关联方交易的内部审计监督

关联方交易的内部审计监督

淳安县工贸资产经营有限公司邵永华

随着市场经济的发展，企业间合并、兼并、联营等现象日趋增多，特别是集团公司的大量涌现，使得关联方关系及其交易变得越来越广泛、越来越复杂。由于关联方之间交易时，一般不存在竞争性、自由市场交易的条件，而且常常以一种微妙的方式影响交易。因此，集团内部的一些企业的经营者为了达到调节会计利润、完成考核目标、体现经营业绩，或出于其他目的，往往通过操纵关联方交易价格、相互转移收入和费用等手段来掩盖真实的会计信息。这不但直接影响到企业财务报告的公允性、经营业绩的真实性，还可能导致集团决策者出现决策失误，甚至会出现严重影响集团利益的问题（如管理人员徇私舞弊等）。因此，对企业内部关联方关系及交易是否真实存在、交易政策是否合理、交易记录是否适当、交易披露是否恰当等情况进行必要的审计监督，是内部审计作为财务监督、评价工具的基本职能之一，也是维护企业内部控制制度正常运转的有效保障。本文从企业集团内部审计机构角度，拟以关联方关系及交易类型为基础，就如何加强企业关联交易的内部审计监督谈一些看法。

一、关联方关系形式

我国改革开放以后，企业关联方及交易就已经出现，但一直未出台相关的会计处理规定。直到1997年5月22日，财政部才以财会[1997]21号文形式发布了我国第一个具体会计准则，即《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》，该准则自当年起在上市公司执行，其他企业可暂不执行。当时制定此准则的主要目的是为了规范上市公司财务行为、防止其利用关联交易来操纵会计利润、以利于加强证券市场的监管。2000年12月29日，财政部根据国务院《企业财务报告条例》制定了《企业会计制度》，该制度第十二章对“关联方关系及其交易”作出了明确的规定，但当时该制度仍是在股份有限公司先

行施行。后来，财政部要求除了执行《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》外的企业从2004年起全面施行该制度。因此，除了上市公司外，一般企业集团和国有企业是从2004年才开始真正执行“关联方关系及其披露”的规定的。今年2月，财政部出台了38项具体会计准则，其中第36项就是《企业会计准则第36号—关联方披露》。该38项具体会计准则自明年1月1日起在上市公司范围施行，鼓励其他企业执行。同时规定：执行该38项具体会计准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。今年4月，国务院国资委作出规定，要求所有中央企业从2008年起全面执行新会计准则。对于集团性企业而言，企业外部人最为关注的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，而企业内部决策者更为关注每个投资企业的真实财务状况及整个集团经营、财务方面的协同效益，所以内部审计中对关联交易更注重其实质内容。新会计准则与旧会计准则比较，对关联方的认定、关联交易的内容分类方面没有明显的变化，披露方面则更加强调了实质重于形式原则和明晰性、相关性原则。从内部审计监督的实际需要出发，本文以新会计准则为基础对相关问题进行分析讨论。

根据新会计准则的规定，下列各方构成企业的关联方：（1）该企业的母公司；（2）该企业的子公司；（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业；（4）对该企业实施共同控制的投资方；（5）对该企业施加重大影响的投资方；（6）该企业的合营企业；（7）该企业的联营企业；（8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；（9）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员；（10）该企业的主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。如果仅仅存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：（1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构；（2）与该企业发生大量交易

而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许产、经销商或代理商；（3）与该企业共同控制合营企业的合营者。如果仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。

正确识别关联方是内部审计机构对关联方交易实施审计监督的基础，因此，内部审计人员必须通过合理的工作程序，及时、准确地判断和确认集团内各子、孙企业的关联方。一般情况下，内部审计人员可以分别或综合利用以下列特征来判断关联方：（1）控制，指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制可以通过一方直接拥有、间接拥有、直接和间接共同拥有等方式拥有另一方半数以上表决权资本比例；或者虽不拥有另一方半数以上表决权权资本，但通过与其他投资者协议、章程等形式，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权或者在董事会等类似权力机构拥有半数以上表决权等形式来达到实际控制。在间接控制或其他形式控制时，特别要注意其关系的实质，而不仅仅是法律形式；（2）共同控制，指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，在会计上表现为共同控制实体，即由两个或两个以上企业或个人共同投资组建的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定，任何单一投资者均无法单独控制。这种情况在股权比较均衡或中外合资经营、中外合作经营企业中较为常见，一般的内资企业不是很普遍；（3）重大影响，指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。在会计、审计实务中，当一方拥有另一方20﹪或以上至50﹪表决权资本时，一般认为是具有重大影响。参与决策的途径主要有：在董事会或类似权力机构中派有代表；能参与企业的财务和经营政策的制定过程；互相交换管理人员；使其他企业依赖本企业的技术资料等；（4）主要投资者个人，是指直接或间接地控制一个企业10﹪或以上表决权资本的个人投资者，包括自然人和法定代表人；（5）关键管理人员，是指有权力负责并进行计划、指挥

