我国政府会计核算系统.

我国政府会计核算系统

摘要

政府会计核算体系是指以政府机关作为会计核算主体，建立完善的符合政府核算业务的会计机构、会计核算方法和会计核算流程，用于确认、计量、记录政府管理公共事务、国家资源、国有资产的情况，对外报告政府预算执行情况、执行效果和受托责任履行情况的报告系统。本文拟在分析政府会计核算工作特点的基础上，总结我国政府会计核算中存在的各种问题，并就存在的问题提出相应的改革和优化建议，旨在对政府会计实践工作起到一定的帮助作用。

关键词:会计核算系统收付实现制权责发生制绩效评价财务会计要素

目录

引言 (3)

一、会计核算系统 (3)

二、政府会计核算特征 (4)

三、政府会计核算系统的现状 (5)

四、对我国政府会计核算系统改革的建议 (8)

五、新的政府会计核算体系的构成 (10)

参考文献 (13)

我国政府会计核算系统

引言

现阶段，我国会计核算体系还停留在较低的层次，会计人员素质有待提升，我国政府会计核算的职能还仅仅停留在做账和记账的阶段，不能满足政府角色日益复杂和多元化的要求，不能为政府资源配置提供有用的信息。因此，改革我国政府会计核算体系工作已成为政府工作的重中之重。虽然政府会计核算对象、内容和目标与企业会计工作存在一定的差异，但随着我国政府在国家经济发展中的角色不断复杂化和多元化，政府会计工作也必然向着企业会计的发展方向靠拢，如会计信息的相关性和可靠性，会计信息的核算原则等，一方面保证会计信息的准确和可靠，成为上级政府和社会公众评价政府绩效的重要依据；另一方面，会计信息要有充分的信息含量，能够为政府决策提供依据。

一、会计核算系统

会计核算体系亦称会计方法体系,是指由各种彼此独立而又互相联系的会计方法所组成的有机统一整体。包括会计核算方法、会计分析方法、会计检查方法、会计预测方法、会计决策方法和会计控制方法。一般包括设置会计科目、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表七个方面。上述七种方法相互联系、密切配合，构成了一个完整的方法体系。核算流程如下：

政府会计核算系统是以政府为主体建立的财务核算体系。政府会计目标是根据政府性质、日常活动、管理对象、工作只能等要素综合考虑后确定的标准。政府会计不同于企业会计之处在于政府管理活动与企业运营活动存在本质的区别，政府作为非营利组织存在的目的是社会各方面利益的综合体现，二企业作为以营利为目的的组织其没想活动都涉及到成本收益的考虑。因此，企业会计核算的最终落脚点在于价值创造，政府会计的落脚点在于信息公开化、透明化。虽然，政府会计和企业会计存在较大的区别，但是企业会计发展速度要显著快于政府会计，因此借鉴企业会计的分析模式，从会计核算的对象、核算要求、核算过程、核算工具等方面阐述政府会计核算的特点，为后续分析奠定理论基础。

二、政府会计核算的特征

（一）政府会计的非盈利特征决定了政府会计核算的主要对象是预算资金的申请、使用和结余状况

政在社会主义市场经济体制下，财政预算管理体制实行分税制实质上就是在赋予各级政府财权的同时，通过财权与事权的结合，强化财务受托责任，并用法律、法规的形式将其确定下来。根据划分事权、财权的模式，中央政府将主要承担国家安全、外交及中央机关运转所需经费，调整国民经济结构、协调地区发展和充实宏观调控所必需的支出及有中央直接管理的事业单位的经费支出；地方财政则主要负担本地区政权机构运转所需支出和本地区社会经济农业发展所需资金的划拨和使用情况。因此，预算会计在我国政府会计核算体制中占有重要作用，预算会计发展为政府会计提供高质量会计信息的需要。

（二）政府会计核算工作内容具有多样化的特征

虽然政府资金主要来源于国家税收和政府行政拨款，预算会计是对对政府预算资金运动全过程的反映，包括预算资金筹集、使用和结存状况，凡是与预算资金分配有关的收支及其结果，就构成了预算会计体系。另外，预算会计更重要的是做到预算支出情况的核算。行政事业单位会计就是针对预算资金的执行情况，以国家预算支出安排到行政部门和事业单位的那部分资金为对象，确认、计量和入账的过程。即，行政事业单位会计是财政总会计分配资金后续核算的一部

