国际会计准则第18号

国际会计准则第18号──收入

本准则文本包含了截止2008年1月17日发布的国际财务报告准则所导致的对本准则的修改。

1993年12月，国际会计准则委员会发布《国际会计准则第18号》并代替《国际会计准则第18号──收入确认》（1982年12月发布）。

对《国际会计准则第18号》作出的有限改动来自于《国际会计准则第39号》（1998年）、《国际会计准则第10号》（1999年）和《国际会计准则第41号》（2001年1月）。

2001年4月，国际会计准则理事会决定，在之前《章程》下发布的所有准则和解释公告仍然沿用，除非并且直到它们被修改或撤销。

此后，《国际会计准则第18号》被一下国际财务报告准则所修改：

●国际会计准则第39号──金融工具：确认我计量（2003年12月修订）

●国际财务报告准则第4号──保险合同（2004年3月发布）

《国际会计准则第1号──财务报表的列报》（2007年9月修订）修改了整个国际财务报告准则使用的术语（包括本准则）。

以下解释公告汲及国际会计准则第18号：

●解释公告第13号──共同控制主体：合营者的非货币性投入（1998年12月发布、后续被修改）

●解释公告第27号──评价涉及租赁法律形式的交易的实质：（2001年12月发布、后续被修改）

●解释公告第31号──收入：涉及广告服务的易货交易。（2001年12月发布、后续被修改）

●国际财务报告解释公告第12号──服务特许权协议（2006年11月发布、后续被修改）

●国际财务报告解释公告第13号──客户忠诚度计划（2007年6月发布）

国际会计准则第18号──收入

段落目标

范围 ........................................................................................................................................... 1-6定义 ........................................................................................................................................... 7-8收入的计量.................................................................................................................................. 9-12交易的区分. (13)

销售商品.................................................................................................................................... 14-19提供劳务.................................................................................................................................... 20-28利息、特许使用费和股利........................................................................................................ 29-34披露 ........................................................................................................................................... 35-36生效日期.. (37)

附录

国际会计准则第18号──收入目标

在《编报财务报表的框架》中，收益被定义为会计期间内经济利益的增加，其形式表现为由资产流入、资产增值或是负债减少而引起的权益增加，但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。收益包括收入和利得。收入是指主体在日常活动中所产生的收益，它有各种不同的名称，包括销售收入、服务费、利息、股利和特许使用费等。本准则的目标是规定特定类型交易和事项所形成的收入的会计处理。

在收入会计处理中，主要问题是决定何时确认收入。在未来经济利益很可能流入主体且这些利益可以可靠地计量时，才对收入加以确认。本准则明确了在何种情况下这些标准将被满足，因此，收入将被确认。本准则也提供了关于应用这些标准的实务指南。

范围

1．本准则适用于由下列交易和事项产生的收入的会计处理：

（1）销售商品；

（2）提供劳务；以及

（3）提供他人使用本主体能产生利息、特许使用费和股利的资产。

2.本准则取代1982年批准的《国际会计准则第18号──收入确认》。

3.商品包括主体为销售而生产的商品和为转售而购入的商品。后者如零售商购进的商品，或是为转售而持有的土地和其他不动产。

4.在合同期内完成合同中所承诺的服务是提供劳务的典型方式。劳务的提供可能限于一个会计期间，也可能超过一个会计期间。有些劳务合同与建造合同直接相关。例如，那些由项目经理和建筑师提供劳务的合同。本准则不涉及这类合同收入的处理，这类合同收入应根据《国际会计准则第11号──建造合同》有关建造合同的规定处理。

5.提供他人使用主体的资产所产生的收入有如下形式：

（1）利息，指由于使用主体的现金或现金等价物，或因结欠主体的金额而由主体收取的费用；

（2）特许使用费，指由于使用主体的长期资产如专利权、商标权、版权和计算机软件等而由主体收取的费用，以及

（3）股利，指权益投资的持有者按其在被投资主体持有特定种类资本的比例分得的利润。

6.本准则不涉及由以下几方面形成的收入：

（1）租赁协议（参见《国际会计准则第17号──租赁》）；

（2）按权益法核算的投资所产生的股利（参见《国际会计准则第28号──联营中的投资》）；

（3）在《国际财务报告准则第4号──保险合同》范围内的保险合同；

（4）金融资产和金融负债公允价值的变动或其处置（参见《国际会计准则第39号──金融工具：确认和计量》）；

（5）其他流动资产价值的变动；

（6）与农业活动相关的生物资产的初始确认以及其公允价值的变动（参见《国际会计准则第41号──农业》）；

（7）农产品的初始确认（参见《国际会计准则第41号》）；以及

（8）矿产的开采。

定义

7.本准则使用下列术语，其含义为：

收入，指主体在正常经营活动中形成的、导致本期内权益增加的经济利益的总流入，但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。

公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。

8.收入只包括主体本身收到的和应收的经济利益的总流入。为第三方代收的金额，如销售税、货物和服务税和营业税以及增值税，不是流入主体的经济利益，不导致权益的增加，因此，不包括在收入的范围内。类似地，在代理关系中，经济利益的总流入包括了代委托人收取的款项，这部分流入并不引起主体权益的增加，因此代委托人收取的款项也不是收入，收入只限于佣金的金额。

收入的计量

9.收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量。*

10.交易中发生的收入金额通常根据主体与资产的购买方或使用者之间达到的协议来确定。这项金额是以已收或应收对价的公允价值计量的，同时应考虑主体认可的商业折扣和数量折扣金额。

11.在大多数情况下，对价表现为现金或现金等价物，收入的金额即已收或应收的现金或现金等价物金额。然而，当现金或现金等价物金额的流入需递延时，对价的公允价值可能比已收或应收现金的名义金额要少。例如，主体可能提供免息的信贷给购货方，或者从购货方接受利率低于市场利率的应收票据作为销售商品的对价。当这样的安排实际上构成一项融资交易时，对价的公允价值将通过利用估算利率将所有未来收入进行折现来确定。估算利率是以下利率中更能明确确定的一种：

（1）具有类似信用等级的发行者发行的类似工具的现时利率；或者

（2）用于将工具的名义金额折现为商品或劳务现销价格的利率。

对价的公允价值和名义金额之间的差额，应根据第29段和30段以及《国际会计准则第39号》的规定，确认为利息收入。

12.当商品或劳务用于交换具有相似性质和相等价值的商品或者劳务时，这种交换不被认为是产生收入的交易。这种情况常常发生在某些商品（如石油或牛奶）上，供应商为满足特定地区的及时需求，在不同的地区交换他们各自的存货。只有当销售商品或提供劳务用于交换不相同的商品或劳务时，这种交换才被认为是产生收入的交易。收入以收到的商品或者劳务的公允价值来计量，并按转让的现金或现金等价物金额来调整。当已收到的商品或劳务的公允价值不能可靠地计量时，收入则以放弃的商品或劳务的公允价值来计量，并按转让的现金或现金等价物金额来调整。

交易的区分

13.本准则中确认标准通常是分别地运用于每一项交易，然而在某些情况下，为了反映交易的实质，将确认标准应用于单项交易中可单独区分开来的各个部分是必要的。例如，如果产品的售价中包括有可区分的售后服务的金额，那么这一金额应予递延，并在提供服务的*同时参见《解释公告第31号──收入：涉及广告服务的易货交易》。

