解读新《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》

解读新《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和

防止偷漏税的安排》

随着CEPA的实施，内地和香港经贸合作得到了全方位、多层次、宽领域的开展。在这一背景下，2006年8月21日，国家税务总局局长谢旭人和香港特别行政区行政长官曾荫权分别代表中央政府和香港特区政府，在港正式签署了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，该安排全面提到了双方1998年2月11日签署的《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》。新的安排有助于妥善解决两地居民投资活动中存在的税收问题，促进两地之间的经贸合作与发展。

新的《安排》在内容上增加了股息、利息和特许权使用费三项投资所得条款，妥善合理的解决了两地居民投资活动中存在的税收问题。同时，《安排》还增加了联属企业、信息交换等条款的内容，删除了独立个人劳务条款，用受雇所得替代了非独立个人劳务条款，这些都值得香港企业和个人引起关注。下面，我们就将新《安排》中涉及的新增条款以及对香港投资人所得有关的税收条款进行一下解读。

一、总体叙述

一般，国家和国家之间签定的避免所得双重征税和反避税的文件称之为协定。由于香港是我国的一个特别行政区，不是国家和国家之间，他们之间签定的文件称之为安排。新的《安排》在内容构价上完全参考的国家上通行的税收协定的版本，这是比98年安排要进步的地方。同时新《安排》在内容上还借鉴了国家税收协定研究领域的最新研究成果，在内容上更全面，更完整，也更细致。

对于《安排》的运用一般原则是，《安排》在法律地位上要高于国内法，如果《安排》和国内法有冲突，应适用《安排》的规定。但是如果《安排》规定的税收待遇低于国内法给予的税收待遇，纳税人可以选择适用国内法。

二、对香港居民的条件提出了明确的标准

只有双方的居民才能享受《安排》的待遇。根据国内税收法律，国内居民是指按照内地法律，由于住所、居所、总机构所在地、实际管理机构所在地，或者其它类似的标准，在内地负有纳税义务的人。但对于什么是香港居民98年安排没有规定。新的《安排》给出了明确的回答：1.通常居于香港特别行政区的个人； 2.在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过180天或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内在香港特别行政区逗留超过300天的个人； 3.在香港特别行政区成立为法团的公司，或在香港特别行政区以外地区成立为法团而通常是在香港特别行政区进行管理或控制的公司； 4.根据香港特别行政区的法律组成的其它人，或在香港特别行政区以外组成而通常是在香港特别行政区进行管理或控制的其它人。 二、由于第一款的规定，同时为双方居民的个人，其身份应按以下规则确定： （一）应认为是其有永久性住所所在一方的居民；如果在双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）所在一方的居民； （二）如果其重要利益中心所在一方无法确定，或者在任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在一方的居民； （三）如果其在双方都有，或者都没有习惯性居处，双方主管当局应通

过协商解决。 三、由于第一款的规定，除个人以外，同时为双方居民的人，应认为是其实际管理机构所在一方的居民。

三、股息条款

这一条款是98年《安排》中没有的。新《安排》规定：

一、一方居民公司支付给另一方居民的股息，可以在该另一方征税。

二、然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，按照该一方法律征税。但是，如果股息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过： （一）如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的，为股息总额的5%； （二）在其它情况下，为股息总额的10%. 双方主管当局应协商确定实施限制税率的方式。 本款不应影响对该公司就支付股息的利润所征收的公司利润税。

三、本条“股息”一语是指从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的一方的法律，视同股份所得同样征税的其它公司权利取得的所得。

四、如果股息受益所有人是一方居民，在支付股息的公司是其居民的另一方，通过设在该另一方的常设机构进行营业，据以支付股息的股份与该常设机构有实际联系的，不适用本条第一款和第二款的规定。在这种情况下，适用第七条的规定。

五、一方居民公司从另一方取得利润或所得，该另一方不得对该公司支付的股息或未分配的利润征收任何税收，即使支付的股息或未分配的利润全部或部分是发生于该另一方的利润或所得。但是，支付给该另一方居民的股息或者据以支付股息的股份与设在另一方的常设机构有实际联系的除外。