和控制企业活动的人员，包括董事长、董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理，以及行使类似政策职能的人员，一般不包括监事、董事会秘书、非执行董事。在国有企业中，一般也不包括不兼任上述职务的党委成员及工、青、妇组织领导；（6）关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员，包括但不仅限于父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。从实质上来说，凡是有可能影响某人或受其影响的利害关系人都应予以关注。

另外，根据《税收征收管理法》、《企业所得税法》及其实施细则的规定，税法上所称的关联企业是指有以下关系之一的公司、企业、其他经济组织：（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者所拥有或控制；（3）其他在利益上具有相关联的关系。因此，税收政策和会计政策对关联方关系的认定、识别标准上存在较大的差异。内部审计人员必须准确把握此差异，否则，在企业所得税会计处理的内部审计中就可能出现重大的审计差错。

因此，内部审计人员在判断、识别、确认企业关联方关系时，即要全面、又要特别慎重，这是关联交易内部审计监督工作做的好与坏的基础。通常，控制是和母子企业关系相联系、共同控制是和合营企业相联系、重大影响是和联营企业相联系的。在内部控制制度较为健全、企业层级不多的集团企业中，这几种关联方关系比较容易识别和判断。在内部控制制度较为混乱、企业层级过多、交叉持股行为较多或者不存在直接投资关系时，这些关联方的判断和确认就存在较多的困难和制约，这时，内部审计人员就必须通过专门的审计程序，来收集资料、进行职业判断。需要内部审计人员特别关注的是：与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和该主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大

影响的其他企业。这是因为：一、企业难以准确掌握与企业主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员及其控制、共同控制、施加重大影响的其他企业的情况；二、这些关联方带有追逐私利的“天性”，采用隐蔽性关联交易、操纵交易价格、转移企业利润等方式是其实施侵害国家、集体或者出资人利益的违法犯罪行为常用手段之一；三、很多情况下，这些关联方会以各种“化名”或其他隐蔽的方式出现，其关联方的外部特征非常不明显，一般审计程序很难准确识别和判断。

二、关联方交易类型

从实质上说，关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。存在关联方关系是其前提，资源或义务的转移是其主要特征，转移价格是了解关联方交易的关键。因此，凡是和关联方发生的交易都是关联方交易，不论此交易是否建立在自由竞争基础上，也不论交易价格是否公允合理，原则上这些交易都要纳入内部审计监督范围。以下是关联方交易的主要例子：（1）购买或销售商品；（2）购买或销售除商品以外的其他资产；（3）提供或接受劳务；（4）代理；（5）租赁；（6）提供资金（包括以现金或实物、无形资产形式的贷款或权益性投资）；（7）担保和抵押；（8）研究和开发项目的转移；（9）许可协议；（10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；（11）关键管理人员的报酬。旧准则中还包括了管理方面的内容。因此，可以说，企业所有的经营管理交易活动中都可能存在关联方交易内容。

对于不同的企业、不同的关联方，其主要关联交易类型是有很大差异的。对集团总部而言，追求整个集团内部的管理、经营、财务协同效应，从而增加企业集团的总体价值是根本出发点，并将此目的纳入到构建关联方关系及制定关联交易政策中去，一切可能增加企业集团价值的关联交易都会充分得到运用。在以产品、产业配套关系为主

线的关联方之间，购买或销售商品是其主要的关联交易。在以资产投资关系为主线的关联方之间，提供资金、许可协议、管理方面的内容是其主要的关联交易。而在以血亲关系为主体的关联方之间，利益的转移往往成为其实质内容。

因此，关联方交易类型的多样性、内容的复杂性大大增加了内部审计的难度和风险。内部审计人员在制定审计计划或审计方案时，必须尽可能地了解清楚审计范围内企业关联交易的主要类型，这样就可以大大提高审计效率。