期间内分期确认为收入。相反地，如果两项或两项以上的交易联系十分紧密，如果不把这一系列交易视为一个整体，就不可能理解其商业效应时，确认标准就应同时应用于这样的两项或两项以上的交易。例如，主体可能在卖出商品的同时，又签订了一份日后重新回购该种商品的单独的协议，因而否定了这项交易的实际效应，在这种情况下，这两项交易应结合在一起处理。

销售商品

14.当以下所有条件能够满足时，应确认商品销售收入：

（1）主体已将商品所有权上的重大风险和报酬转移给购货方；

（2）主体既没有保留通常与商品所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施实际控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）与交易相联系的经济利益很可能流入主体；以及

（5）与交易相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

15.要确定主体何时将所有权上的重大风险和报酬转移给购货方，需要考察交易的情况。在大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移与法定所有权的转移或实物的转手相一致，如大多数零售交易。在其他情况下，所有权上的风险和报酬的转移与法定所有权的转移或实物的转手发生在不同的时间。

16.如果主体仍然保留所有权上的重大风险，则这项交易就不是一项销售，也不能确认收入。主体可能以许多方式保留所有权上的重大风险。主体可能保留所有权上的重大风险和报酬的情况的例子有：

（1）当主体对正常保证条款中未包括的效能缺陷仍然承担责任时；

（2）当特定销售收入的取得决定于买主销售其商品的衍生收入时；

（3）当发运的商品尚待安装而且安装工作又是这项主体尚未完成的合同的重要组成部分时；以及

（4）当销售合同中规定了买方有权撤销购货的原因，而主体又不能确定退货的可能性时。

17.如果主体只保留所有权上的次要风险，这项交易就是销售，其收入应予确认。例如，卖方仅仅是为了保证到期时能收到货款而保留货物的法定所有权。在这种情况下，如果主体

已将所有权上的重大风险和报酬转移出去，这项交易是销售，其收入应予确认。主体保留次要风险的另一个例子，是在零售中卖方承诺诸如顾客不满意可以退款的情况，只要卖方能可靠地估计未来退货量，同时能根据过去的经验和其他相关因素确认一项与退货相关的负债，这些情况下的收入就要在销售时加以确认。

18.收入只有在与交易相联系的经济利益很可能流入主体时猜能确认。在某些情况下，这种可能性只有在收到对价或不确定已经消除后才能确定。例如，外国政府机构是否允许将主体在国外销售中所得对价汇回本国可能是不确定的。当获得批准时不确定性就消除了，相应的收入就能确认。然而，当早已包括在收入中的某一金额的可回收性出现不确定因素时，对于无法回收的金额或者其收回不再是很可能的金额应确认为一项费用，而不是作为原先已确认收入金额的调整数。

19.与同一交易或者其他事项相关的收入和费用应同时确认，这一过程通常称为收入与费用的配比。当确认收入的其他条件都能满足时，费用（包括保证和其他在货物发运后将发生的费用在内）一般都能可靠地计量。然而，当费用不能可靠地计量时，则不能确认为收入。在这种情况下，任何由于该项售货已收的对价都要确认为负债。

提供劳务

20.当提供劳务的交易的结果能够可靠地估计时，与此相关的收入应在报告期末根据交易的完成阶段加以确认。当以下条件均能满足时，交易的结果就能够可靠地估计：（1）收入的金额能够可靠地计量；

（2）与交易相联系的经济利益很可能流入主体；

（3）报告期末，交易的完成阶段能够可靠地计量；以及

（4）交易中已经发生的成本和完成交易将发生的成本能够可靠地计量。*

21.根据交易完成阶段确认收入的方法称为完工百分比法。在这种方法下，收入在提供劳务的各个会计期间确认。以此为基础确认收入能提供个会计期间关于劳务活动及其业绩的有用信息。《国际会计准则第11号》也要求以此为基础确认收入，该准则的要求一般适用于涉及提供劳务的交易收入和相关费用的确认。

22.仅当与交易想联系的经济利益很可能流入主体时，收入才被确认。然而，如果早已

*同时参见《解释公告第27号──评价涉及租赁法律形式的交易的实质》以及《解释公告第31号──收入：涉及广告服务的易货交易》。

包括在收入中的某一金额的可回收性出现不确定因素时，对于无法回收的金额或者其收回不再是很可能的金额，则应确认为费用，而不是作为原先已确认收入金额的调整数。

23.通常，主体在与交易的其他方就以下方面达成协议后，便能做出可靠估计：

（1）关于一方提供劳务和另一方获得劳务的强制执行权；

（2）进行交换的对价；以及

（3）结算的方式和条件。

主体通常还需要建立有效的内部财务预算和报告制度。随着劳务的提供，主体应复核，并在必要时修订对收入的估计。这种修订的需要并不一定表明交易的结果不能可靠地估计。

24.交易的完成阶段可以用多种方法确定。主体采用的方法应能够可靠地计量已完成的劳务。根据交易的性质，这些方法可以包括：

（1）已完成作业量的勘测；

（2）迄今已提供的劳务占应提供劳务总量的百分比；或者

（3）迄今已发生的成本占交易估计总成本的比例。只有反映迄今已提供劳务的成本才包括在迄今已发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才包括在交易的估计总成本中。

向客户收取的进度付款和预收款通常不反映已提供的劳务。

25.在实务中，如果特定时期内提供劳务的作业量不能确定，则该期间的收入应采用直线法确认，除非有证据说明其他方法能更好地反映完成阶段。当某项作业比其他任何作业都要重要得多时，收入的确认应推迟到该项重要作业完成之后。

26.当提供劳务的交易的结果不能可靠地估计时，收入的确认只应限于已经确认的可补偿的费用。

27.在交易的初期阶段，交易的结果往往不能可靠地估计。然而，主体要补偿已发生的交易成本则是很可能的，因此，收入的确认应只限于已发生的并预计可补偿的成本金额。由于交易的结果不能可靠地估计，因此不确认利润。

28.当交易的结果不能可靠地估计，而且已发生的成本不大可能补偿时，就不能确认收入。此时，已发生的成本应确认为费用。当妨碍可靠地估计合同结果的不确定性消失时，则应根据第20段而不是第26段得规定确认收入。

利息、特许使用费和股利

29.当满足以下两个条件时，提供他人使用主体的能产生利息、特许使用费和股利的资产而形成的收入，应按第30段规定的基础予以确认：

（1）与交易想联系的经济利益很可能流入主体；以及

（2）收入的金额能够可靠地计量。

30.收入应在下列基础上进行确认：

（1）利息收入应使用《国际会计准则第39号》第9段和实施指南第5号至8号列示的实际利率法确认；

（2）特许使用费收入应按相关协议的性质，在权责发生制的基础上确认；以及

（3）股利收入应在股东的收款权利确立时确认。

31.【已删除】

32.如果在购入附息投资项目前，未付利息已作为应计项目，则随后收到的利息应在购入后的期间进行分配：只有购入后的部分被确认为收入。如果宣告的权益性证券股利来自购入前得利润，这部分股利应从证券的成本中扣除如果只能在任意判断的基础上作出这种分配，则除非这部分股利明显地代表权益性证券部分成本的补偿，否则，应将其确认为收入。

33.特许使用费应按照相关协议的条款计提，通常也就在此基础上确认。除非是就协议的实质而言，按其他系统和合理的基础确认收入更为恰当。

34.仅当与交易相联系的经济利益很可能流入主体时，收入才被确认。然而，如果早已包括在收入中的某一金额的可回收性出现不确定因素时，对于无法收回的金额或者其收回不再是很可能金额，则应确认为费用，而不是作为原先已确认收入金额的调整数。

