CPA 注册会计师 会计 知识点及习题 第二十一章 外币折算

内容框架

一、记账本位币的确定

二、外币交易的会计处理

三、外币财务报表折算

历年真题分析

本章属于基础性章节，难度不大，分值不高。在考试中，本章可以单独出客观题，也可以与其他章节内容结合考查主观题；近几年考试中，本章所侧重考核的知识点主要有：外币货币性项目的判断、期末汇兑损益的计算、外币折算过程中不同项目汇率的选择、外币报表折算差额的计算和外币折算项目中特殊项目的处理等。本章也可以与借款费用资本化问题结合。

方法 & 技巧

★学习本章时，必须把握各报表项目的折算原则、外币财务报表折算差额的处理以及特殊项目和境外经营处置的会计处理。另外，学习外币交易的会计处理时，关键在于区分“两个时点”和“两个项目”，前者指的是“交易发生日和结算日或期末”，后者指的是“货币性项目和非货币性项目”。

第一节记账本位币的确定

◇知识点：记账本位币的确定与变更（★）

【例题·多选题】关于记账本位币，以下表述正确的有（）。

A.记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币

B.企业变更记账本位币的，应当在附注中披露变更的理由

C.企业变更记账本位币产生的汇兑差额应当单独列示

D.企业主要经济环境发生重大变化，可以变更记账本位币

『正确答案』ABD

『答案解析』企业变更记账本位币时，不产生汇兑差额。

第二节外币交易的会计处理

◇知识点：外币交易的会计处理原则（★★）（2017年单选）

★外币交易的会计处理首先应该区分外币货币性项目和外币非货币性项目。外币货币性项目是指企

业持有的将以固定或可确定金额的货币收取的资产或偿付的负债，如应收账款和应付账款、债权投资等。除外币货币性项目以外的项目即外币非货币性项目，如预付账款和预收账款等。（以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产比较特殊）

【例题·单选题】企业将收到的投资者以外币投入的资本折算为记账本位币时，应采用的折算汇率是（）。

A.投资合同约定的汇率

B.投资合同签订时的即期汇率

C.收到投资款时的即期汇率

D.收到投资款当月的平均汇率

『正确答案』C

『答案解析』企业接受外币资本投资的，只能采用收到投资当日的即期汇率折算，不得采用合同约定汇率，也不得采用即期汇率的近似汇率折算。

【解释】甲企业应收账款期初余额为100万美元，期初时对应的汇率为1美元＝6.5元人民币，则对应的人民币金额为650万元；本年由于自身对外交易使得应收账款本期增加100万美元，交易日的即期汇率为1美元＝6.3元人民币，则对应增加的人民币金额为630万元；本年由于结算收到应收账款50万美元，收到款项当天的即期汇率为1美元＝6.4元人民币，则对应减少的人民币金额为320万元。期末应收账款美元账户余额为150万美元，且资产负债表日汇率为1美元＝6.6元人民币，而此时对应的人民币金额为960万元，相差30万元人民币，调整应收账款并冲减财务费用，分录为：

借：应收账款——美元30

贷：财务费用——汇兑差额30

【例题·单选题】甲公司以人民币为记账本位币。2×17年发生的有关外币交易或事项如下：（1）外币美元资本投入，合同约定的折算汇率与投入美元资本当日的即期汇率不同；（2）支付应付美元货款，支付当日的即期汇率与应付美元货款的账面汇率不同；（3）年末折算汇率与交易发生时的账面汇率不同。不考虑应予资本化的金额及其他因素。下列各项关于甲公司2×17年上述外币交易或事项会计处理的表述中，正确的是（）。

A.收到外币美元资本投入时按合同约定的折算汇率折算的人民币记账

B.偿还美元应付账款时按偿还当日的即期汇率折算为人民币记账

C.各外币货币性项目按年末汇率折算的人民币金额与其账面人民币金额的差额计入当期损益

D.外币美元资本于年末按年末汇率折算的人民币金额调整其账面价值

『正确答案』C

『答案解析』选项A，按照即期汇率折算；选项B，直接转销账面余额，不需要按照交易日的即期汇率折算；选项D，实收资本属于外币非货币性项目，不需要调整其账面价值。

【例题·计算分析题】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用交易日即期汇率折算，按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有欧元账户。甲公司有关外币账户在2019年5月31日的余额如下表所示：