分，主要用于反映政府预算资金的支出情况。通过行政机关会计，记录、计算和反映政府经费的使用过程及其结果，有利于机关定员定额管理，促进节约使用经费有利于政府职能完善，实施国家公务员制度，提高政府行政效率。

（三）政府会计核算的目的是为了保证政府预算资金的透明与公正

政府作为纳税人资金的保管者和使用者，承担着财务受托的责任，客观上存在向特定的使用者和社会公众披露与政府财务活动相关的会计信息的义务和责任。作为代理人，政府有动力通过会计信息向作为委托人的人们证明和表明自己的公众业绩和受托情况。根据我国法律法规的相关规定，政府接受人们的委托管理国家事务，必须接受人大的监督，因此有义务向人大充分披露相关会计信息，包括预算资金的申请，实际审批预算资金的用途，各行政事业单位预算资金的具体使用情况和预算资金的结余、盘查情况。为了监督并客观、公正地评价政府业绩，高质量的会计信息是业绩评价的依据和基础。政府核算信息不仅以财政报告的形式向上申报，还以大量规范、完整的政府财务报表的形式向社会公众公布政府的运行情况，接受人民的监督，以保障纳税人的利益.

三、我国政府会计核算系统的现状

实施于1998年的我国现行政府会计核算框架依托组织结构构建，以收付实现制为确认基础，分为财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计。其存在的主要问题是：

（一）无力实施集中性预算合规性控制。

我国目前在按组织类别构造的现行预算会计框架下，缺少反映预算运营过程的支出周期概念。总预算会计只记录拨款信息，而行政、事业单位预算会计只记录付款阶段信息。与支出周期相关的承诺与核实阶段的信息无论在核心部门还是在支出机构，都无法进行核算，无法获取预算执行过程中合规性控制与财政风险控制的前瞻性信息。更为严重的是，因为三预算会计所持“会计语言——科目”不同，财政总预算会计无法同步记录、获取为数众多的支出机构基于支出周期的承诺、核实以及付款阶段的财政交易信息，使得核心部门难以对支出机构实施有效、集中的预算执行过程监管与财政风险管理。以基于反映预算运营过程的支出

周期为框架。构建全面的预算会计体系，是实现预算执行全程监控以及集中监控的关键所在。

（二）财政透明度不够。

国际货币基金组织《财政透明度手册》的核心要求是政府应当定期向公众提供全面并且真实的财政信息。编制和公布政府财务报告是向公众提供这些财政信息、实现财政透明的重要途径。《财政透明度手册》指出，向公众提供的财政信息至少应包括预算信息、资产和负债信息以及各级政府的合并财务状况。政府应在资产负债表内披露所有的资产和负债。我国现行的政府会计核算以现金制为确认基础，包括国有股权、固定资产等无法在资产项下予以全面、准确地记录和报告的事项。包括公共部门养老金等在内的许多跨年度义务未确认为负债，或有负债则不予确认、记录或以其他方式公开披露。为此，构建以应计制为基础的政府财务会计核算系统，是实现财政透明度的关键。

（三）缺少成本核算系统，无法实现政府绩效评估。

对公共部门的产出与服务进行成本核算，是实现公共管理由传统的产出导向向现代的绩效导向转变的基础，也是制定公共产品价格与合理收费的主要依据。以现金制为确认基础的政府会计无法全面确认政府资产与政府负债，因此无法核算公共部门的产出与服务的完全成本，不能将公共部门的产出与取得的效果联系起来考评，在预算资金使用过程中不计成本。浪费严重，降低了资金使用效果。因此，应以应计制为基础，构建政府会计中成本会计核算系统，为评价政府财政绩效、管理绩效提供数据基础。

（四）政府会计体系不健全

由于政府会计具有提供解脱公共受托责任和辅助资源配置决策的双重目标，因此，政府会计不仅要对预算执行情况进行反映，而且要对政府的财务状况、运营绩效以及现金流量进行全面反映，并重点关注资产负债水平和运营绩效，控制债务风险和运营成本。而目前我国以预算会计为主体的单一会计体系并不能对政府会计目标进行全方位反映，从而限制了政府会计的信息质量和内外部决策需求。同时，我国现行的预算会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计和预算外资金财政专户会计四个相对独立的部分。每个部分分别执行不同的会计制度、采用不同的会计科目、反映不同阶段的经济事项。财政总预算会