披露

35.主体应披露：

（1）确认收入所采用的会计政策，包括确定提供劳务的交易的完成阶段所采用的方法；

（2）本期确认的每一重大收入类别的金额，包括以下方面形成的收入：

①销售商品；

②提供劳务；

③利息；

④特许使用费；

⑤股利；以及

（3）包括在各重大收入类别中的由商品或劳务交换所产生的收入金额。

36.主体应根据《国际会计准则第37号──准备、或有负债和或有资产》披露或有负债和或有资产。或有负债和或有资产可能由诸如保证费用、索赔款、罚款或可能的损失等项目所引起。

生效日期

37.本准则对报告期自1995年1月1日或以后日期开始的财务报表有效。

附录

本附录与《国际会计准则第18号》一并发布，但不构成其组成部分。示例集中在交易的特定方面，并不是对所有影响收入确认的相关因素的综合讨论。示例中通常假定收入金额能够可靠地计量，经济利益很可能流入主体，已发生的或将发生的成本能够可靠地计量。

销售商品

不同国家的法律可能意味着本准则的确认标准将在不同的时间得以满足。特别是，法律可能确定主体将所有权上的重大风险和报酬转移的时点。因此，附录中关于这部分的示例应结合交易发生国有关商品销售的法律来阅读。

1.“开出账单但代管商品”的销售，指按买方要求延迟交货，但买方取得了所有权并接受账单。

收入应在买方取得所有权并满足以下条件时予以确认：

（1）很可能进行交货；

（2）该项库存商品在确认销售时已经认定并随时可以交付给买方；

（3）买方明确地给予延迟交货的指令；以及

（4）适用通常的付款条件。

如果仅有购买或制造到时交货的商品的意向，不能确认收入。

2.附带条件的发货。

（1）安装和检验。

收入通常是在买方接受交货且安装和检验均已完成时才予确认。但在以下任何一种情况下，一旦买方接受交货，就立即确认收入：

①安装过程性质简单，比如，安装一台工厂测试过的电视接收天线，只是需要开箱、接通电源和天线；或者

②进行检验只是为了最终确定合同价格，比如，装运铁矿石、糖或大豆。

（2）允许买方仅享受商品的有限退货权。

如果退货的可能性不确定，则只有在买方正式接受了发货或者货物已发运且拒收期限已过时，才确认收入。

（3）寄销，指收货方（买方）同意代表发货方（卖方）销售商品。

在收货方将商品卖给第三方时，发货方才对所发货物确认收入。

（4）货到收款。

卖方或其代理商已经交货并已收到现金时，确认收入。

3.预收定金销售，指只有当买方在进行了一系列分期付款的最后付款时，商品才发运。

对于这种销售，应在商品发运时确认销售收入。但当经验表明大多数这种销售可顺利完成，如果该项库存商品已经过认定并随时可交付给买方，则在收到重大金额的款项时，即可确认收入。

4.预收货款的订货，指货款（或部分货款）已预先收取，但该项商品现在暂无库存。比如，商品尚在制造或将从第三方直接发运给顾客。

在将商品发运给买方时才确认收入。

5.销售回购协议（但不是互换交易），指在销售商品的同时，卖方同意在日后再将同样的商品购回；或指卖方具有对商品回购的看涨期权，或买方具有要求卖方回购商品的看跌期权。

对于一项资产而非一项金融资产的销售回购协议，应分析协议的条款以弄清卖方是否实质上已将所有权上的风险和报酬转移给买方，从而确认收入。如果卖方保留了所有权上的风险和报酬，即使法定所有权已经转移，该交易只是一项融资安排，不产生收入。对于一项金融资产的销售回购协议，适用《国际会计准则第39号──金融工具：确认和计量》。

6.销售给中间商，例如批发商、经销商或其他转销方。

这种销售的收入通常在所有权上的风险和报酬转移时才予确认。但如买方实际上是代理商时，则该项销售应作为寄销处理。

7.订购出版物和类似项目。

如果涉及的项目在各期具有同样的价值，则应在这些项目发送的期限内按直线法确认收入。如果这些项目的价值各期不同，则应按每一期间发送项目的售价占订购的所有项目的估计总售价的比例，确认收入。

8.分期收款销售，指分期收回对价。

从售价中扣除利息因素后的收入应在销售日确认。售价是对价的现值，根据估算利率对分期应收款折现确定。利息因素应与赚取时使用实际利率法确认为收入。

9.不动产销售。

收入通常在法定所有权转移给买方时予以确认。但是，在某些地区和国家，在法定所有

权转移之前，财产上的公平权益可能已赋予买方，因此，所有权上的风险和报酬在那时就已转移。在这种情况下，如果卖方不需要再有进一步的实质性行动以完成合同，确认收入可能是恰当的。在任何以众暴寡情况下，如果在转让了衡平法权益和（或）法定所有权后，卖方仍有义务完成重大的作业，则收入应在作业完成时确认。工程尚未完工的建筑物或其他设施就是一个例子。

在某些情况下，不动产的销售可能具有卖方某种程度的继续介入，因而所有权上的风险和报酬没有转移。这类情况的例子有：包含看涨和看跌期权的销售回购协议、卖方保证在指定时期内占用不动产的协议、或保证指定时期内买方的投资回报。在这些情况下，卖方继续介入的性质和程度决定交易应如何核算。它可以作为销售、投资、租赁或其他利润分成协议来核算。如果作为销售核算，卖方的继续介入可能延迟收入的确认。

卖方必须考虑买方付款的方式和买方承诺完成付款义务的证据。比如，已收到的累计付款（包括买方的首期或后续的付款），如不足以提供买方将付清全部价款的证据时，只能就收到的款项确认收入。

提供劳务

10.安装费。

安装费应根据安装的完成阶段确认收入：如果安装时产品销售的附带条件，则安装费应于商品销售时确认为收入。

11.包括在产品销售内的服务费。

如果产品销售中包括后续服务费的可区分金额（例如，软件销售后的支持和产品改进），该项金额应递延并在提供服务的期间确认为收入。递延的金额应包括根据协议能收回的预计服务成本，以及提供服务的合理利润。

12.广告费。

传播媒介的收费应在有关的广告或节目与公众见面时确认收入。广告制作费则要根据该项目的完成阶段确认收入。

13.保险代理佣金。

已收或应收但无需代理商再提供进一步服务的保险代理佣金，应由代理商在有关的保单开始生效或在续保开始日确认为收入。然而，如果代理商很可能被要求在保单有效期间提供进一步的服务，则佣金或部分佣金应递延并在保单的有效期间内确认为收入。

14.融资服务费。

融资服务费收入的确认取决于所判定的收费目的及相关金融工具的核算基础。融资服务费的表述可能并不表明所提供服务的性质和实质。因此，有必要将作为金融工具实际利率组成部分的服务费、因提供服务而赚取的服务费以及因采取重大行动而赚取的服务费区分开来。

（1）作为金融工具实际利率组成部分的服务费。

这种服务费通常作为对实际利率的调整。但是，随着按公允价值计量的金融工具的公允价值变动额被确认为损益，则应在金融工具初始确认时，将这种服务费确认为收入。

①主体收取的、与由主体创造或取得而持有的金融资产相关的启动费，此金融资产不包括《国际会计准则第39号》中被分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。