三、关联方交易的会计处理和披露

《企业会计制度》、新旧会计准则除了在编制合并会计报表外未对关联方交易的会计处理作出其他的规定。因此，对一般企业而言，除了在编制合并会计报表时需对纳入合并范围的企业间的内部交易进行抵销处理外，在日常会计处理中只需按一般会计方法进行会计核算即可。但对上市公司的关联方交易和一般企业的所得税核算中则必须遵循相应的特别规定。

《企业所得税法》明确规定：纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。从中可以看出，如果关联交易未按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，受益方则按实际价格、费用进行所得税核算，受损方则必须按独立企业之间交易价格、费用标准进行纳税调整，这种情况下，企业集团总的所得税费用会高于按独立企业正常交易价格、费用结核算出的总的所得税费用。而且，在具体税务核算中就会与按会计政策进行的会计核算存在着较大的不同。

对于上市公司，根据《关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规定》，在按一般会计方法进行关联方交易核算的基础上，还必须遵

循下列规定：（一）上市公司出售资产给关联方时，须首先区分为正常的商品交易（含提供劳务）交易与非正常商品销售（含除商品销售以外出售的其他资产）。正常商品销售主要是指与企业日常经营业务有关的商品销售或劳务提供，除此之外的如出售固定资产、无形资产、股权或债权投资、转移或出售债权等与企业日常经营无关的交易均视为非正常商品销售。（1）、正常商品销售时，如果当期对非关联方的销售占该商品总销售量20%以上，应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础；如果当期对关联方的销售占该商品总销售量20%以上，实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入。实际价格超过商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，超过部分计入资本公积（关联交易差价，下同）；（2）非正常商品销售时，如果没有确凿证据证明交易价格是公允的，应按出售商品（包括固定资产、无形资产、股权和债权投资等）的账面价值确认为收入，实际价格超出账面价值的部分作为捐赠，计入资本公积，已计提的相关减值准备不能转回；（二）、关联方之间一方为另一方承担债务或费用的，承担方应按所承担的债务，计入营业外支出，被承担方应按承担方实际承担的债务，计入资本公积；（三）关联方受托经营资产时，受托方应取得的委托经营收益，确认为其他业务收入，所发生的受托经营费用作为其他业务支出。如果所取得的受托经营收益超过按资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%计算的金额，则应按受托资产账面价值总额与1年期银行存款110%的乘积计算的金额，确认为其他业务收入，超过部分计入资本公积；（四）受托经营企业时，按受托经营协议确定的收益、受托经营企业实现的利润、受托经营企业按10%计算的净资产收益三者中的最低金额确认为其他业务收入，超过部分计入资本公积；(五)关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金时，如果取得的资金使用费超过1年期银行存款利率计算的金额，应将相当

于1年期银行存款利率计算的部分冲减当期财务费用，超过部分计入资本公积；（六）如果实际价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，仍按有关企业会计制度的规定进行处理。

根据会计准则规定，企业无论是否发生关联方交易，均应在会计报表附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：（1）母公司和子公司名称，如果母公司不是该企业的最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。如果母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司的名称；（2）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化；（3）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。如果企业与关联方发生关联交易了，还应当分别关联方及交易类型在会计报表附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，披露的交易要素至少包括：（1）交易的金额；（2）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；（3）未结算应收项目的坏账准备金额；（4）定价政策。另外，企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。

在企业内部管理报告中，上述信息可以简化，但为了加强内部的有效管理，对交易定价政策应按交易类型及其相关影响（包括增加或减少的内部利润、所有权权益等）作详尽的报告。

因此，全面了解、掌握关联方交易的会计处理、税务调整政策，是内部审计人员做好关联交易审计监督又一基本要求。

四、关联方交易的内部审计监督的主要作用

不同的企业、不同的管理者对关联交易的认识也不完全相同。有些企业或管理者认为，关联交易是增强企业集团管理、经营、财务协同效应，提高企业集团整体价值的有效方式。有些企业或管理者认为，关联交易是操纵会计利润、粉饰会计报表及少缴国家税收的主要