（1）甲公司2019年6月份发生的有关外币交易或事项如下：

①6月5日，以人民币向银行买入20万欧元。当日即期汇率为1欧元＝9.69元人民币，当日银行卖出价为1欧元＝9.75元人民币。

借：银行存款——××银行（欧元）193.8

财务费用——汇兑差额 1.2

贷：银行存款——××银行（人民币）195

从银行收到的是欧元，按当日即期汇率折算；向银行支付的是人民币，按银行卖出价折算。

[银行存款（欧元）：20×9.69＝193.8万元]

[银行存款（人民币）：20×9.75＝195万元]

[汇兑差额＝195－193.8＝1.2（万元）]

②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为40万欧元。该原材料已验收入库，货款尚未支付。当日即期汇率为1欧元＝9.64元人民币。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税人民币64.4万元，增值税人民币72万元。

借：原材料——××材料 450

应交税费——应交增值税（进项税额）72

贷：应付账款——××单位（欧元）385.6

银行存款——××银行（人民币）136.4

（应付账款：40×9.64＝385.6万元）

（原材料：40×9.64＋64.4＝450万元）

③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为60万欧元，货款尚未收到。当日即期汇率为1欧元＝9.41元人民币。假设不考虑相关税费。

借：应收账款——××单位（欧元） 564.6

贷：主营业务收入——出口××商品564.6

（60×9.41＝564.6万元）

④6月25日，收到应收账款30万欧元，款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元＝9.54元人民币。该应收账款是5月份出口销售发生的。

借：银行存款——××银行（欧元）286.2

财务费用——汇兑差额0.3

贷：应收账款——××单位（欧元）286.5

[银行存款（欧元）：30×9.54＝286.2万元]

[应收账款（欧元）：30×9.55＝286.5万元]

⑤6月30日，即期汇率为1欧元＝9.64元人民币。

2019年6月30日，计算期末产生的汇兑差额：

①银行存款欧元户余额＝80＋20＋30＝130（万欧元）

按当日即期汇率折算为人民币金额＝130×9.64＝1 253.2（万元）

汇兑差额＝1 253.2－（764＋193.8＋286.2）＝9.2（万元）（汇兑收益）

②应收账款欧元户余额＝40＋60－30＝70（万欧元）

按当日即期汇率折算为人民币金额＝70×9.64＝674.8（万元）

汇兑差额＝674.8－（382＋564.6－286.5）＝14.7（万元）（汇兑收益）

③应付账款欧元户余额＝20＋40＝60（万欧元）

按当日即期汇率折算为人民币金额＝60×9.64＝578.4（万元）

汇兑差额＝578.4－（191＋385.6）＝1.8（万元）（汇兑损失）

④应计入当期损益的汇兑差额

汇兑收益＝9.2＋14.7－1.8＝22.1（万元）

借：银行存款——××银行（万欧元）9.2

应收账款——××单位（万欧元）14.7

贷：应付账款——××单位（万欧元） 1.8

财务费用——汇兑差额22.1

【例题·单选题】甲公司以人民币作为记账本位币，发生外币交易时采用交易日的即期汇率折算。甲公司12月20日进口一批原材料并验收入库，货款尚未支付；原材料成本为80万美元，当日即期汇率为1美元＝6.8元人民币。12月31日，美元户银行存款余额为1 000万美元，按年末汇率调整前的人民币账面余额为7 020万元，当日即期汇率为1美元＝6.5元人民币。上述交易或事项对甲公司12月份营业利润的影响金额为（）。

A.－220万元

B.－496万元

C.－520万元

D.－544万元

『正确答案』B

『答案解析』对甲公司12月份营业利润的影响金额＝（80×6.8－80×6.5）＋（1 000×6.5－7 020）＝－496（万元）。

★提示：采用实际利率法计算的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产外币利息产生的汇兑差额，应当计入当期损益；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的外币现金股利产生的汇兑差额，应当计入当期损益。