这些服务费可能包括：对借款人财物状况进行评估的报酬，评估和记录抵押、担保和其他保证安排的报酬，洽谈金融工具的条款、编制和处理文件及结束交易等活动的报酬。这些服务费时介入最终形成的金融工具的成本组成部分，他应连同相关的直接成本一起递延作为实际利率的调整。

②主体收取的《国际会计准则第39号》范围之外的因启动贷款的承约费。

主体可能参与的特定的贷款安排以及《国际会计准则第39号》范围之外的货款承诺，收取的承约费被视为持续介入获取金融工具的报酬。它应连同相关的直接成本一起递延，作为实际利率的调整。如果承约期满主体并未进行贷款，则承约费应在期满时确认为收入。《国际会计准则第39号》范围内的贷款承诺应作为衍生工具核算并按公允价值计量。

③发行按摊余成本计量的金融负债收取的启动费。

这些费用是介入金融负债的成本组成部分。如果一项金融负债不属于“以公允价值计量且变动计入损益”，收取的启动费连同发生的相关交易成本计入金融负债的初始账面金额，并确认为实际利率的调整额。主体应将作为金融负债实际利率组成部分的费用及成本和与提供服务（例如，投资管理服务）权利相关的启动费及交易成本相区分。

（2）因提供服务而赚取的服务费。

①提供贷款服务而收取的服务费。

主体提供贷款服务而收取的服务费应于提供服务时确认为收入。

②贷款承诺在《国际会计准则第39号》范围之外时，启动贷款的承约费。

如果特定的贷款安排不大可能成功，而且贷款承诺在《国际会计准则第39号》范围之外，承约费应按时间比例在承约期内确认为收入。《国际会计准则第39号》范围内的贷款承

诺应作为衍生工具核算并按公允价值计量。

③投资管理费用。

管理投资的费用应在提供服务时确认为收入。

直接用于保证一项投资管理合同的增量成本如果可以被分别确认、可靠计量并有可能被补偿，则应确认为一项资产。正如《国际会计准则第39号》表述的，如果主体不保证投资管理合同，则不会发生增量成本。该资产代表主体以提供投资管理服务获利的合同权利，并在主体确认相关收入时予以摊销。如果主体有证券投资组合管理合同，它可以证券投资组合为基础来评价证券投资组合管理合同的可补偿性。

一些财务服务合同包括一项或多项金融工具的形成和投资管理服务的提供。一个例子是与权益证券组合管理相关联的长期按月储蓄合同。合同的提供方将与金融工具形成相关的交易成本和保证提供证券投资管理服务权利的成本相区别。

（3）由于采取重大行动所赚取的服务费。

这种收入应于重大行动完成时确认为收入，举例如下：

①将股份分配给委托人所收取的佣金。

佣金应于股份分配给委托人时确认为收入。

②在借款人和投资者之间安排贷款所收取的中介费。

这种收费应于贷款已安排时确认为收入。

③组织银团贷款的服务费。

主体收到的组织银团贷款的服务费是因主体安排这一贷款、且未为其本身保留贷款组合的一部分（或者按与其他参与者在承担类似风险时的同样实际利率保留贷款的一部分）而收取的组织银团服务的报酬。这种服务费应于银团组成时确认为收入。

15.入场费。

文艺演出、宴会和其他特定活动的收入，应在这些活动发生时确认。如果是售出涉及多项活动的订票费，则应分摊到每项活动，分摊的基础应反映每项活动中的劳务提供程度。

16.学费。

收入应在整个教学期间确认。

17.申请、入会和会员费。

收入的确认取决于所提供服务的性质。如果收费只限于取得会籍，其他所有服务或产品都要求会员另行付款，或者要按年另行订购，则当其收回的可能性不存在重大的不确定性时，这种收费应确认为收入。如果收费需在会籍期内向会员提供各种服务或出版物，或者允许会

员以低于向非会员收取的价格购买商品或劳务，则该项收费应以反映受益的时间、性质和价值为基础确认。

18.特许权费。

特许权费可能包括提供初始和后续服务、提供设备和其他有形资产以及专有技术的收费。相应地，特许权费应以反映该项收费的目的为基础确认收入。特许权费的下列确认方法是恰当的：

（1）提供设备和其他有形资产。

以售出资产的公允价值为基础的金额，应在交付资产或转移所有权时确认为收入。

（2）提供初始和后续服务。

提供连续服务的收费，不论是初始收费的一部分还是一项单独的收费，均在提供服务时确认收入。如果单独的收费不足以弥补后续服务的成本加上合理的利润时，则在初始收费中应留出足以弥补后续服务的成本加上合理利润的部分，予以递延并随着服务的提供确认为收入。

特许权协议可能规定特许人以低于向其他人收取的价格或以不能从这种销售中取得合理利润的价格，提供设备、存货或者其他有形资产。在这种情况下，初始收费中应留出足以弥补超过该价格的估计成本并在这种销售中提供合理利润的部分，予以递延并在商品可能售给受许人的期间确认。初始收费的余额应在完成所有初次服务且要求特许人履行的其他义务（如帮助选址、人员培训、融资和做广告）实质上完成时，确认为收入。

在地区特许权协议中的初始服务和其他义务可能是根据在该地区所设个体营业点的数目而定的。在这种情况下，归属于初始服务的收费应根据实质上已完成了初始服务的营业点的数目按比例确认。

如果初始服务费需延期收取，而且全额收回的可能性存在很大的不确定性，则该项收费应在收到分期现金付款时分别确认。

（3）持续特许权费。

对于协议允许使用持续特许权的收费，或因在协议期内提供其他服务而收取的费用，应在提供服务或使用特许权时确认为收入。

（4）代理交易。

这些交易可能发生在特许人和受许人之间，而实质上时特许人为受许人冲到了特许权的代理人。例如，特许人可能不是为了赚取利润而代受许人订购供应品并安排售货。这种交易不产生收入。

19.开发定制软件的收费。

开发定制软件的收费应根据开发的完成阶段（包括交付后的服务支持的完成阶段）确认收入。

利息、特许使用费和股利

20.许可证费和特许使用费。

他人使用主体的资产（如商标权、专利权、软件、音乐版权、唱片和动画片）所支付的许可证费和特许使用费，通常根据协议的实质予以确认。实务中，这可能在协议生效期内按直线法确认。例如，当许可证持有人有权在指定时期内使用某种技术时。

对于一项固定收费的权利转让，或是根据一项不可撤销的合同规定不能退回的保证金的权利转让，并且允许许可证受让人自由利用那些权利，而许可证让与人则不再具有应履行的余留义务，这样的权利转让实质上市销售。许可证让与人在交货后无需履行后续义务的软件使用许可协议就是一例。另一个例子是在市场上展览动画片得权利的授予，许可证仍与人不再对发行人实施控制，也不期望从票房收入中获取更多的收入。在这种情况下，应在销售时确认收入。

在某些情况下，许可证费或特许使用费是否能收到，取决于某一未来事项是否发生而定。在这种情况下，只有当许可证费或特许使用费很可能收到时（通常是在该事项发生时），才确认收入。