计和预算外资金财政专户会计分别反映一级财政预算内资金和预算外资金的收入和分配情况，而行政单位会计和事业单位会计则分别反映行政事业单位财政资金的具体使用情况。这种体系不仅人为地将财政资金的流转过程割裂开来，使预算资金一旦分配到单位层面，有关预算资金的使用情况就脱离了财政部门的监督与控制，导致资金使用效率低下且容易导致腐败的产生; 而且也不能适应国库集中收付制度改革、政府采购等对资金全过程反映的需要。

（五）政府会计核算内容不全面

目前我国正在实施的政府收支分类制度改革逐渐将预算外资金、社保基金等纳入财政收支分类范围，拓展了预算管理内容。而预算会计作为对预算执行过程及结果反映的信息系统，其核算范围仅包括预算内资金和预算外资金，对作为财政资金重要构成部分的社保基金却未纳入预算会计核算范围，从而在财政层面无法对社保基金运作过程及结果进行全面反映，也不能更好地适应我国正在实施的政府收支分类制度改革的需要。同时，随着我国财政管理体制改革的不断深化，对政府财政透明度的要求不断提高。这就要求政府会计不仅要全面、真实地反映政府资产负债情况，还要对成本费用进行控制。而我国现行的预算会计体系在其核算内容上并不能适应改革的需要。比如，我国人为地将财政资金划分为预算内和预算外，且分别执行不同的预算会计制度，不利于财政资金的监管和使用效率的提升;财政总预算会计和预算外资金财政专户会计仅对预算资金的收入和分配进行反映，并不对预算资金的具体使用过程进行监督，从而造成了资金管理信息流的断裂，不利于宏观信息管理;关于政府隐性债务、或有负债的忽略反映不利于财政风险的控制;行政事业单位关于大宗购进并陆续耗用的库存材料直接列为支出的会计处理不利于存货管理;关于政府股权投资、债权利息等的核算不完整，易引起资产流失;关于固定资产入账的历史成本原则和不计提折旧的会计核算，使固定资产账面价值与实际价值相背离，不利于对固定资产的管理和监督。（六）政府会计报表不合理

以预算会计为主体的政府会计过分强调以预算管理为中心，报表内容只侧重于反映预算执行情况的基本信息，而没有披露国有资产预算、债务收支预算和社会保障预算等预算执行情况的基本会计信息以及政府运营绩效和成本控制的相关财务信息。同时，财务报表体系主要是基于修正的现金制会计基础编制的，其

资产负债表并未完全反映政府财务状况，收入支出表也不能完全反映政府成本费用情况和运营业绩，并且不存在严格意义上的现金流量表，不能客观地反映政府现金流量状况。另外，同西方国家要求只有附上审计鉴证报告的财务报告才具有法律效力的现实要求相比，我国政府财务报告同政府审计是相分离的特征在一定程度上限制了政府财务报告的公允性。

四、对我国政府会计核算体系改革的建议

基于我国现行的会计核算体系存在的问题，本文对我国的政府会计核算体系的改革提出了如下意见：

（一）明确政府会计体系、制定统一规范的政府会计准则

与西方国家的预算会计相比，我国的预算会计还不够完整，与西方国家的政府会计相比，差距更大，可以说我国至今没有真正意义上的政府会计。因此，随着我国政府会计的建立和完善，其会计规范必将从制度模式逐步向准则模式转变。因此明确政府会计体系，并制定出一套结构科学、内容完整、先后有序、概念统一的适合我国国情的政府会计准，则是政府会计改革的基础。

（二）引入权责发生制会计基础

随着社会的进步与经济的飞速发展，我国现行的预算会计核算采用的收付实现制的局限性日益凸显，其向权责发生制的改革需求变得越来越强烈。权责发生制的政府会计核算成为世界各国政府会计改革的必然趋势。但从世界范围来看，采用权责发生制进行政府核算的国家依旧只占少数。我国对政府会计核算体系的改革应结合我国实际的国情，制定出符合我国特色的改革方案。

现阶段我国财政管理和会计核算还处于探索阶段，核算体系还不成熟，盲目的照搬外国改革的成功经验很可能带来政府会计核算混乱的严重后果。基于此情况，笔者建议采用建立以收付实现制为主体，进行权责发生制试点的方式，渐进的推行政府会计核算体系向权责发生制改革，最终建立一套适应社会主义市场经济体制要求、适合我国国情且与国际接轨的政府会计体系。

