注册会计师-会计习题-第二十七章 合并财务报表(12页)

第二十七章合并财务报表

第一部分重点难点解析

【考点】投资方和联营、合营企业之间的内部交易抵销与母子公司内部交易抵销的区分

1.在个别财务报表中，权益法下投资企业和被投资企业之间发生的未实现内部交易损益，不管是顺流交易、还是逆流交易，除了属于减值损失的未实现内部交易损失外，都应当调整被投资企业的净利润；

2.在合并财务报表中，将母公司长期股权投资成本法调整为权益法时：

（1）母公司和子公司之间发生内部交易，顺流交易是母公司确认损益，与少数股东无关，少数股东不承担顺流交易的未实现损益，因此，净利润调整不应考虑顺流交易的影响；

（2）母公司和子公司之间发生内部交易，对于逆流交易有两种处理思路：

第一，子公司净利润中调整逆流交易未实现损益；

第二，在子公司净利润中先不调整逆流交易未实现损益，最后在编制内部交易抵销分录的时候，通过“借记少数股东权益，贷记少数股东损益”（或相反分录），调整逆流未实现损益对少数股东的影响，CPA教材采用的是第二种思路。

【提示】如果逆流交易抵销分录减少了被投资单位的利润，那么也就减少了少数股东损益，损益要转入权益，进而会减少少数股东权益，所以少数股东权益要计入借方：

借：少数股东权益

贷：少数股东损益

如果抵销分录增加了被投资方的利润，少数股东损益也会增加，进而增加少数股东权益，所以少数股东权益要在贷方：

借：少数股东损益

贷：少数股东权益

根据这个逻辑关系，判断调增还是调减来确定借贷方向即可。

第二部分典型例题解析

【考点1】合并范围的确定

【例题1·多选题】在判断投资方是否能够控制被投资方时，投资方应当具备的要素有（）。

A.拥有对被投资方的权力

B.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报

C.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

D.参与被投资方的财务和经营政策

【答案】ABC

【解析】在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方同时具备以下要素，则投资方能够控制被投资方：

（1）拥有对被投资方的权力；

（2）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；

（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

【例题2·多选题】下列关于合并范围的叙述中正确的有（）。

A.在判断投资方是否拥有被投资方的权力时，应仅考虑投资方和其他方享有的实质性权利

B.实质性权利通常是当前可执行的权利，但某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利

C.投资方拥有被投资方的权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排

D.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入

【解析】选项A，在判断投资方是否拥有被投资方的权利时，应仅考虑投资方和其他方享有的实质性权利，不需要考虑保护性权利；

选项B，实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利，通常情况下实质性权利应当是当前可执行的权利，但在某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利；

选项C，在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如结构化主体；

选项D，当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理的方法进行会计处理。

【考点归纳】在判断投资方是否对被投资方享有权力时，应注意以下几点：

（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；

（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；

（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使的；

（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

【例题3·多选题】甲公司（非投资性主体）为乙公司、丙公司的母公司，乙公司为投资性主体，拥有两家全资子公司，两家子公司均不为乙公司的投资活动提供相关服务，丙公司为股权投资基金，拥有两家联营企业，丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩。不考虑其他因素，下列关于甲公司、乙公司和丙公司对其所持股权投资的会计处理中，正确的有（）。

A.乙公司不应编制合并财务报表

B.丙公司在个别报表中对其拥有的两家联营企业的投资应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

C.乙公司在个别报表中对其拥有的两家子公司应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

D.甲公司在编制合并财务报表时，应将通过乙公司间接控制的两家子公司按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

【答案】ABCD

【解析】选项A和C，如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益；乙公司的两家子公司不为乙公司提供服务，因此不应纳入乙公司合并范围，乙公司不需要编制合并报表；

选项B，丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩，说明丙公司将其作为“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”核算；

选项D，一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

【考点2】合并财务报表编制的前期准备事项

【例题·单选题】甲公司拥有对四家公司的控股权，其下属子公司的会计政策和会计估计均符合会计准则规定。不考虑其他因素，甲公司在编制2×18年合并财务报表时，对其子公司进行的下述调整中，正确的是（）。

A.将子公司（乙公司）1年以内应收账款坏账准备的计提比例由3%调整为与甲公司相同的计提比例5%

B.对2×16年通过同一控制下企业合并取得的子公司（丁公司），将其固定资产、无形资产的折旧和摊销年限按照与甲公司相同的期限进行调整

C.将子公司（丙公司）投资性房地产的后续计量模式由成本模式调整为与甲公司相同的公允价值模式

D.将子公司（戊公司）闲置不用但没有明确处置计划的机器设备由固定资产调整为持有待售非流动资产并相应调整后续计量模式

【答案】C

【解析】选项A和B属于会计估计，不需要与母公司统一；选项C，属于编制合并报表时统一母公司与子公司的会计政策；选项D，闲置不用但没有明确处置计划的机器设备不满足划分为持有待售的条件，属于错误的会计处理。