工具。有些企业的主要投资者、关键管理人员则把隐蔽性关联交易当作侵害其他股东利益、个人徇私舞弊侵占企业利益的“法宝”。而有此企业、关键管理人员则上述几种想法都有，是“公私兼顾”。从企业整体管理来说，对关联方交易的控制是整个内部控制的重要内容，内部审计作为企业内部控制重要环节和手段，在对内部关联方交易的监督控制中发挥着不可替代的作用，其主要职能应包括以下几方面：

1、按企业内部分工组织或参与企业集团的内部关联交易政策的制定、修改、完善工作，保障企业关联交易的财务管理、会计核算符合国家法律法规、出资人的目标要求。

2、依据独立、客观、公正的原则，对中介机构对企业年度财务决算审计中涉及的关联方交易内容的审计质量进行监督，重点关注合并会计报表的编制范围、内部交易的抵销、关联方关系及其交易的披露等方面的审计质量。

3、对集团及子企业的财务收支、财务预算、财务决算、资产质量、经营绩效中涉及的内部关联交易进行审计监督与评价，并就其中的会计处理的合法性、合规性，关联交易政策的执行情况，经营业绩的真实性、客观性等事项作出重点的审计复核和结果评价。在经营业绩的审计和评价中，特别要分清影响经营业绩的关联交易因素，为业绩考核的公平、客观打好基础。

4、组织对发生重大异常交易情况的子企业进行专项经济责任审计工作，对其发生异常情况的原因要进行深入的调查分析，分清责任、提出对策。

5、对集团及子企业的基建工程和重大技术改选、大修等重大的非经常性项目支出进行审计监督，重点对项目的审批制度、公开招标制度、决策审核制度和资金支付制度的健全性、有效性进行审计监督，防止利用各种隐蔽性关联关系进行徇私舞弊。

6、对集团及其子企业的物资（劳务）采购、产品销售、工程招

标、对外投资、资金借贷等经济活动和重要的经济合同中的关联交易等进行审计监督，重点对采购的审批、销售的政策、投资的决策、资金借贷及其担保等事项的审批控制等情况进行审计监督，既要防止利用关联关系来谋取私利、损害企业（股东）利益情况的发生，也要防止不执行企业内部关联交易政策而影响集团整体效益的情况发生。

7、定期或不定期地组织力量进行关联方交易的专项内部审计，对集团内关联方及其交易是否真实存在、关联方交易的记录是否适当、关联方及其交易的披露是否恰当，以及集团内部现行的关联交易政策的可行性、经济性、可控性作出综合评价，并提出相关的修订建议及管理建议。

五、关联方交易内部专项审计的主要工作程序

关联方交易的内部审计监督可采取内部专项审计监督和日常程序性监督方式进行。日常程序性监督主要是根据内部分工或授权，及时做好企业内部重大关联交易的审批或备案、收集新关联方的相关资料等等工作，这些工作可以和其他日常管理工作结合起来进行。本文重点阐述下关联方交易专项内部审计的主要工作程序：

（－）关联方的识别

关联方审计的难点在于发现关联方关系，只要找到了所有关联方，审计也就有了清晰的线索。内部审计人员在制定审计计划时，要对被审单位的情况进行全面了解，依据关联方关系特征，实施以下程序来确定被审单位存在已知或潜在的关联方及其交易。

1、查阅集团股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，收集集团内部各层次的生产经营计划、财务预决算报告及各类经营成果报表（包括统计、会计报表）等资料。

2、审查以前年度审计工作底稿。以前年度工作底稿中确认的关联方，在本期如未发生变动，则仍视其为关联方；而以前年度未作为关联方记录的其他企业则有可能成为企业的关联方。如果对该企业以

前没有开展过内部审计的，则可以查阅该企业的中介机构出具的审计报告。必要时，可以向承担该审计业务的注册会计师咨询。

3、查阅被审计企业的章程、股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，使内部审计人员能认别控制、共同控制或对被审单位实施重大影响的关联方。

4、查阅被审计企业主要投资者、关键管理人员名单，收集与他们关系密切的家庭成员名单。必要时，可以向工商部门查询该主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业的情况。这有助于内部审计人员正确判断他们与企业的交易对企业利润的影响。

5、采用个别谈话、个别征求意见、公开征集员工对企业及管理方面合理化建议等形式收集主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业与本企业发生交易的线索。