国际会计准则第16号

国际会计准则第16号--不动产、厂房和设备国际会计准则第16号（1993年12月修订）目的本号准则的目的是规定不动产、厂房和设备的会计处理。不动产、厂房和设备的会计的基本问题是资产确认的时间、其帐面金额的确定、与它们有关的需确认的折旧费用，以及对帐面金额的其他损耗的确定和会计处理。本号准则要求一项不动产、厂房和设备在其满足编制和呈报财务报表的结构中对一项资产的定义和确认标准时确认为资产。范围 1.本号准则适用于对不动产、厂房和设备的会计处理，除非有另外的国际会计准则，要求或允许采用不同的会计处理方法。 2.本号准则替代于1981年批准的国际会计准则第16号不动产、厂房和设备的会计. 本号准则还替代1976年批准的国际会计准则第4号折旧会计中有关不动产、厂房和设备的折旧部分。本号准则所包含的原则的应用可能也适合像长期无形资产那样的其他资产，同时，国际会计准则第4号折旧会计仍然适用于这样的资产。 3.本号准则不适用于：（1）森林及类似的再生性自然资源。（2）矿产权，矿产、石油、天然气和类似的非再生性资源的勘探和开采。然而，对于在发展或保持上述第（l）或第（2）条所包含的活动或资产时使用的，但又能与这些活动或资产分开的不动产、厂房和设备，适用本号准则。 4.在某些情况下，国际会计准则允许使用与本号准则所规定的不同的方法，来决定对不动产、厂房和设备的帐面金额的初始确认。例如，根据对负商誉的所允许的备选处理方法，国际会计准则第22号企业合并，要求对在企业合并中取得的不动产、厂房和设备最初用公允价值计量，即使它大于成本。然而，在这种情况下，对这些资产的会计处理的所有其他方面，包括折旧，均应按本号准则的要求予以确定。 5.国际会计准则第25号投资会计，允许企业将投资物业作为不动产处理，以符合本号准则的要求，或作为长期投资处理，以符合国际会计准则第25号投资会计的要求。 6.本号准则不涉及对完整反映物价变动影响的制度的应用（见国际会计准则第15号反映价格变动影响的信息和国际会计准则第29号在恶性通货膨胀经济中的财务报告）。但是，

国际会计准则与中国会计准则差异分析(一)

国际会计准则与中国会计准则差异分析(一) 从2003年末至2004年，国际会计准则理事会发出了多项新的国际财务报告准则，并对多项现行国际会计准则进行了修订。中国要发展经济，就必须融入国际经济潮流中，作为国际通用商业语言的会计，自然就应该走向国际化。与此同时，为了与国际准则更好地协调与接轨，我国财政部也正积极地酝酿这方面的改革。在众多的中国会计准则与国际会计准则差异中。国际会计准则第32号和39号-金融工具无疑是最引入关注的。尽管该准则在国际准则此次修订之前已经生效，但该准则十分复杂，很难应用。而对于中国会计准则来说，这是全新的准则，并代表了对于金融工具会计的重大改变。所有金融资产和金融负债，包括金融衍生工具，都需要在资产负债表上确认，而其中广泛采用公允价值作为计量基础。为交易而持有以及其他指定的金融工具。其公允价值的变动都计入利润表。在实务中，很可能会产生极大的应用问题。银行、其他金融机构，以及其他持有各类金融工具（包括金融衍生工具，例如远期合同、期货合同、互换合同、期权等）的企业将会受到很大的影响。而盈利亦可能波动频繁。限于篇幅本文仅以“商业债券投资核算”作为研究对象，进行二者的差异分析。债券投资是商业银行一项重要资产，在商业银行经营管理中具有举足轻重的作用。债券投资的核算，对于商业银行规范管理、防范风险、增强信息透明度具有重要意义。随着我国金融体制改革的不断深入和债券市场的稳步发展，商业银行债券投资迅速增长。但债券投

资核算明显滞后，与国际财务报告准则相关规定有着显著的差异。因此，充分借鉴国际财务报告准则中的合理成分，改革和完善商业银行债券投资的核算，不仅是推动商业银行会计与国际惯例接轨的重要步骤，也是提升商业银行债券投资核算水平，增强信息透明度，加强风险管理，促进债券投资业务健康发展的重要举措。本文试图通过对《金融企业会计制度》与国际财务报告准则有关债券投资规定的对比分析，提出中国商业银行债券投资核算的改革取向。一、债券投资在商业银行经营管理中的重要地位和作用（一）平衡收益与风险的重要工具商业银行是经营货币资金的企业，既要吸收存款，又要通过发放贷款、同业拆放或购买债券等形式，将所吸收的资金有效地加以运用，以赚取合理的利差。同时，商业银行以安全性、流动性和效益性为经营原则，强调风险与收益的平衡。并通过有效的资产组合，去化解风险，提高收益。贷款无疑是银行资金运用最重要的手段，但是贷款的发放不仅要有客户需求，而且要充分考虑到贷款的风险。长期以来我国银行贷款质量不高。呆坏帐多的现状，说明贷款风险很大。而债券投资相对于贷款而言，虽然名义收益率相对较低，但其风险较小，收益稳定。相对于存放和拆放资金而言，收益又较为可观。而且，根据经营管理的需要，通过期限匹配，可以保持债券投资较好的流动性，以满足流动性管理的需要。因此，债券投资的特点决定了银行在没有即时和可靠的贷款投放渠道的情况下，为了保证资金的使用效率。必然会

国际会计准则第36号

国际会计准则第号资产减值国际会计准则第号目的本准则的目的是，规定企业用以确保其资产以不超过可收回价值（）的金额进行计量的程序。如果资产的帐面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经减值，本准则要求企业确认资产减值损失。本准则也规定了企业何时应冲回资产减值损失，以及减值资产的有关披露内容。范围 .本准则适用于除下述资产以外的所有资产减值的会计核算：（）存货（参见《国际会计准则第号存货》）；（）建造合同形成的资产（参见《国际会计准则第号建造合同》）；（）递延所得税资产（参见《国际会计准则第号所得税》）；（）雇员福利形成的资产（参见《国际会计准则第号雇员福利》）；（）包括在《国际会计准则第号金融工具：披蹲和列报》范围内的金融资产。 .本准则不适用于存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产或雇员福利形成的资产，因为适用于这些资产的现行国际会计准则已经包含了有关其确认和计量的特定要求。 .包括在《国际会计准则第号金融工具：披落和列报》范围内的金融资产，其减值损失的会计核算取决于国际会计准则委员会有关金融工具项目的结果。以下投资属于金融资产，但《国际会计准则第号金融工具：披露和列报》没有包括，因而本准则也适用于这些金融资产：（）《国际会计准则第号合并财务报表和对子公司投资的会计》中定义的子公司；（）《国际会计准则第号对联营企业投资的会计》中定义的联营企业；（）《国际会计准则第号合营中权益的财务报告》中定义的合营企业。 .根据其他国际会计准则，以重估价值（公允价值）计量的资产，如按《国际会计准则第号固定资产》以重估价值作为允许选用的方法计量的资产，本准则也适用。但是，认定某项重估资产是否已经减值，取决于用以确定其公允价值的基础：（）如果资产的公允价值是其市场价值，则资产的公允价值与其销售净价之间的唯一差额是处置该资产的直接增量费用：

企业会计准则第24号--套期保值]讲解

企业会计准则第24号--套期保值]讲解一、套期保值的概念套期保值(以下简称套期)，是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。该类价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。现金流量套期，是指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额。对于满足规定条件的套期，企业可运用套期会计方法进行处理。套期会计方法，是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益的方法。比如，某企业拟对6个月之后很可能发生的贵金属销售进行现金流量套期，为规避相关贵金属价格下跌的风险，该企业可于现在卖出相同数量的该种贵金属期货合同并指定为套期工具，同时指定预期的贵金属销售为被套期项目。资产负债表日(假定预期贵金属销售尚未发生)，期货合同的公允价值上涨了100万元，对应的贵金属预期销售价格的现值下降了100万元。假定上述套期符合运用套期会计方法的条件，该企业应将期货合同的公允价值变动计入所有者权益(资本公