【考点归纳】母公司编制合并财务报表前，应当尽可能统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策

【考点3】长期股权投资与所有者权益的合并处理

【例题1·单选题】甲公司2×18年1月1日购入乙公司60%股权，能够对乙公司实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。2×18年1月1日，乙公司除一项管理用无形资产外，其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。该无形资产系2×15年7月取得，成本为8000万元，预计使用年限为10年，采用直线法摊销，预计净残值为零，2×18年1月1日的公允价值为8400万元。该无形资产在企业合并后预计使用年限、净残值和摊销方法保持不变，且未发生减值。

2×18年8月，甲公司将其账面价值为900万元的商品以1200万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为8年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2×18年乙公司实现净利润为4000万元。除上述交易事项外，甲、乙公司无其他内部交易。不考虑其他因素，甲公司2×18年合并利润表中应确认的少数股东损益金额为（）万元。

A.1352

B.1357

C.1472

D.1600

【答案】C

【解析】顺流交易未实现损益少数股东不承担，故甲公司2×18年合并利润表中应确认的少数股东损益={4000-[8400/（10-2.5）-8000/10]}×40%=1472（万元）。

【考点归纳】

（1）逆流交易：在计算少数股东损益时应当考虑未实现内部交易损益。

（2）顺流交易：在计算少数股东损益时不需考虑未实现内部交易损益。

【例题2·多选题】2×18年甲公司所属企业集团内各公司发生的下列交易或事项中，不考虑其他因素，会引起甲公司合并财务报表中归属于母公司所有者的权益金额减少的有（）。

A.2月3日，甲公司向其控股60%的子公司（乙公司）捐赠货币资金3000万元

B.12月31日，甲公司的子公司（丁公司）持有的作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值相对年初下降1200万元

C.8月20日，甲公司的子公司（戊公司）以资本公积转增股本，每10股转增3股

D.9月10日，甲公司控股70%的子公司（丙公司）向所有股东按持股比例派发1亿元的股票股利

【答案】AB

【解析】选项C，资本公积转增股本属于所有者权益内部变动，不影响所有者权益总额；选项D，派发股票股利属于所有者权益内部变动，不影响所有者权益总额。

【例题3·单选题】甲、乙公司为某集团内的同受母公司控制的两家子公司。甲公司于2×18年3月10日自母公司处取得其持有乙公司全部股权（80%），合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司发行了8000万股普通股（每股面值1元）作为对价，自合并日起能够主导乙公司财务和经营政策。合并日，母公司合并报表层面，乙公司按购买日公允价值持续计量的可辨认净资产账面价值为30000万元，原母公司收购乙公司时在合并报表确认的商誉为1000万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为38000万元。假定甲、乙公司采用的会计政策和会计期间相同。

下列有关甲公司合并乙公司的表述中正确的是（）。

A.合并日长期股权投资的初始投资成本为24800万元

B.合并日个别财务报表中应确认资本公积16800万元

C.合并日合并财务报表中应确认商誉800万元

D.合并日合并财务报表中列报的少数股东权益6000万元

【答案】D

【解析】选项A错误，合并日长期股权投资的初始投资成本=30000×80%+1000=25000（万元）；选项B错误，合并日个别财务报表确认的资本公积=25000-8000=17000（万元）；选项C错误，合并日合并财务报表中应确认商誉1000万元；选项D正确，合并日合并财务报表中列报的少数股东权益为6000万元。合并日的抵销分录如下：

借：子公司所有者权益30000

少数股东权益6000（30000×20%）

【考点归纳】

同一控制下的企业合并长期股权投资的初始投资成本=在被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉

【例题4·多选题】2×17年1月1日，甲公司从非关联方购入乙公司80%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。2×17年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的本年净利润为2000万元，无其他所有者权益变动。2×17年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为800万元。2×18年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为4500万元，无其他所有者权益变动。2×18年年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8000万元。不考虑其他因素，下列各项关于合并财务报表列报的表述中，正确的有（）。

A.2×17年度少数股东损益为400万元

B.2×18年度少数股东损益为-900万元

C.2×18年12月31日少数股东权益为0

D.2×18年12月31日归属于母公司股东权益为4400万元

【答案】AB

【解析】2×17年度少数股东损益=2000×20%=400（万元），选项A正确；2×18年度少数股东损益=-4500×20%=-900（万元），选项B正确；2×18年12月31日少数股东权益=800-4500×20%=-100（万元），选项C 错误；2×18年12月31日归属于母公司股东权益=母公司个别报表所有者权益8000+购买日后子公司权益变动份额（2000-4500）×80%=6000（万元），选项D错误。