（三）建立统一的政府财政报告制度

政府财务报告是政府会计信息的最终“产成品”,它是为了满足信息使用者需求而编制的以财务信息为主要内容、以财务报表为主要形式、全面系统地反映政府财务业绩和财务受托责任完成情况的综合报告。政府财务报告应当明确信息的使用者不仅仅是政府和预算单位,还包括政府债券的投资者、纳税人、选举人、投票人等。政府财务报告应当提供反映政府受托责任方面的信息:第一,财政资金是否用于预算限定的用途或目的,这是公共财政资金管理的起码要求;第二,反映国有资产方面的财务信息,特别是国有资产产权构成及收益权情况、国有资产保值增值情况的信息:第三,反映政府采购基金的财务信息。第四,提供政府或政府部门作为受托人受托管理的社会保障基金方面的财务信息。

（四）建立政府报告审计制度

从理论上说,政府行政当局编制政府财务报告,社会公众、立法机构等各种使用者使用政府财务报告,由于提供财务报告的立场与使用财务报告的立场往往不一致,必须考虑政府财务报告的质量问题,即如何才能保证政府财务报告信息的相关性和可靠性,客观公允地反映政府的业绩和受托责任。审计可以说是协调这种关系的桥梁和纽带,通过审计为政府财务报告提供鉴证,可以使政府财务报告取信于信息使用者,以解除政府的受托责任。从另一方面看,对政府财务报告的审计鉴证也有利于提高公共财政资金使用效率和效果,督促政府官员及政府行政管理当局高效、廉政地开展工作。所以,建立政府审计制度,把政府审计报告作为政府财务报告不可或缺的组成部分,是政府会计改革一个很重要的内容。

（五）优化中国政府会计环境，促进政府会计基础改革

政府会计基础改革并不是一个孤立的过程，需要各方面的配合，改革才能顺利进行。确定会计基础，要考虑会计环境，不同的会计基础适用于不同的会计环境。

会计是反映客观经济活动的工具，所以经济的发展状况会影响会计活动，从而影响会计基础改革。政府会计基础改革实施的主体是会计人员，而会计人员的观念、素质是在一定的文化教育环境中形成的，所以文化教育环境势必会影响改革的进程。由此可见，政府会计基础改革要顺利，首先要创造一个改革的会计环境或者在改革的同时改善环境，转变政府职能，建设服务型政府，发展中国特色市场经济，为政府会计基础改革创造良好的政治、经济环境。

五、新的政府会计核算体系的构成

基于以上信息的分析，本文构造出了改革后的新的会计核算系统：

(一)以支出周期为框架构建全面的政府预算会计系统

1.全面预算会计体系的含义：

我国现行的政府会计虽然也称为预算会计，但并非全面意义上的“预算会计”。只是对预算收支过程的事后描述性反映，无法实现对预算执行过程的追踪与控制。

全面的预算会计包括两层含义：其一是由现行预算会计核算的“拨款”与“付款”两个阶段扩展到预算执行全过程，即授权、承诺、核实与付款四个阶段：其二是由现行财政总预算会计不记录机构层财政交易扩展到能够实时同步记录机构层交易。全面预算会计核算系统的重点是对支出层面实施有效的预算执行控制，以确保公款的取得、使用和结果符合相关法律法规的意图和要求。

2.支出周期与预算要素：

预算会计是指用以追踪拨款与拨款使用的政府会计，而拨款和拨款使用可以用支出周期概念予以准确描述。支出周期是指预算经立法机关批准后，预算资金从国库进入最终收款人的过程，这一过程由授权、承诺、核实以及付款四个相互承接的阶段构成。

授权是指通过法律，由立法机关授权某个政府单位，为特定的目的在特定期间内可以开支的法定数额。授权是支出周期的起始阶段，包括确定拨款数额和分配拨款两个环节；承诺是指政府、支出机构做出的已经导致财政支出义务发生并且需要在未来某个时间履行的决定，构成承诺的一般标准是签署了购买商品与服务的订单；核实是指对供应商交付的商品与服务与所签署的合同、订单进行核对，确保与之相符；付款是指公共组织向商品与服务供应商支付款项。