我们讲，将股息的征税权完全给予其收入来源国或收益人为其居民的国家都是行不通的。目前国际通行做法是保留收入来源国对股息的征税权，但对这种征税权进行一种限制，以便双方都能分享到对股息的征税权。新的《安排》中也是采取了这一原则，他规定： （一）如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的，为股息总额的5%； （二）在其它情况下，为股息总额的10%。但是我们知道，根据《外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条的规定，对于外国投资者从外商投资企业中取得的利润，免征所得税。根据财税字[1994]20号文的规定，外籍人员从外商投资企业取得的股息、红利所得是暂免征收个人所得税的。同时根据国税发[1993]45号文的规定，对持有B股或海外股的外国企业和外籍个人，从发行该B股或海外股的中国境内企业所取得的股息（红利）所得，暂免征收企业所得税和个人所得税。因此，对香港居民投资的股息性所得的税收待遇，国内法要优于《安排》，我们应该按国内法的相关规定执行，对香港居民从境内取得的股息性所得不征收所得税。

四、利息条款

新《安排》规定：

一、发生于一方而支付给另一方居民的利息，可以在该另一方征税。

二、然而，这些利息也可以在该利息发生的一方，按照该一方的法律征税。但是，如果利息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过利息总额的7%.双方主管当局应协商确定实施限制税率的方式。

三、虽有本条第二款的规定，发生于一方而为另一方政府或由双方主管当局认同的机构取得的利息，应在该一方免税。

四、本条“利息”一语是指从各种债权取得的所得，不论其有无抵押担保或者是否有权分享债务人的利润；特别是从公债、债券或者信用债券取得的所得，包括其溢价和奖金。由于延期支付的罚款，不应视为本条所规定的利息。

五、如果利息受益所有人是一方政府、地方当局或一方居民，在利息发生的另一方，通过设在该另一方的常设机构进行营业，据以支付该利息的债权与该常设机构有实际联系的，不适用本条第一款、第二款和第三款的规定。在这种情况下，适用第七条的规定。

六、如果支付利息的人为一方政府、地方当局或一方居民，应认为该利息发生在该一方。然而，当支付利息的人不论是否为一方政府、地方当局或一方居民，在一方设有常设机构，支付该利息的债务与该常设机构有联系，并由其负担利息，上述利息应认为发生于该常设机构所在的一方。

七、由于支付利息的人与受益所有人之间或者他们与其它人之间的特殊关系，以致支付的利息数额不论何种原因超出支付人与受益所有人在没有上述关系时所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各方的法律征税，但应对本安排其它规定予以适当注意。

我们要说明以下几点：

一、对于利息所得，新《安排》赋予了利息来源国对其征税的权利但对这种权利进行了限制，以便双方能分享对利息所得的征税权。

二、根据我国《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，对于外国企业从中国境内取得的利息所得是要按10%征收预提所得税的。同时根据《个人所得税法》相关规定，外籍个人从中国境内取得的利息所得也是要征收20%的个人所得税的。但是新的《安排》对利息所得的征税率是限定在7%。因此，对于香港居民从内地取得的利息所得应该要适用这个低税率，而不是10%或20%的税率。当然，享受这《安排》这种待遇是要履行一定的程序的，即一般要提供对方税务机关出具是其居民的证明文件。

三、对政府和经双方主管当局认同的机构取得的利息所得免税是符合国家惯例的。对于政府和经双方主管当局认同的机构比如在中国是中国人民银行、中国银行。

四、新《安排》对于关联交易而导致的避税行为提出了相应的惩罚性措施。即第七款规

定：、由于支付利息的人与受益所有人之间或者他们与其它人之间的特殊关系，以致支付的利息数额不论何种原因超出支付人与受益所有人在没有上述关系时所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各方的法律征税，但应对本安排其它规定予以适当注意。即如果香港居民对境内企业贷款所收取的利息超过独立企业之间的数额，对于超过的部分是不能享受7%的优惠待遇的，必须按照10%或20%的税率征收所得税。

五、对第五条如果利息受益所有人是一方政府、地方当局或一方居民，在利息发生的另一方，通过设在该另一方的常设机构进行营业，据以支付该利息的债权与该常设机构有实际联系的，不适用本条第一款、第二款和第三款的规定。在这种情况下，适用第七条的规定。我们如何理解。这主要说明的是假设香港居民从境内取得利息收入，是通过其设立在境内从事生产经营的常设机构提供贷款而取得的，那么这些利息就应该归属于该常设机构的利润在境内征税，而不能使用《安排》中利息条款的相关规定。

