讨论：吸收合并子公司的账务处理探讨

讨论：吸收合并子公司的账务处理探讨

A公司持有B公司100%股权，A公司个别报表对B公司的长期股权投资账面价值100万，B公司账面净资产200万。

现A公司将B公司的法人资格注销，将B公司的所有资产负债都并入A公司个别报表。

问题：A公司个别报表如何处理长期股权投资100万与B公司账面净资产200的差异？

有观点认为，这种情况可以参照同一控制下吸收合并的处理，将该100万的差异计入A公司个别报表的资本公积。我本人不认同这种观点，理由如下：

1. 将原子公司法人资格注销，吸收其资产、负债不属于企业合并准则中所定义的“合并”，即将两个报告主体合为一个报告主体；

2. 同一控制下吸收合并，是将支付的对价与被合并方账面净资产的差额视同股东（合并双方共同控制人）的资本投入（或收回），该项投入作为权益性交易确认为资本公积。而吸收合并子公司情况下，长期股权投资与子公司账面净资产的差额属于未在A公司账面反映的B公司经营积累，而非A公司股东对A公司的投入（或收回），不属于权益性交易。

3. 该项差额实际上投资收益的收回，即当初投了100万，现

在收回200万，其中100万就是投资收益。如果该100万是以分红形式收回，就能确认收益，为何以净资产形式收回，就不能确认收益呢？

综上，我个人认为，将上述100万确认为损益应该是比较合理的处理。

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个人意见一：

1、原母子公司已经是同一报告主体（从合并报表层次讲），不存在同一报告主体内部的“同一控制下的合并”概念，不适用企业合并会计处理方式；

2、从母公司的角度，母公司将子公司吸收合并，相当于母公司对子公司进行清算，收回对子公司的长期投资，则收回的净资产与母公司账面长期股权投资之间的差额计入当期打损益；但是从合并报表的角度，因未发生交易，不进行会计处理，即“在合并报表时，将母公司记入损益的金额调整至期初未分配利润，且在以后年度后将不再存在差异和调整事项”。

3、综上，无论是子公司以分红形式对母公司分配利润，还是以净资产收回形式收回投资，会计处理不应当存在差异。个人意见二：

赞同上述两位意见。以下是我们去年底对《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》第十条的反馈意见：1．不赞同此

处“企业将该子公司注销变为分公司，应当终止确认该相关商誉，同时冲减未分配利润”的规定。

根据《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，商誉一经确认，即应划分到相对应的资产组或资产组组合，作为后续进行减值测试的基础；并且会计上“企业合并”这一概念的实质是“取得对业务的控制权”而不是“取得对企业法人的控制权”（在非同一控制下的业务合并中，也可能产生商誉；反之，如果被购买的企业法人不构成业务，也不会产生商誉）。因此，商誉是对应于资产组或者业务，而不是对应于企业法人的。母公司将子公司注销变为分公司，仅仅是法律形式的变化，并未改变母公司所能控制的经济资源及其风险报酬特征，不改变合并财务报表主体的对外财务状况、经营成果和现金流量，因此子公司丧失独立法人资格不会导致合并报表层面的商誉发生改变，该等商誉在合并报表层面仍应继续保留。2．我们建议尽快明确此类“母公司吸收合并子公司”的交易在母公司个别报表层面的处理原则。在实务中普遍存在一个误区，即混淆法律、税务上的“企业合并”和会计上的“企业合并”概念，认为母公司吸收合并子公司在会计上也构成一项企业合并。《企业会计准则讲解（2010）》第二十一章第一节中的表述“同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等”（见

原书第310～311页）在一定程度上助长了这一误解。

我们建议对此问题作出以下规定：

（1）母公司吸收合并全资子公司，在母公司个别财务报表层面，应于吸收合并完成日，按照该子公司的各项资产、负债在母公司合并报表层面的账面价值（即以母公司原取得对该子公司控制权的购买日的公允价值为基础持续计算的金额，不仅包括可辨认资产和负债，也包括原先在购买日确认的商誉在内）对所取得的子公司各项资产、负债进行初始计量，同时终止确认原有的对该公司的长期股权投资。按上述原则确定的取得该子公司净资产初始确认金额与被终止确

认的对该子公司长期股权投资账面价值之间的差额中，属于该子公司的可供出售金融资产公允价值变动等其他综合收

益项目的部分，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”，其他差额确认为投资收益。

（2）母公司吸收合并非全资子公司，应视作母公司先取得该子公司的少数股权，将其变为全资子公司后，再按上述原则处理。