【考点归纳】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

【例题5·多选题】甲公司2×18年1月1日购入乙公司80%股权（非同一控制下控股合并），能够对乙公司的财务和经营决策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司，当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万元。2×18年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为300万元，分派现金股利100万元，无其他所有者权益变动。2×18年年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为4000万元。假定不考虑内部交易等因素。下列关于甲公司2×18年度合并财务报表列报的表述中正确的有（）。

A.2×18年度少数股东损益为60万元

B.2×18年12月31日少数股东权益为440万元

C.2×18年12月31日归属于母公司的股东权益为4240万元

D.2×18年12月31日股东权益总额为4200万元

【答案】AB

【解析】2×18年度少数股东损益=300×20%=60（万元），选项A正确；2×18年12月31日少数股东权益=2000×20%+（300-100）×20%=440（万元），选项B正确；2×18年12月31日归属于母公司的股东权益=4000+（300-100）×80%=4160（万元），选项C错误；2×18年12月31日股东权益总额=4160+440=4600（万元），选项D错误。

【提示】母公司长期股权投资和子公司所有者权益应抵销，即购买日子公司的所有者权益不属于母公司享有，故计算“归属于母公司的所有者权益”时不考虑子公司股东权益。

第二部分典型例题解析

【考点4】内部商品交易的合并处理

【例题1·单选题】甲公司是乙公司的母公司。2×18年5月2日，甲公司出售1000件商品给乙公司，每件售价为6万元，每件成本3万元，未计提存货跌价准备。至2×18年12月31日，乙公司从甲公司购买的上述商品尚有500件未对外出售，其可变现净值为每件3.5万元。假设不考虑其他因素，编制合并财务报表时，该项内部交易应抵销的存货跌价准备金额为（）万元。

A.0

B.3000

【答案】C

【解析】对于2×18年12月31日结存的存货，乙公司个别财务报表计提的存货跌价准备=500×（6-3.5）=1250（万元）；站在企业集团的角度，单件存货的可变现净值高于其成本，不需要计提存货跌价准备。所以，合并财务报表中应抵销存货跌价准备金额为1250万元。

【例题2·单选题】甲公司拥有乙公司80%的有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。2×18年6月1日，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，售价为600万元（不含增值税），成本为400万元，未计提存货跌价准备。至2×18年12月31日，乙公司已对外出售该批存货的60%，剩余部分存货可变现净值为150万元。不考虑其他因素的影响，2×18年12月31日合并资产负债表中应列示的存货为（）万元。

A.240

B.192

C.150

D.160

【答案】C

【解析】2×18年12月31日合并资产负债表中存货成本=400×（1-60%）=160（万元），可变现净值为150万元，已发生减值，则合并财务报表中存货应按账面价值150万元列示。

【例题3·单选题】甲公司、乙公司均采用资产负债表债务法核算其所得税，适用的所得税税率均为25%。甲公司拥有乙公司80%的有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。2×18年1月1日，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，售价为3200万元（不含增值税），账面价值为2000万元。至2×18年12月31日，乙公司已对外售出该批存货的40%，当日，剩余存货的可变现净值为1000万元。不考虑其他因素，2×18年12月31日在合并财务报表层面因该业务应列示的递延所得税资产为（）万元。

A．50

B．190

C．200

D．230

【答案】D

【解析】2×18年12月31日剩余存货在合并财务报表层面的成本=2000×60%=1200（万元），因可变现净值为1000万元，所以账面价值为1000万元，计税基础=3200×60%=1920（万元），因该事项合并财务报表应列示的递延所得税资产=（1920-1000）×25%=230（万元）。

【例题4·单选题】2×17年12月31日，甲公司以20000万元购入乙公司60%的股权，形成非同一控制下的企业合并。2×18年12月，甲公司向乙公司现销一批商品，不含增值税的销售价格为4000万元，销售成本为3200万元。乙公司购入商品当年未对外出售，年末计提存货跌价准备40万元。甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%。2×18年12月31日合并财务报表中递延所得税资产的调整金额为（）万元。

A.10

B.180

C.190

D.200

【答案】C

【解析】乙公司结存内部交易存货在合并财务报表角度的成本为3200万元，可变现净值为3960万元（4000-40），所以账面价值为3200万元，计税基础为4000万元，合并财务报表角度应列示的递延所得税资产余额=（4000-3200）×25%=200（万元），乙公司个别财务报表已确认递延所得税资产=40×25%=10（万元），合并报表应调增递延所得税资产的金额=200-10=190（万元）。

【考点5】内部债权债务的合并处理

【例题·单选题】甲公司是乙公司的母公司。2×18年12月31日甲公司应收乙公司账款余额为2400万元，年初应收乙公司账款余额为2000万元。假定甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，坏账准备的计提比例为10%；两公司均采用资产负债表债务法核算所得税，所得税税率为25%。税法规定，各项资产计提的减值准备只有在实际发生时，才允许从应纳税所得额中扣除。则2×18年内部债权债务的抵销对当年合并净利润的影响为（）万元。