五、特许权使用费条款

一、发生于一方而支付给另一方居民的特许权使用费，可以在该另一方征税。

二、然而，这些特许权使用费也可以在其发生的一方，按照该一方的法律征税。但是，如果特许权使用费受益所有人是另一方居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的7%.双方主管当局应协商确定实施该限制税率的方式。

三、本条“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作（包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带）的版权，专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，或者使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。

四、如果特许权使用费受益所有人是一方政府、地方当局或一方居民，在特许权使用费发生的另一方，通过设在该另一方的常设机构进行营业，据以支付该特许权使用费的权利或财产与该常设机构有实际联系的，不适用本条第一款和第二款的规定。在这种情况下，适用第七条的规定。

五、如果支付特许权使用费的人为一方政府、地方当局或一方居民，应认为该特许权使用费发生在该一方。然而，当支付特许权使用费的人不论是否为一方政府、地方当局或一方居民，在一方设有常设机构，支付该特许权使用费的义务与该常设机构有联系，并由其负担这种特许权使用费，上述特许权使用费应认为发生于该常设机构所在的一方。

六、由于支付特许权使用费的人与受益所有人之间或他们与其它人之间的特殊关系，以致支付的特许权使用费数额不论何种原因超出支付人与受益所有人在没有上述关系时所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各方的法律征税，但应对本安排其它规定予以适当注意。

对于特许权使用费的征税规定和利息的征税规定基本相似

一、我国对于外国企业从境内取得的特许权使用费是按10%征收预提所得税的，个人是按20%征收个人所得税。新《安排》规定的限制税率是7%。

二、新《安排》对特许权使用费支付中的关联交易也规定了相应的惩罚条款，即由于支付特许权使用费的人与受益所有人之间或他们与其它人之间的特殊关系，以致支付的特许权使用费数额不论何种原因超出支付人与受益所有人在没有上述关系时所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各方的法律征税，但应对本安排其它规定予以适当注意。如果关联方支付的特许权使用费超过独立企业之间的标准，超过部分将按10%或20%的税率征收所得税。

六、以受雇所得代替非独立个人劳务条款

新《安排》用受雇所得代替了非独立个人劳务条款。需要提醒大家注意的一个变化点就是，98年安排中对于受雇所得可以不在另一方征税的三个条件中的第一个是收款人在有关历年中在该另一方停留连续或累计不超过一百八十三天；而新《安排》的表述是收款人在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在另一方停留连续或累计不超过一百八十三天。一个是历年即1月1日至12月31日，而新《安排》是连续12个月，这个不仅和98年安排不一样，和我国《个人所得税法实施条例》的规定也不一致，实施条例是规定的一个纳税年度内，这个应严格按新《安排》执行。

七、取消了独立个人劳务条款

对于独立个人劳务所得，2000年前的《OECD范本》采用一个类似常设机构的概念，实际我国在和其他国家签定的税收协定中关于独立个人劳务的征税原则和对于常设机构的征税原则非常类似，大家可以参考。由于对于独立个人劳务所得完全采用了常设机构原则来划分征税权，因此在2000年修订的《OECD范本》中将其删除了。在我国和香港签定的新《安排》中也没有了独立个人劳务条款。但在新《安排》第三条中增加了对于“经营”一语的定义，即“经营”一语包括专业性劳务活动和其他独立性活动。如果一方居民个人在另一方从事专业性劳务活动和其他独立性活动，应认为在一方从事经营活动，应比照常设机构的征税原则，在符合经常设有固定基地，并且其所得是归属于该固定基地的，后者在任何12个月内连续或累计停留超过6个月的，应在另一方征税。

七、对联属企业的定义

对联属企业的定义主要是为了解决对他们之间关联交易的税务调整问题，当然对关联关系的认定和关联交易的税务调整和国内法的规定也密切相关，这里就不再叙述了。

八、情报交换

情报交换是国际反避税中的重要措施。我国目前和美、日、韩之间已开展了正常的情报交换工作。在98年的《安排》中没有情报交换条款，这为国内和香港税务机关之间开展反避税的合作产生了一些障碍。新《安排》中的这一条款的签定，将有利于国内和香港税务机关共同开展反避税的工作，这也是香港投资者应该要注意的税务风险。当然《安排》只是为

大陆和香港税务机关开展反避税工作清楚了法律上的障碍，具体如何开展合作双方还会有更详细的文件来磋商。