2015注册会计师(CPA) 会计 第十六章 债务重组

第十六章债务重组

考情分析

本章主要讲解了债务重组的相关概念、债务重组方式和相关的会计处理。重点在于债务重组方式的判断以及相关的会计处理。

本章是对前面一系列知识的综合运用。考试时所占分值比较少，一般在2分左右，常常采用客观题的形式考查。但有时也会与会计差错或资产负债表日后事项结合出现在主观题中。

第一节债务重组的定义和重组方式

一、债务重组的定义

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。

二、债务重组的方式

债务重组主要有以下几种方式：

1.以资产（货币资金、非现金资产）清偿债务。在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。

2.债务转为资本（债转股）。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。

3.修改其他债务条件（一般与延期有关）。如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。

4.以上三种方式的组合（混合重组），是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。

第二节债务重组的会计处理

一、以资产清偿债务

（一）以现金（广义）清偿债务

债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。

债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。

【补充例题】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1 日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。

『正确答案』

（1）乙企业（债务人）的账务处理：

借：应付账款234 000

贷：银行存款204 000

营业外收入——债务重组利得 30 000

（2）甲企业（债权人）的账务处理：

借：银行存款204 000

营业外支出——债务重组损失 10 000（倒挤）

坏账准备 20 000

贷：应收账款234 000

【思考】如果甲企业已计提了40 000元的坏账准备，则账务处理是：

重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）【分录借方差额】；冲减后减值准备仍有余额的【分录贷方差额】，应予转回并抵减当期资产减值损失。

假设甲企业计提坏账准备 40000元

『正确答案』

借：银行存款204000

坏账准备40000

贷：应收账款234000

资产减值损失 10000

（二）以非现金资产清偿某项债务

债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。两个差额不能抵销。

【第十五章】1.换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入（产品类存货记主营业务收入，材料类存货记其他业务收入），同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

3.换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。（借、贷方都有可能）

债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。

1.以库存材料、商品产品抵偿债务

【例16—1】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。

『正确答案』

（1）甲公司（债务人）的账务处理：

借：应付账款350 000

贷：主营业务收入200 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000

营业外收入——债务重组利得116 000

借：主营业务成本120 000

贷：库存商品120 000

（2）乙公司（债权人）的账务处理：

借：库存商品200 000（公允价值）

应交税费——应交增值税（进项税额）34 000（视同购进，因此会有进项税）

坏账准备50 000

营业外支出——债务重组损失66 000（倒挤）

贷：应收账款350 000

2.以固定资产抵偿债务

【补充例题】甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400 000元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，乙公司应于20×5年10月31日前支付货款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。20×6年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧50 000元，设备的公允价值为360 000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。

甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20 000元。抵债设备已于20×6年3月10日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。

『正确答案』

（1）乙公司（债务人）的账务处理：

将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理300 000

累计折旧 50 000

贷：固定资产350 000

确认债务重组利得：

借：应付账款400 000

贷：固定资产清理360 000（公允价值）

营业外收入——债务重组利得 40 000

确认固定资产处置利得：

借：固定资产清理 60 000

贷：营业外收入——处置非流动资产利得60 000

【注意】营业外收入——债务重组利得40 000与营业外收入——处置非流动资产利得60 000不能合并。

（2）甲公司（债权人）的账务处理：

借：固定资产360 000

坏账准备 20 000

营业外支出——债务重组损失 20 000（倒挤）

贷：应收账款400 000

3.以股票、债券等金融资产抵偿债务

【补充例题】甲公司于20×6年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450 000元（包括应收取的增值税额），乙公司于20×6年7月1日开出6个月承兑的商业汇票。乙公司于20×6年12

月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为400 000元（假定该资产账面公允价值变动额为零），当日的公允价值380 000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40 000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。

