发布了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定：(1)当子公司资产总额、当其销售收入和净利润额按照给定的标准公式计算得出的比率均在10％以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围；(2)对于特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以不将其纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。 二、对于我国相关规定的粗浅建议 由于我国正处在社会主义初级阶段的经济转轨时期，会计所处的经济环境不甚发达，会计准则制定可以借鉴国外成熟的经验，并结合我国的实际情况加以改进和创新。笔者认为，为了规范合并会计报表的合并范围，加强合并会计报表的规范性和可比性，提高会计信息的质量，对于上述规定尚有以下几点有待完善： 1、特殊行业的子公司不应排除于合并范围之外。理由是：(1)随着现代企业集团的发展，跨行业合并已成为越来越普遍的现实，正如早已司空见惯的多行业经营的单一企业的报表信息有用一样，合并了与母公司经营业务性质不同的子公司的信息也应是有用的。(2)不将此类子公司纳入合并范围，将低估企业集团的资产、负债，高估投资报酬率，同时歪曲了负债与股东权益比率，其“资产负债
《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南
《企业会计准则第33号 ——合并财务报表》应用指南 一、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围 （一）应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位. 母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均应纳入合并财务报表的合并范围。 以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式,综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等。 （二)母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围.判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素: 1．母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。 2．母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如,母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。 3．母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力. 4．母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部
分风险。 （三）不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围.原采用比例合并法的合营企业，应当改用权益法核算。 二、合并报表格式 合并财务报表的格式及其中各项目,涵盖了母公司和从事各类经济业务的子公司的情况，包括一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等.合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表的格式如下：
合并资产负债表 会合01表编制单位：年月日单位：元
合并利润表 会合02表编制单位：年月单位：元
(整理)企业会计准则讲解34合并财务报表.
第三十四章合并财务报表第一节合并财务报表概 述 近年来，随着我国经济的高速发展，特别是在市场竞争日趋激烈情况下，企业集团不断形成和壮大，并积极参与国际竞争，截止目前，我国已有相当数量的企业集团跻身于世界500强。在新的形势下，客观上需要通过反映企业集团整体规模可状况的财务报告，以满足财务报告使用者做出科学决策的需要。 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并财务报表的影响后编制的。《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）规范了合并财务报表的编制和列报。 本章着重讲解了合并财务报表合并范围的确定和合并财务报表的编制和列报等问题。 一、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。 （一）控制的定义 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征： 1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。 2.控制的内容是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。 3.控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。 4.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。