当前虚开增值税专用发票犯罪的特点_原因与对策

实践探索《犯罪研究》2006年第2期当前虚开增值税专用发票犯罪的

特点、原因与对策

刘 鑫

内容摘要：自1994年我国推行增值税制度以来，虚开增值税专用发票一直是司法实践中的一种常见犯罪。这种犯罪具有极大的社会危害性，如何打击和防范值得研究。本文结合上海市第一中级人民法院对此类案件的审理概况，就其特点、原因和对策进行了分析，认为造成其产生和泛滥的原因包括犯罪人文化程度低、工商税务管理方面存在漏洞、制度不完善、打击不力等因素，并相应地提出加强企业登记管理、对现行税制进行改革、加强税收稽核、税务案件侦查以及法制宣传工作等防治对策。

关键词：虚开增值税专用发票犯罪 审理概况 原因 特点 对策

1994年，为统一税法，公平税负，简化税制，保障财政收入，我国实施了以增值税制度为主要内容的工商税制改革，增值税专用发票这一兼具购销凭证和税款抵扣凭证双重性质的特殊发票形式应运而生。新税制实施以来，我国税收收入平均每年增长一千多亿元人民币（以下所涉币种均为人民币），增值税对此发挥了重要作用。以2001至2003年为例，三年的税收收入总计为49,591.01亿余元，其中增值税收入为18,963.49亿余元，所占比例高达38.23%①。上述数据表明，税制改革取得了巨大成功。但是，由于增值税专用发票具有可作抵扣税款凭证的特殊属性，很快就成为犯罪活动的目标，一些不法分子在利益的驱使下，进行虚开增值税专用发票犯罪活动，不仅造成国家税款的大量流失，且严重扰乱了市场经济正常秩序。如何有效预防、打击该种犯罪，是司法机关、税务管理部门面临的一个重大课题。本文结合上海市第一中级人民法院近年来对此类案件的审理情况，就虚开增值税专用发票犯罪的原因和特点进行分析，并在此基础上提出若干防治对策。

一、虚开增值税专用发票犯罪的概貌

上海市第一中级人民法院刑事审判第二庭（以下简称“上海一中院刑二庭”）是专业审理经济犯罪案件的审判业务庭，自2001年起，该庭审理了大量虚开增值税专用发票案件，从案件情况来看，涵盖多种类型，因此，该庭对此类案件的审理情况可以反映出近年来此类犯罪的概貌，具有在犯罪学上加以分析的价值。以下对该庭审理虚开增值税专用发票案件的概况作一介绍：

1．案件受理数量：

自2001年至2003年，上海一中院刑二庭受理虚开增值税专用发票案件共计75件，占三年全部收案总数的4%，其中一审32件，二审43件。从历年年度收案数量比较情况来看，一审案件数量呈直线上升趋势（见表1）。

①引自国家税务总局网站（https://www.360docs.net/doc/c318963724.html,）税收统计栏目。

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《犯罪研究》2006年第2期实践探索

表1 年度收案数量表

年度一审受理数二审审理数总计

2001 5 12 17

2002 10 23 33 2003 17 8 25

合计32 43 75

2．收案类型：

根据现行刑法第205条的规定，虚开增值税专用发票包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚

开以及介绍他人虚开等4类行为。上海一中院刑二庭审理的75件案件囊括了上述4种类型，其中专门为

他人虚开的共计62件，占82.6%①；让他人为自己虚开的共计10件，占13.1%②；介绍他人虚开的共计3

件，占4.3%。

3．被告人情况：

总计处理121名被告人、8家单位。在自然人被告人当中，大多文化程度较低，职业包括农民、无业

人员、私营企业主、个体工商户、国有企业法定代表人、公司职员等（见表2、表3），户籍地集中在广东、

浙江、江苏、福建等地。

表2 文化程度分布表

序号文化程度人数百分比（%）

小学

2 初中64 53

3 高中15 12

4 中专8 7

5 大专8 7

6 大学 5 4

合计―― 121 100

表3 职业分布表

序号职业人数百分比（%）

农民

2 私营企业主22 18

3 无业人员20 17

4 个体工商户7 6

5 公司职员7 6

6 国有企业法定代表人 5 4

合计―― 121 100

4.犯罪金额：

在虚开增值税专用发票案件中，对定罪量刑具有影响的数额包括虚开的税额、抵扣税款的金额及造成

①在为他人虚开增值税专用发票的案件当中，行为人在为他人虚开销项发票后，往往还要为自己虚开进项发票，以向税

务机关申报抵扣。在67起为他人虚开的案件当中，大多存在这一情况。故本文不再另行统计为自己虚开增值税专用发票的案

件数。

②此处的统计仅指从事正常经营业务者为了抵扣税款，或者不具备增值税发票使用资格者为了向买方提供销项增值税发票

而让他人为自己虚开增值税发票的情况，不包括专门为他人虚开发票者为自己虚开进项发票的情况。

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实践探索《犯罪研究》2006年第2期国家税款实际损失的金额。从上海一中院刑二庭近年来的审理情况来看，上述数额均呈明显上升的趋势，有些案件的犯罪金额达到了令人触目惊心的程度，例如被告人周育森等三人虚开增值税专用发票一案，虚开税款数额计2,736万元，骗取税款计2,293万元，造成国家税款损失1,240万元。三年来审理的75件案件虚开税额总计高达2亿余元，造成国家税款损失1.6亿余元。