积)，待预期销售交易实际发生时，再转出调整销售收入。二、套期工具和被套期项目套期工具，是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的衍生工具，对外汇风险进行套期还可以将非衍生金融资产或非衍生金融负债作为套期工具。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。比如，企业为规避库存铜品价格下跌的风险，可以通过卖出一定数量铜品的期货合同加以实现，其中卖出铜品的期货合同即是套期工具。衍生工具如无法有效地降低被套期项目的风险，不能作为套期工具。比如，对于利率上下限期权或由一项发行的期权和一项购入的期权组成的期权，其实质相当于企业发行一项期权的(即企业收取了净期权费)，不能将其指定为套期工具。企业在确立套期关系时，应当将套期工具整体或其一定比例(不含套期工具剩余期限内的某一时段)进行指定，但下列情况除外:(1)对于期权，企业可以将期权的内在价值和时间价值分开，只就内在价值变动将期权指定为套期工具;(2)对于远期合同，企业可以将远期合同的利息和即期价格分开，只就即期价格变动将远期合同指定为套期工具。企业通常可将单项衍生工具指定为对一种风险进行套期，但同时满足下列条件的，可以指定单项衍生工具对一种以上的风险进行套期:(1)各项被套期风险可以清晰辨认;(2)套期有效性可以证明;(3)可以确保该衍生工具与不同风险头寸之间存在具体指定关系。套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵销被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。对于符合套期工具条件的衍生工具，在套期开始时，通常应当将其整体或其一定比例指定为套期工具。单项衍生工具通常被指定为对一种风险进行套期。附有多种风险的衍生工具也可以被指定为对一种以上风险进行套期，前提是可以清晰地辨

《企业会计准则第40号——合营安排》

《企业会计准则第40号——合营安排》讲义讲解提纲：第一节合营安排概述第二节共同经营参与方的会计处理第一课时第一节合营安排概述一、合营安排的定义与特征适应我国市场经济发展、企业合营安排日益增多的需要，实现与国际财务报告持续趋同。国际会计准则理事会：2011年5月12日，发布《国际财务报告第11号——合营安排》和《解释公告第13号——共同控制主体：合营者的非货币性投入》。2014年5月，《取得共同经营中的利益份额》。 2014年2月17日，财政部发布本准则，自2014年7月1日起施行。对该准则的理解学习基于两个基本认识第一，会计准则不尽规范会计处理方法和流程，更重要的是规范企业运用这些会计方法的适用范围和条件。第二要深入理解实质重于形式的原则，对合营安排的判断标准、分类原则进行深入理解和分析。 1.合营安排的定义一个主体可能不仅仅直接从事经营活动，还通过对其他主体进行战略投资来经营。报告主体的投资主要分为以下三类： (1)报告主体控制某个主体；

(2)报告主体和一个或多个第三方共同控制某个主体或活动； (3)报告主体并没有对某个主体施加控制或与其他方共同控制该主体，而是对该主体具有重大影响。合营安排主要规范第二类涉及共同控制的投资的处理。按照合营安排准则的定义，合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。 2.合营安排的特征 (1)各参与方均受到该安排的约束一般来说，合营安排通过相关约定对各参与方予以约束。相关约定，是据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约。在形式上，相关约定通常包括合营安排各参与方达成的合同安排，如合同、协议、会议纪要、契约等，也包括对该安排构成约束的法律形式本身。在内容上，相关约定可以包括但不限于以下内容：一是对合营安排的目的、业务活动及期限的约定；二是对合营安排的治理机构（如董事会或类似机构）成员的任命方式的约定；三是对合营安排相关事项的决策方式的约定，包括哪些事项需要参与方决策、参与方的表决权情况、决策事项所需的表决权比例等内容，合营安排相关事项的决策方式是分析是否存在共同控制的重要因素；四是对参与方需要提供的资本或其他投入的约定；五是对合营安排的资产、负债、收入、费用、损益在参与方之间的分章程或其他法律文件有时会涵盖相关约定的全部或部分内容。【例1】A公司和B司共同出资建立了C公司。C司在章程中规定，C公司的所有重大决策须经A司和B公司均同意方可做出。除章程之外A司和B公司并未

企业会计准则第40号——合营安排

企业会计准则第40号——合营安排（2014年修订）第一章总则第一条为了规范合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：（一）各参与方均受到该安排的约束；（二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。第三条合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。第四条合营方在合营安排中权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。第二章合营安排的认定和分类第五条共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。本准则所称相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。第六条如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。

在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。第七条如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。第八条仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。第九条合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。第十条合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。第十一条未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。第十二条通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：（一）合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。（二）合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

《企业会计准则第16号——政府补助》解释

《企业会计准则第16号——政府补助》解释为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）政府补助的特征；（2）政府补助的主要形式；（3）政府补助的会计处理。一、政府补助的特征本准则第二条规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。其中，政府包括各级政府及其机构，国际的类似组织也在其范围之内。（一）政府补助是无偿的、有条件的政府向企业提供补助属于非互惠交易，具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。政府补助通常附有一定的条件，主要包括两个方面：一是政策条件，企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。二是使用条件，企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助。（二）政府资本性投入不属于政府补助政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的

关系，属于互惠交易。财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。二、政府补助的主要形式政府补助表现为政府向企业转移资产，包括货币性资产或非货币性资产，通常为货币性资产，但也存在非货币性资产的情况。（一）财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付企业的资金，通常在拨款时就明确了用途。例如，政府拨给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金，政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，政府拨付企业的粮食定额补贴，政府拨付企业开展研发活动的研发拨款等。（二）财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展、根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息主要有两种方式，一是财政将贴息资金直接拨付给受益企业；二是财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。（三）税收返还。税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣

企业会计准则第 24号

企业会计准则第24号——套期保值第一章总则第一条为了规范套期保值的确认和计量，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条套期保值（以下简称套期），是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。第三条套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。（一）公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。该类价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。（二）现金流量套期，是指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。（三）境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额。第四条对于满足本准则第三章规定条件的套期，企业可运用套期会计方法进行处理。套期会计方法，是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益的方法。第二章套期工具和被套期项目第五条套期工具，是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的衍生工具，对外汇风险进行套期还可以将非衍生金融资产或非衍生金融负债作为套期工具。第六条企业在确立套期关系时，应当将套期工具整体或其一定比例（不含套期工具剩余期限内的某一时段）进行指定，但下列情况除外：（一）对于期权，企业可以将期权的内在价值和时间价值分开，只就内在价值变动将期权指定为套期工具；（二）对于远期合同，企业可以将远期合同的利息和即期价格分开，只就即期价格变动将远期合同指定为套期工具。第七条企业通常可将单项衍生工具指定为对一种风险进行套期，但同时满足下列条件的，可以指定单项衍生工具对一种以上的风险进行套期：（一）各项被套期风险可以清晰辨认；（二）套期有效性可以证明；（三）可以确保该衍生工具与不同风险头寸之间存在具体指定关系。套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵销被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。第八条企业可以将两项或两项以上衍生工具的组合或该组合的一定比例指定为套期工具。对于外汇风险套期，企业可以将两项或两项以上非衍生工具的组合或该组合的一定比例，或将衍生工具和非衍生工具的组合或该组合的一定比例指定为套期工具。对于利率上下限期权或由一项发行的期权和一项购入的期权组成的期权，其实质相当于企业发行的一项期权的（即企业收取了净期权费），不能将其指定为套期工具。第九条被套期项目，是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的下列项目：（一）单项已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或境外经营净投资；（二）一组具有类似风险特征的已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或境外经营净投资；