【例题·多选题】下列关于工商企业外币交易会计处理的表述中，正确的有（）。

A.结算外币应收账款形成的汇兑差额应计入财务费用

B.结算外币应付账款形成的汇兑差额应计入财务费用

C.出售外币交易性金融资产形成的汇兑差额应计入投资收益

D.持有外币以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产形成的汇兑差额应计入其他综合收益

『正确答案』ABC

『答案解析』持有外币以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产形成的汇兑差额，如果属于外币其他债权投资，应计入财务费用；如果属于外币其他权益工具投资，应计入其他综合收益。

【例题·计算分析题】国内甲公司的记账本位币为人民币，采用交易发生日的即期汇率折算外币业务。2018年甲公司发生如下经济业务，要求：根据下述资料，不考虑其他因素，回答以下问题。

（1）1月1日，甲公司支付价款1 000万美元从美国购入A公司发行的3年期债券，甲公司划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，面值1 000万美元，票面利率6%，于年末支付本年利息，实际利率6%，当日汇率为1美元＝6.83元人民币。12月31日，公允价值为1 100万美元，当日汇率为1美元＝6.84元人民币。请问，甲公司购买A公司债券，期末产生的汇兑差额为多少？

『答案解析』

1月1日购入债券：

借：其他债权投资——成本 6 830

贷：银行存款——美元（1 000×6.83）6 830

12月31日计息：

借：应收利息410.4

贷：投资收益（1 000×6%×6.84）410.4

12月31日公允价值变动＝（1 100－1 000）×6.84＝684（万元）

借：其他债权投资——公允价值变动 684

贷：其他综合收益 684

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的汇兑差额＝1 000×（6.84－6.83）＝10（万元）

借：其他债权投资 10

贷：财务费用 10

应收利息汇兑差额＝0

（2）10月5日以每股4美元的价格购入B公司10万股股票作为交易性金融资产，当日汇率为1美元＝6.86元人民币，款项已经支付；12月31日，B公司股票市价为每股4.2美元，当日汇率为1美元＝6.84元人民币。请问，甲公司购买B公司股票，期末应计入当期损益的金额为多少？

『答案解析』10月5日购入B公司股票

借：交易性金融资产——成本（10×4×6.86）274.4

贷：银行存款 274.4

期末应计入当期损益的金额＝10×4.2×6.84－274.4＝12.88（万元）

借：交易性金融资产——公允价值变动 12.88

贷：公允价值变动损益12.88

（股票公允价值变动的影响和汇率变动的影响不做区分）

（3）12月8日以每股10港元的价格购入1 000万股C公司股票直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，当日汇率为1港元＝0.9元人民币，款项已经支付；12月31日，C 公司股票市价为每股15港元，当日汇率为1港元＝0.98元人民币。请问，甲公司购买C公司股票，期末应计入其他综合收益的金额为多少？

『答案解析』

期末应计入其他综合收益的金额＝1 000×15×0.98－1 000×10×0.9＝5 700（万元）

第三节外币财务报表折算

◇知识点：境外经营财务报表的折算（★★★）（2017年多选；2015年多选）

★提示：编制现金流量表时，外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。

【例题·多选题】下列关于外币资产负债表折算的表述中，不符合企业会计准则规定的有（）。

A.实收资本项目按交易发生日的即期汇率折算

B.未分配利润项目按交易发生日的即期汇率折算

C.资产项目按交易发生日即期汇率的近似汇率折算

D.负债项目按资产负债表日即期汇率的近似汇率折算

『正确答案』BCD

『答案解析』选项B，未分配利润项目的金额是倒挤出来的，不是直接按交易发生日的即期汇率折算；选项C，资产项目按资产负债表日的即期汇率折算；选项D，负债项目按资产负债表日的即期汇率折算。

【例题·多选题】对外币财务报表进行折算时，下列项目中，应当采用期末资产负债表日的即期汇率进行折算的有（）。

A.盈余公积

B.未分配利润

C.长期股权投资

D.交易性金融资产

『正确答案』CD

『答案解析』在对外币报表折算时，资产和负债项目应按照资产负债表日的即期汇率进行折算，所有者权益项目中除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