基于支出周期概念，可以抽象出反映财政交易同质性的拨款(对应授权)、支出义务(对应承诺)、应计支出(对应核实)与现金支出(对应付款)四项预算要素。

3.预算会计账户体系：

围绕四项预算要素设立预算会计核心账户体系，监控拨款与拨款使用的全过程。确保合规性。

根据预算要素制定账户体系，核心部门与支出机构能够使用相同的账户体系核算，使得将财政总预算会计的核算范围能够扩展至机构层。即对同一财政交易事项，核心部门与支出机构同时采用相同的账户予以记录，使得有效监控机构层财政交易、建立集中性公共财政管理框架、提高财政透明度等成为可能。

(二)以财务会计要素为框架构造政府财务会计系统

顺应更强调政府全面公共资源受托责任的国际趋势，有必要在应计制基础上，以公共部门资产、负债、净资产、收入、费用五大财务会计要素为框架，建立起独立于政府预算的政府财务会计核算系统，用以关注和追踪政府活动的长期结果和影响。财务会计的重点在于准确记录与报告政府财务状况和财务业绩，以全面反映政府的履责状况与财务风险，提高财政透明度。

1.政府资产是指政府能够控制的经济资源，这些经济资源能够提供未来服务潜能或带来未来经济利益。资产按属性区分为金融资产和非金融资产两大类。政府资产核算的难点在于对非金融资产如基础设施、文化遗产、军用资产、自然资源等的确认与计量。对其合理确认、计量与披露是评价政府资源管理绩效与产出效率、效果的前提。需要计提折旧的资产还应考虑折旧因素，以准确反映资产的耗费程度。

2.政府负债指政府承担的由过去交易或事项而承担的现实义务，履行该义务会导致含有经济利益或服务潜能的资源流出。过去事项导致的现实义务区分为法定义务与推定义务。法定义务产生的负债包括购买商品与服务产生的应付账款、应付工资等；而推定义务包括公务员养老金支出承诺、政治承诺事项、环境治理责任导致的推定义务等。政府负债核算的难点在于确认与计量推定义务导致的负债，其处理可参见国际会计师联合会公共部门委员会《社会政策会计》中的相关规定。

3.政府净资产是指政府资产扣除负债后的净额，表示政府履行公共责任的持续能力。然而，净资产能否真实地反映政府履责的持续能力，有赖于政府资产与负债确认的合理性与对称性。

4.收入是指会计期间内经济利益的增加。其表现形式为由资产流入、资产增值或负债减少而引起的净资产增加，但不包括与权益参与者有关的净资产增加。

政府收入按来源区分为非交换交易收入(如税收等)与交换交易收入(如举债、出售资产等)。

5.费用是指会计期间内经济利益的减少。其形式表现为因资产的流出、资产消耗或是负债的增加而引起的净资产减少，但不包括与权益参与者分配有关的净资产减少。费用按是否支付现金区分为付现费用与非付现费用(如折旧等)。政府并非以取得收入作为前提来提供公共产品与服务，因此费用与收入无确认范围的对称性与结果上的配比性。

(三)以绩效评价为目标构造政府成本会计系统

新公共管理理念的核心是政府履责的业绩与其所消耗的公共资源的配比情况。为适应新公共管理运动强调绩效受托责任的要求，在应计制基础上，应建立以绩效评价为核心的成本会计系统。核算政府、部门所提供的公共产品与服务的完全成本。

参照企业成本管理过程，该系统应确定普遍适用于政府不同组织的成本项目，例如直接成本和间接成本。确定成本项目，使部门、项目、产出、期间的考核与评价具有可比性；确定成本计算对象，成本核算对象是指归集成本的范围，具体可以是部门、项目、产出等；按成本对象编制分成本项目的成本计划，计划是成本控制与绩效评价的参照；以应计制为基础，按成本对象分成本项目进行成本核算，此成本数据是成本控制与绩效评价的基础与条件；进行成本控制，在成本项目、成本计划、成本数据的基础上，进行成本分析与控制，降低政府提供的公共产品与服务成本；绩效评价。在上述数据基础上进行绩效评价，政府部门的绩效评价包括经济性、效率性和效果性三个方面。以自律与监管结合的方式构建政府会计核算系统的监管体系；政府会计的核算体系可以仿照银行系统和证券系统成立自律组织制定政府会计的准则，加强政府会计从业人员的再教育，提高工作人员的业务水平，推进政府会计核算系统的改革；同时政府继续完善政府会计的核算体系的监管，结合国情制定我国政府会计核算的法律规范。通过内外监管相结合的方式，提高我国政府会计核算系统的规范性。

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