6、了解、评价被审企业识别和处理关联方及其交易的程序。必要时，可以向该企业主要管理人员及会计、营销等人员了解相关情况。

7、审核所审会计期间的重大投资业务或债务重组业务，确认投资和重组的性质是否构成新的关联方关系。

8、审核所得税申报资料。若被审单位报税过高或过低，说明可能存在以转移利润为由的关联方交易。

9、询问前任内部审计人员，从而提高审计效率，但仍要对询问结果审核。

通过上述工作程序的，要编制出单个企业的关联方网络图，并以此为基础，编制出整个企业集团的关联方网络图，并发至每一位审计人员。这是开展具体审计业务的起点和基础。

（二）对关联方交易识别

判断关联方交易存在的标准不是金额大小，而是会计上的风险和

报酬的转移。由于被审单位可能会故意隐瞒关联方，因此，内部审计人员应实施专门审计程序来识别关联方交易。

1、查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，收集企业营销、会计核算、投资管理、资产管理等方面的管理制度和重要经济合同。

2、审阅被审企业管理当局说明书。必要时可向管理当局、关键管理人员和执行人员询问有关重大交易时具体情况。

3、了解被审企业与其主要顾客、供应商和债权人、债务人交易性质及范围。

4、了解是否存在已发生但未进行会计处理的交易。

5、查阅会计记录中数额较大的异常或不常发生的交易。

6、审阅有关存款、借款询证函，检查是否存在担保。

（三）对被审关联方内部控制制度进行符合性测试

1、了解、描述关联方交易内部控制。

2、查明并确定已授权或拟授权的关联方交易。

3、抽样检查关联方交易的原始凭证。

4、检查由董事会和关键管理人员提供的所有资料，从而确定关联方交易的完整性。

5、审查机器设备或建筑物等购销业务的会计确认计量记录。

6、审查关联方之间的代理、租赁、资金借贷业务；审查关联企业间研究和开发项目转移、特许权许可协议及对关联方担保托管合同有无不公平的倾向。

7、审查支付给关键管理人员报酬的金额和方式有无不合理。

8、评价关联方内部控制制度。如果被审单位关联方交易的内部控制较好，可以减少实质性测试，否则应增加实质性测试。

（四）对被审企业关联方交易进行实质性测试

1、审查被审单位与其关联方之间发生的购销活动、劳务支出、

租赁业务，确定其交易价格是否公平，相关的原始凭证是否齐全。

2、审查被审单位与其关联方之间资金往来的有关合同、文件，核实资金是否被无偿占用，检查债权、债务的真实性、合法性和完整性。

3、审查有关担保、抵押协议，查看担保抵押品是否存在。

4、审查被审单位与其关联方之间研究开发项目，以及项目转移价格是否偏离真实价格。

5、审查被审单位会计报表附注、内部经营管理报告中是否对关联方交易予以披露，披露是否完整。

特别是要严格审查主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业与本企业发生交易项目，确定其交易是否公开、程序是否公正、价格是否公平，相关的原始凭证是否齐全，从而判断出是否存在徇私舞弊可能性。

（五）检查已确认的关联方交易

内部审计人员在根据被审单位关联方交易目的、性质范围和对经营业绩、会计报表影响程度形成审计意见前，还需检查重大关联方交易，特别是重点可能存在徇私舞弊的关联方交易，并考虑执行附加的审计程序：

1、向关联方询证交易的条件和金额。

2、检查关联方所持的证据。

3、向与经济业务有关人员证实有关问题。

4、从重大往来款及抵押物中获取被审单位关联方的偿债能力。

（六）检查已确认的关联方及其交易披露是否恰当。

1、是否已按规定披露了母子公司的主要信息。

2、是否已按要求披露了最终控制方名称。

3、是否已分别关联方以及交易类型对交易要素进行充分的披露，对类型相似的关联方交易的合并披露是否恰当。

4、是否已充分披露上市公司对向关联方出售资产、承担债务或费用、委托或受托经营企业、关联方占用资金等交易。

5、非上市公司是否已按关联交易政策和管理要求在内部核算资料、经营管理报告中充分披露上述交易信息。

（六）专项审计意见的形成

内部审计人员要根据专项审计结果形成明确的审计意见，重点是对集团内现行关联交易政策的执行情况、存在的主要问题、对集团整体经济效益的影响程度、修改和完善的建议等问题作出明确的审计结论。如果发现可能存在个人徇私舞弊的情况，可以以专题报告形式送交有权部门或领导，请求处理，在这过程中必须做好保密工作。