国际会计准则第11号

国际会计准则第11号--建筑合同国际会计准则第11号（1993年12月修订）目的本号准则旨在对与建筑合同有关的收入与成本的会计处理作出规定。由于建筑合同所从事的活动的性质，使得合同规定的活动的开始日期与活动的完成日期隶属于不同的会计期间。因此，建筑合同会计的主要问题，是如何将收入与成本分配于开展建筑工程的不同会计期间。在确定何时在损益表中将合同收入和合同成本确认为收入和费用时，本号准则使用了编制和呈报财务报表的结构中所建立的确认标准。本号准则也为应用这些标准提供实务方面的指导。范围 1.本号准则适用于建筑商财务报表中关于建筑合同的会计处理。 2.本号准则替代于1978年批准的国际会计准则第11号建筑合同会计. 定义 3.本号准则所使用的下列术语，具有特定含义：建筑合同，是指为了建造一项资产或者一项在设计上、工艺上、功能上以及最终目的或用途上相互关联或依赖的资产的组合项目而专门签订的合同。固定造价合同，是指建筑商同意按固定造价或固定单价结算工程价款的合同，这类合同有时还带有成本上升的条款。成本加成合同，是指建筑商在补偿了合同所允许的或用其他方式确定的成本的基础上，再按上述成本计算的一定百分比或一笔定额收取费用的合同。 4.建筑合同可以为建造一项资产而签订，诸如建造桥梁、建筑物、水坝、管道、道路、船舶或隧道等。建筑合同也可能涉及建造几项在设计上、工艺上、功能上以及最终目的或用途上相互关联或依赖的资产，这类合同的例子包括建造提炼装置和其他厂房或设备的复杂部件。 5.为本号准则的目的，建筑合同还包括以下两项：（1）与建造资产直接有关的提供劳务的合同，例如提供项目管理人员和设计师的服务；（2）拆除或重建资产的合同以及拆除资产后修复环境的合同。

23.国际会计准则

对国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更（1993年修订）的改进建议1 1主译，丁度翻译Invitation to comment, Summary of main changes & Appendix，丁度主校对。

国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错（200X年修订）（备注：尽管本征求意见稿是以“清样稿”形式列示，上述标题仍以作出标记的形式列示建议的改动。）

征询意见理事会将特别欢迎对下列问题的回答。意见中最好能指明有关的准则段落，包含明晰的基本原理，并在合适的地方提出备选措辞的建议。问题1 您是否同意会计政策自愿变更和差错更正的允许选用的处理方法应当被删除，即这些变更和更正应当用追溯调整法处理，如同新的会计政策一直在运用或该差错从未发生那样（参见第20段、21段、32段和33段）？问题2 您是否同意删除重大差错和其他重要差错的区别（参见第32段和33段）？主要改动摘要主要的改动建议有： ●通过下列方式修改本准则的范围： ?包含《国际会计准则第1号——会计报表的列报》的第20至22段，该段详细说明了会计政策选择的标准； ?删除IAS8第7至18段涉及到收益表项目列报的要求。这些要求，包括所作的修改，将转入IAS1。因此，本准则的名称该为《会计政策、会计估计变更和差错》。 ●删除重大差错和其他重要差错的区别，并在建议的第3段增加差错的定义。重大差错的概念被删除 ●删除IAS8第38至40段所列的差错更正允许选用的处理方法。因此，某个实体不再被允许： ?将差错更正的金额包含在当期损益中；

国际会计准则第无形资产

国际会计准则第38号无形资产 1998-06发布发布时间：2000年08月27日目的本准则的目的是对其他国际会计准则中没有具体涉及的无形资产的会计处理进行规范。本准则要求，当且仅当特定条件满足时，企业应确认无形资产。本准则亦对如何计量无形资产的账面金额作了规定，并就无形资产的特定放过提出了要求。范围 1．本准则应适用于所有企业除以下各项之外的无形资产的会计核算： (1)由其他国际会计准则规范的无形资产； (2)《国际会计准则第32号金融工具：披露和列报》中定义的金融资产；（3）矿产权，以及矿产、石油、天然气和类似非再生性资源的勘探支出或开发和采掘支出；

（4）保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产。 2．如果其他国际会计准则涉及了特定类型的无形资产，那么企业应运用该项准则而不是本准则。例如，本准则不适用于以下各项无形资产：（1）企业在正常经营过程中为出售而持有的无形资产（见《国际会计准则第2号存货》和《国际会计准则第11号建造合同》）；（2）递延所得税资产（见《国际会计准则第12号所得税》）；（3）属于《国际会计准则第17号租赁》范围内的租赁；（4）雇员福利所形成的资产（见《国际会计准则第19号雇员福利》）；（5）企业合并中形成的商誉（见《国际会计准则第22号企业合并》）；（6）《国际会计准则第32号金融工具：披露和列报》中定义的金融资产。金融资产的确认和计量由以下准则规范：《国际会计准则第27号合并财务报表和对于公司投资的会计》、《国际会计准则第28号在联营企业投资的会计》、《国际会计准则第31号合营中权益的

财务报告》和《国际会计准则第39号金融工具：确认和计量》。 3．一些无形资产可能会以实物为载体，例如磁盘（对计算机软件而言）、法律文件（对许可证或专利权而言）或胶片式确定一项包含无形和有形要素的资产应按《国际会计准则第历号一固定资产》核算，还是作为一项无形资产而按本准则核算，需要进行判断，以评价哪个要素更重要。例如，一台计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能正常运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，从而该软件应作为固定资产核算。同样的原则适用于计算机控作系统。如计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。 4．本准则还适用于广告、培训、开办活动、研究与开发活动支出等。研究与开发活动的目标是开发知识。因此，虽然这些活动可能会产生有实物形态的资产（例如，样品），但该资产的实物要素次于其无形要素（即含在实物要素中的知识）。 5．就融资租赁而言，标的资产可能是有形的，也可能是无形的。初始确认后，承租人应按本准则的规定核算因融资租赁而持有的无形资产。电影、录相、戏剧、手稿、专利权和版权等项目的许可证协议中的权利不在《国际会计准则第对号一租赁》范围之内，而在本准则范围之内。 6．如果某些活动或交易特殊，可能需要用其他方式进行会计处理，那么该活动或交易可能会被排除出某项国际会计准则的范围。采掘业中因石油、天然气和矿产的勘探或开发和采