【例题·多选题】甲公司为我国境内企业，日常核算以人民币作为记账本位币，甲公司在英国和加拿大分别设有子公司，负责当地市场的运营，子公司的记账本位币分别为英镑和加元。甲公司在编制合

并财务报表时，下列各项关于境外财务报表折算所采用汇率的表述中，正确的有（）。

A.英国公司的固定资产采用购入时的历史汇率折算为人民币

B.英国公司持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的股票投资采用期末汇率折算为人民币

C.加拿大公司的未分配利润采用报告期平均汇率折算为人民币

D.加拿大公司的加元收入和成本采用报告期平均汇率折算为人民币

『正确答案』BD

『答案解析』选项AB，企业对其境外经营子公司的外币报表进行折算时，资产和负债项目应该按照资产负债表日（期末）的即期汇率折算为母公司记账本位币；选项C，未分配利润的金额是按照所有者权益变动表中相关项目倒挤出来的，即按“期初未分配利润＋本期实现的净利润－计提盈余公积等的金额”倒挤；选项D，企业应对外币报表的利润表中的收入和费用项目采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率（平均汇率）折算。

（二）折算流程

外币报表折算差额＝以记账本位币反映的净资产－以记账本位币反映的（实收资本＋资本公积＋累计盈余公积＋累计未分配利润）

【例题·多选题】下列各项中，在对境外经营财务报表进行折算时选用的有关汇率，符合会计准则规定的有（）。

A.股本采用股东出资日的即期汇率折算

B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产采用资产负债表日即期汇率折算

C.未分配利润项目采用报告期平均汇率折算

D.当期提取的盈余公积采用当期平均汇率折算

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。“未分配利润”项目用“期初未分配利润＋当期利润表折算净利润－本期计提盈余公积等利润分配的金额”计算得出。

（三）特殊项目的处理

1.少数股东应分担的外币报表折算差额，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。

2.企业存在实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额，在编制合并财务报表时，应根据该项目采用的货币分情况编制抵销分录。

【例题·单选题】下列各项关于外币财务报表折算的会计处理中，正确的是（）。

A.合并财务报表中各子公司之间存在实质上构成对另一子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额应由少数股东承担

B.在合并财务报表中对境外经营子公司产生的外币报表折算差额应在归属于母公司的所有者权益中单列外币报表折算差额项目反映

C.以母、子公司记账本位币以外的货币反映的实质上构成对境外经营子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额在合并财务报表中转入当期财务费用

D.以母公司记账本位币反映的实质上构成对境外经营子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额在合并财务报表中应转入其他综合收益

『正确答案』D

『答案解析』选项A，这里不需要少数股东承担；选项B，合并财务报表中对境外经营子公司产生的外币报表折算差额应归属于母公司的部分在“其他综合收益”项目中反映，因此，选项中说单列到“外币报表折算差额”中不正确；选项C，这里转入其他综合收益，而不是财务费用。

◇知识点：境外经营的处置（★★）（2016年单选）

★在境外经营为子公司的情况下，企业处置境外经营应当按照合并财务报表处置子公司的原则进行相应的会计处理。在包含境外经营的财务报表中，将已列入其他综合收益的外币报表折算差额与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益；如果是部分处置境外经营的，一般应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。

★提示：处置的境外经营为子公司的，将已列入其他综合收益的外币报表折算差额中归属于少数股东的部分，视全部处置或部分处置分别予以终止确认或转入少数股东权益。

【例题·多选题】下列各项关于对境外经营财务报表进行折算的表述中，正确的有（）。

A.对境外经营财务报表折算产生的差额应在合并资产负债表中单独列示

B.合并报表中对境外子公司财务报表折算产生的差额应由控股股东享有或分担

C.对境外经营财务报表中实收资本项目的折算应按业务发生时的即期汇率折算

D.部分处置境外经营子公司且不丧失控制权时，应按处置比例计算处置部分的外币报表折算差额（其他综合收益），转入少数股东权益

『正确答案』ACD

『答案解析』合并报表中对境外子公司财务报表折算产生的差额中，少数股东应分担的外币财务报表折算差额，应并入少数股东权益列示于合并资产负债表。

本章小结

★记账本位币的确定；

★外币交易的会计处理；

★外币财务报表折算。