六、关联方交易内部审计监督中应注意的几个问题

（一）突出重点，开展行之有效的审计监督工作。

在关联方交易的审计中应关注关联方交易的实质，即交易对财务状况和经营成果的影响，其中特别要注意以下几种情况：

1、购销价格反常，售后短期内有重新购回，低价售给无须经手的中间企业，贷款拖欠不还，贷款未取消又赊购等购销业务。

2、资金拆借高于市场利率，借给不具有偿债能力的企业和逾期不还款等资金融通业务。

3、劳务、咨询、管理费价格不合理，对不存在或无法实现的咨询服务付费。

4、反常的投资收益、租金和利息收入。

5、反常的企业集团总体税赋水平。

（二）采取切实措施，降低审计风险。

目前，国务院国资委、审计署及各地政府相继出台了内部审计方面的规章制度，均规定了涉及国有资产、公共财政资金项目或单位的内部审计责任。如果内部审计人员发现企业可能因不披露关联方交易而导致财务报告出现重大错误情况或可能存在徇私舞弊行为或可能

给主要出资人造成重大经济损失时，内部审计人员可以采用下列几种方法降低审计风险：

1、收集更多的审计证据。

2、向被审单位的管理部门获取书面证明。

3、聘请行业专家鉴定。

4、实施必要的函证和谈话。

5、若出现意外事项，可重新确定审计范围或追加实施审计程序。

（三）正确评价关联方交易政策的合法性、合规性、经济性

由于企业不同、关键管理人员不同，各企业制定的内部关联交易政策也不同。内部审计人员在开展审计监督工作时，首先必须把握好关联交易政策的合法性。对其中不合法的内容，必须采取相应的措施，直接决定修改或提请有权部门进行协调、修改、完善，如果企业董事会设有审计委员会的，应该向其作出专题报告，请求协调、修改。其次，对各企业的审计监督中，必须高度关注各企业在关联交易中的违反集团现行关联交易政策的行为，对给经营业绩、财务报告带来重大影响的违规事项，应在审计报告中作出客观、恰当的披露，并对此作出或建议作出处罚决定。对一般性违规行为或现行关联交易政策未作出明确规定的交易行为，应根据其性质及影响程度等因素，作出客观评价或提出完善建议。第三，必须对集团中已发生的关联方交易作出总体性的经济评价。正如本文前面已述及到的，不当的关联交易政策（特别是其中的定价政策）会对企业集团总体的税收带来不利的影响，会提高整体税赋水平。同时，还会发生影响企业集团整体效益的其他问题。另外，不当的关联交易审批程序，还会降低企业内部经营管理效率或者会增大企业经营、财务风险，从而直接或间接影响到集团的整体效益。因此，在评价其经济性时，还必须从关联交易政策的可行性、可控性、效率性等方面作出综合评价。当关联方交易政策的合法性、合规性、经济性三者发生矛盾时，必须合理取舍，合规性服

从经济性、经济性服从合法性。

随着市场经济的进一步发展，关联方交易的问题将越来越突出、越来越复杂，这把“双刃剑”对企业集团的影响也越来越明显。由于我国除上市公司外的其他企业执行关联方及其交易披露的会计政策时间不长，内部审计人员的业务知识、审计技能有待提高，加上关联方及其交易的复杂性及内部控制、审计测试的固有限制，内部审计人员并不能保证发现关联方及其交易的所有错报、漏报，关联方交易的审计风险也是不可能完全避免的。因此，内部审计人员要不断学习、不断探索，要慎思明辨，更加合理、有效地对关联方及其交易进行审计监督。

二00六年六月九日

参考书目：

1、《企业会计制度讲座》，杭州市财政局编印，2001年6月；

2、《企业会计准则》（2003版），经济科学出版社，2004年6月；

3、《2005年度注册会计师全国统一考试辅导教材--审计》，中国财政经济出版社，2005年3月；

4、《2005年度注册会计师全国统一考试辅导教材--会计》，中国财政经济出版社，2005年3月；

5、《2005年度注册会计师全国统一考试辅导教材--税法》，中国财政经济出版社，2005年3月；

6、《企业会计准则》（具体准则）（2006版），浙江省注册会计师协会，2006年2月；

7、《高级财务管理》，东北财经大学出版社，杨雄胜主编，2004年1月；

8、《现代企业内部治理审计研究》，中国石化出版社，时现著，2004年5月。