『正确答案』

（1）乙公司（债务人）的账务处理：

借：应付账款450 000

投资收益20 000

贷：交易性金融资产400 000

营业外收入——债务重组利得 70 000

（2）甲公司（债权人）的账务处理：

借：交易性金融资产 380 000

营业外支出——债务重组损失30 000

坏账准备40 000

贷：应收账款450 000

【例题·单选题】（2013年）甲公司应付乙公司的购货款2 000万元于20×4年6月20日到期，甲公司无力按期支付，经与乙公司协商进行债务重组，甲公司以其生产的200件A产品抵偿该债务，甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后，原2 000万元债务结清。甲公司A 产品市场价格为每件7万元（不含增值税），成本为每件4万元。6月30日甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税发票。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，乙公司在该项交易前已就该债权计提500万元坏账准备，不考虑其他因素，下列关于该交易或事项的会计处理中，正确的是（）。

A.甲公司应确认营业收入1 400万元

B. 乙公司应确认债务重组损失600万元

C.甲公司应确认债务重组收益1 200万元

D.乙公司取得A商品成本1 500万元

『正确答案』A

『答案解析』甲公司针对该事项会计处理为：

借：应付账款 2 000

贷：主营业务收入 1 400

应交税费——应交增值税（销项税额） 238

营业外收入 362

借：主营业务成本 800

贷：库存商品 800

乙公司针对该事项会计处理为：

借：库存商品 1 400

应交税费——应交增值税（进项税额） 238

坏账准备 500

贷：应收账款 2 000

资产减值损失 138

【例题·单选题】（2014年）甲公司应收乙公司货款2000万元，因乙公司财务困难到期未予偿付，甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。20×3年6月10日，双方签订协议，约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。乙公司A产品售价为13万元/件（不含增值税），成本为10万元/件；6月20日，乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具了增值税专用发票。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。不考虑其他因素，甲公司应确认的债务重组损失是（）。

A.79万元

B.279万元

C.300万元

D.600万元

『正确答案』A

『答案解析』甲公司应确认的债务重组损失＝2000－400－100×13×1.17＝79（万元）。

【例题·单选题】（2014年）20×4年3月1日，甲公司因发生财务困难，无力偿还所欠乙公司800万元款项。经双方协商同意，甲公司以自有的一栋办公楼和一批存货抵偿所欠债务。用于抵债的办公楼原值为700万元，已提折旧为200万元，公允价值为600万元；用于抵债的存货账面价值为90万元，公允价值为120万元。不考虑税费等其他因素，下列有关甲公司对该项债务重组的会计处理中，正确的是（）。

A.确认债务重组收益80万元

B.确认商品销售收入90万元

C.确认其他综合收益100万元

D.确认资产处置利得130万元

『正确答案』A

『答案解析』选项A，确认债务重组收益＝800－600－120＝80（万元）；选项B，确认商品销售收入120万元；选项C，不确认其他综合收益；选项D，确认资产处置利得＝600－（700－200）＝100（万元），存货对外出售时影响损益，但不属于利得。

二、债务转为资本

1.①债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积（股本溢价）。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

②债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积（资本溢价）。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益。

2.债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。

【补充例题】20×7年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。

『正确答案』

（1）乙公司（债务人）的账务处理：

借：应付账款60 000

贷：股本20 000

资本公积——股本溢价30 000

营业外收入——债务重组利得10 000

（2）甲公司（债权人）的账务处理：

借：长期股权投资50 000

营业外支出——债务重组损失 8 000

坏账准备 2 000

贷：应收账款60 000

三、修改其他债务条件

1.不附或有条件的债务重组

或有应付金额，是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。如债务重组协议规定，“将××公司债务1 000 000元免除200 000元，剩余债务展期两年，并按2%的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按5%的利率计收利息”。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24 000（800 000×3%）元支出，即为或有应付金额。

不附或有条件的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益（营业外收入——债务重组利得）。

债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出）。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备。

【例16—2】甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日（延期两年），利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。