《企业会计准则第40号——合营安排》应用指南

〈企业会计准则第40号——合营安排〉应用指南

一、总体要求《企业会计准则第40号一一合营安排》（以下简称“本准则”）明确提出了合营安排的定义，规定了合营安排的认定与分类的原则和方法、并规范了各参与方在合营安排中利益份额的会计处理。本准则明确提出了合营安排的定义。合营安排是一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排其有两个特征，一是各参与方均受到该安排的约束；二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，即任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。本准则规定了合营安排的认定与分类的原则和方法。是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。共同控制是按照相关约定等分享对一项安排的控制权，并且仅在对相关活动（即对该安排的回报具有重大影响的活动）的决策要求分享控制权的参与方一致同意时才存在。合营安排分为两类——共同经营和合营企业。共同经营是指共同控制一项安排的参与方享有与该安排相关资产的权利，并承担与该安排相关负债的合营安排。合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。认定一项安排是合营安排后，应当根据合营方获得回报的方式这一经济实质，来判断该合营安排应当被划分为共同经营还是合营企业。即，如果合营方通过对合营安排的资产享有权利，并对合营安排的义务承担责任来获得回报，则该合营安排应当被划分为共同经营；如果合营方仅对合营安排的净资产享有权利，则该合营安排应当被划分为合营企业。本准则规范了各参与方在共同经营和合营企业中利益份额的会计处理原则，会计处理上适用其他准则的，本准则做了相应说明。合营方在合营安排中权益的披露，适用《企业会计准则第41号一一在其他主体中权益的披露》（以下简称“在其他主体中权益的披露准则”）及其应用指南（2014）。二、关于适用范围本准则适用于符合合营安排定义的各项安排，包括共同经营和合营企业。值得注意的是，《中外合资经营企业法》中的“合营企业”，是指在中国境内，外方技资者与中国投资者共同举办的企业。该“合营企业”与本准则中所指的“合营企业”并不是一个概念，企业在执行本准则时，应注意避免混淆。另外，当认定风险资本组织、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体在合营企业中拥有权益时，考虑到对这些主体所持有的投资以公允价值计量比采用权益法核算能够为财务报表使用者提供更有用的信息，允许这些主体对持有的在合营企业中的权益，按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》（以下简称“金融工具确认和计量准则”）以公允价值计量，且其变动计人损益。这种例外规定是计量方面的豁免，而不是将这些主体拥有在合营企业中的权益排除在本准则的范围之外。三、关于本准则与其他相关准则的关系当一项安排因不存在共同控制，从而被排除在本准则范围之外时，主体应根据相关企业会计准则，例如，《企业会计准则第2号一一长期股权投资》（以下简称“长期股权投资准则”）、《企业会计准则第33号一一合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）、金融工具确认和计量准则等相关准则，对其在安排中的权益进行会计处理。本准则与其他相关准则之间的关系如图1所示：

IFRS国际会计准则最新修订和调整

国际会计准则最新修订和调整《国际财务报告准则第15号—与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）《国际财务报告准则第9号—金融工具》（IFRS 9）《国际财务报告准则第16号—租赁》（IFRS 16）的发布国际会计准则第1号（IAS 1）财务报表列报的生效国际会计准则第7号（IAS 7）现金流量表的修订国际会计准则第12号（IAS 12）所得税的修订

Reasons for the new standards IASB principle based, but limited guidance and were difficult to apply to complex transactions. FASB too many guidance, but lack of consistent principles in many cases.

Objectives for the new standards A B C D Improve comparability of revenue recognition practices across entities, industries, jurisdictions and capital markets. Provide a more robust framework for addressing revenue issues. Remove inconsistencies and weaknesses in previous revenue requirements. Provide improved disclosures.

企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则

企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则第一章总则第一条为了规范首次执行企业会计准则时的确认、计量和财务报表列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行2006年发布的企业会计准则体系，包括基本准则、各项具体准则和会计准则应用指南。第三条首次执行企业会计准则后发生的会计政策变更，适用《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》。第二章确认和计量第四条在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表，本准则规定不应追溯调整的除外。第五条对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理： (一)对于按照《企业会计准则第20号——企业合并》规定，属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面价值作为首次执行日的认定成本。 (二)除上述第(一)项以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面价值作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面价值作为首次执行目的认定成本。第六条在首次执行日，企业应当根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》，将符合投资性房地产定义、原包括在固定资产(或无形资产、存货)账面价值中的相应金额，确认为投资性房地产。对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按照其公允价值进行计量，账面价值与公允价值的差额，调整留存收益。第七条在首次执行日，对于符合预计负债确认条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费，应当增加该项资产成本和负债；同时，将应补提的折旧调整留存收益。

企业会计准则第40号—合营安排解析

企业会计准则第40号—合营安排解析为了对第40号新准则条文背后的经济实质作出解释，为企业执行新准则提供一定的参考依据，结合相关国际财务报告准则及相关会计法律理论，从共同控制定义、合营安排分类及合营安排会计处理三方面进行了分析，提出了执行新准则进行分类、判断的相关建议和新准则实施可能的经济影响。标签：合营安排；共同控制；共同经营；合营企业 1 对共同控制定义的解析 1.1 会计准则中的共同控制要理解第40号会计准则合营安排的定义，首先应理解定义中所指的“共同控制”。在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。笔者认为，集体控制是相对于单独控制而言，没有单一控股股东，不存在仅一个参与方就可以决定相关活动决策的情况。判断过程如下图所示。企业会计准则中又规定“如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。”例如，当合同约定各出资方对相关活动的决策需要55%以上的投票权才获通过，而由于达到最低要求55%的组合多于一个时，即不存在共同控制，应排除在第40号准则——合营安排规范的范围之外。 1.2 应注意的相关问题（1）不再强调对被投资财务和经营决策的决定权，而是强调主导被投资方“相关活动”的能力。当有些安排的相关活动需要合同安排来决定，这种情况下要根据合同安排来判断谁拥有控制。这里遵循实质重于形式的原理。（2）如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。 2 对合营安排分类的解析 2.1 分类变化新准则关于合营安排分类最大的变化在于推翻了之前以是否存在单独主体为判断合营企业的唯一标准，而是添加了更多的考虑因素，根据实质重于形式原则对合营安排进行重分类。具体如图2所示。 2.2 分类划分原则

国际会计准则第24号对关联者的揭示

国际会计准则第24号--对关联者的揭示（1984年7月公布，1994年11月格式重排）范围 1．本号准则适用于对美联者以及报告企业与其关联者之间的交易的处理。本号准则中的要求适用于各个报告企业的财务报表。 2．本号准则仅适用于第3段所述、第6段所修正的那些关联者之间的相互关系。 3．本号准则仅涉及下列第（l）－（5）段所述的那些关联者之间的相互关系：（l）直接地或通过一个或若干个中间者间接地控制报告企业，或是被报告企业所控制以及和报告企业共同受控制的那些企业（其中包括控股公司、附属公司和其他附属公司）；（2）联营企业（见国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”）；（3）直接或间接地拥有报告企业有表决权的股份，并对该企业具有重大影响的那些个人及其关系密切的家庭成员；（4）重要的管理人员，即有权力和责任来进行计划、指挥和控制报告企业活动的那些人员，包括公司的董事和高级职员以及与这些人关系密切的家庭成员；（5）由上述第（3）段或第（4）段所述人员直接或间接地拥有重大表决权的企业，或是这种人员能够对其施加重大影响的企业。它包括由报告企业的董事或主要股东拥有的企业，以及与报告企业拥有共同的重要管理人员的那些企业。在考虑各种可能的关联者之间的相互关系时，应注意相互关系的实质，而不仅仅是法律形式。 4．不需要对交易作出揭示的情况有：（1）在合并财务报表中，对有关集团内部之间的交易不需要作出揭示；（2）当母公司财务报表与合并财务报表一起提供或公布时，在母公司的财务报表中不需要对交易作出揭示；（3）如果母公司与全资附属公司在同一国家经营并在该国提供合并财务报表，在全资附属公司的财务报表中不需要对交易作出揭示；（4）在国家控制的企业的财务报表中，对与其他国家控制的企业的交易不需要作出揭示。定义 5．本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：