（1）乙公司（债务人）的账务处理：

债务重组时的会计分录：

借：应付账款65 400

贷：应付账款——债务重组50 000

营业外收入——债务重组利得15 400

20×8年12月31日支付利息：

借：财务费用 1 000

贷：银行存款 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日偿还本金和最后一年利息：

借：应付账款——债务重组 50 000

财务费用 1 000

贷：银行存款 51 000

（2）甲公司（债权人）的账务处理：

债务重组日的会计分录：

借：应收账款——债务重组50 000

营业外支出——债务重组损失 10 400

坏账准备 5 000

贷：应收账款 65 400

20×8年12月31日收到利息：

借：银行存款 1 000

贷：财务费用 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：

借：银行存款51 000

贷：财务费用 1 000

应收账款――债务重组50 000

2.附或有条件的债务重组

借：应付账款

贷：应付账款——债务重组

预计负债

营业外收入——债务重组利得

对于债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。

对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

四、以上三种方式的组合方式（按重组方式顺序用上述规定做题）

【例题·计算题】（2007年）甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，20×7年至20×8年发生的相关交易或事项如下：

（1）20×7年7月30日，甲公司就应收A公司账款6 000万元与A公司签订债务重组合同。合同规定：A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务；A公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。

20×7年8月10日，A公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为800万元；A公司该在建写字楼的账面余额为1 800万元，未计提减值准备，公允价值为2 200万元；A公司该长期股权投资的账面余额为2 600万元，已计提的减值准备为200万元，公允价值为2 300万元。甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。

（2）甲公司取得在建写字楼后，委托某建造承包商继续建造。至20×8年1月1日累计新发生工程支出800万元。20×8年1月1日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。对于该写字楼，甲公司与B公司于20×7年11月11日签订租赁合同，将该写字楼整体出租给B公司。合同规定：租赁期自20×8年1月1日开始，租期为5年；年租金为240万元，每年年底支付。甲公司预计该写字楼的使用年限为30年，预计净残值为零。

20×8年12月31日，甲公司收到租金240万元。同日，该写字楼的公允价值为3 200万元。

（3）20×8年12月20日，甲公司与C公司签订长期股权投资转让合同。根据转让合同，甲公司将债务重组取得的长期股权投资转让给C公司，并向C公司支付补价200万元，取得C公司一项土地使用权。

12月31日，甲公司以银行存款向C公司支付200万元补价；双方办理完毕相关资产的产权转让手续。同日，甲公司长期股权投资的账面价值为2 300万元，公允价值为2 000万元；C公司土地使用权的公允价值为2 200万元；甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算。

（4）其他资料如下：

①假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

②假定不考虑相关税费影响。

要求：

（1）计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。

『正确答案』

甲公司债务重组应当确认的损益=6 000-2 200-2300-800=700（万元）

借：在建工程 2 200

长期股权投资 2 300

坏账准备800

营业外支出――债务重组损失700

贷：应收账款 6 000

（2）计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。

『正确答案』

A公司债务重组利得=6 000-（2 200＋2 300）=1 500（万元）

在建工程资产转让损益=2 200－1 800=400（万元）

长期股权投资资产转让损益=2 300－（2 600－200）=－100（万元）

借：应付账款 6 000

长期股权投资减值准备 200

投资收益 100

贷：在建工程 1 800

长期股权投资 2 600

营业外收入――处置非流动资产利得400

――债务重组利得 1500

（3）计算甲公司写字楼在20×8年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。『正确答案』

投资性房地产公允价值变动损益=3 200-（2 200+800）=200（万元）

借：投资性房地产――公允价值变动200

贷：公允价值变动损益200

（4）编制甲公司20×8年收取写字楼租金的相关会计分录。

『正确答案』

借：银行存款240

贷：其他业务收入240

（5）计算甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益并编制相关的会计分录。

『正确答案』

转让长期股权投资的损益=2 000-2 300=-300（万元）

借：无形资产 2 200

投资收益300

货：长期股权投资 2 300

银行存款200