二、虚开增值税专用发票犯罪的特点

1．在犯罪主体方面，具有以下特点：

（1）在文化程度方面，多数罪犯文化程度较低。如上统计数据显示，在121名罪犯当中，文化程度为初中以下的高达70%，而具有大学文化程度的仅占4%。这体现出虚开增值税发票犯罪对于由犯罪人的文化水平、智能等因素组成的犯罪能力并没有较高要求，这是一个迥异于其他新类型经济犯罪的特点，值得重视。（2）在职业分布上，主要由两大类人群构成，一为农民、无业人员，此类人员占全部罪犯的66%。此处需要说明的是，将农民和无业人员归入一类是因为实施本罪的一部分犯罪分子虽然具有农民身份，但均已离土离乡，并未从事农业生产经营活动，也没有其他正当职业。二为从事正常经营活动的私营企业主、个体工商户及少量无证经营者。（3）从犯罪分子的户籍地来看，具有显著的地域性，如在121名犯罪分子中，来自广东省潮阳市的多达13人，仅此一地所占比例就达10.74%；来自江苏省兴化市、宝应县的分别有6人，来自浙江省海宁市、嘉善县的分别有5人①。（4）单位犯罪所占比例较高，在75件案件中，有17件系单位犯罪，所占比例达22.66%。

2．在犯罪主观方面均出于牟利，但在犯意产生的具体原因上呈现出多样性。

具体有以下几种：（1）在代他人虚开增值税专用发票的案件中，犯罪分子意图通过为他人虚开增值税专用发票，从中收取开票费而牟利。在该种类型中情况又不尽相同，以外地来沪的犯罪分子为例，有的是直接以牟取开票费为目的，来沪采用虚报注册资本、虚假出资等手段注册成立公司，领购增值税专用发票后为他人虚开；有的本意是来沪做生意，因生意不成功转而萌生通过为他人虚开增值税发票牟利的故意。（2）在接受他人虚开的增值税专用发票案件中，犯罪分子意图在取得他人虚开的增值税销项发票后向税务机关申报抵扣，从而达到偷逃税款的目的。（3）有的犯罪分子确有实际经营活动，但因不具备一般纳税人的资格，无法向买方开具增值税专用发票，为了做成生意而从他人处取得虚开的增值税专用发票，然后提供给买方。

3．在犯罪形式方面，大多为共同犯罪。

虚开增值税专用发票一般需要经过开办公司、骗取一般纳税人资格、骗购增值税专用发票、寻找需票方、开票、做账等多个环节，因此，此类案件中共同犯罪所占比重较大，行为人之间互有分工，相互配合，有的负责到税务部门领购发票，有的负责寻找下家，有的则负责送票及领款等。此外，从共同犯罪人之间的关系来看，大多为同乡人，他们通常会在事先做好若干约定，如一人被抓，其他人则闻风而逃。

4．在犯罪手段方面，隐蔽性和欺骗性有所增强。

从早期受理的此类案件情况来看，行为人大多使用本人或者亲属的身份证来沪开办无场地、无人员、无货物的空壳公司，到税务部门骗购增值税专用发票，然后为他人虚开。对于使用上述手法的案件，由于行为人使用的是真实身份证，且没有相应的业务作掩盖，在案发后较易侦破。而近年来，在外地来沪人员虚开增值税专用发票的案件中，行为人基本上是使用伪造的身份证或者以支付使用费的方法向本地人借用身份证，然后开办公司；有的则与原从事正常经营活动、具有一般纳税人资格的公司签订承包经营合同，

①从地理位置来看，江苏省兴化市与宝应县是相邻的，撇开行政区划的因素，可以视为同一区域；浙江省海宁市与嘉善县同样如此。

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《犯罪研究》2006年第2期实践探索从而取得发票领购资格，然后以公司原有业务为掩护实施虚开活动；还有的行为人在为他人虚开增值税专用发票后，并不直接收取开票费，而是虚构与对方存在货物交易、有货款往来，然后由对方以支付货款的名义将钱款汇入其公司，在扣除开票费后将剩余钱款返还给受票人。对于上述案件，由于对犯罪分子的真实身份较难查证，加之犯罪手法隐蔽，在侦破上存在较大的难度。

5．在犯罪后果方面，牵涉面广，且往往伴生其他犯罪。

这表现在以下三个方面：（1）犯罪波及面广，有些案件涉及全国多个省市、多家单位。如周育森为他人虚开增值税专用发票案，周在两年半的时间内，为全国22个省市的566家单位虚开增值税专用发票。（2）具有连锁性。由于刑法第205条规定为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开均可构成本罪，虚开案件往往具有一案引发出多案的效应，如前述所举周育森一案，以该案为源头又发生了10多起案件，仅同在上海一中院审理的相关案件就多达6件7名被告人，其中有的是为周育森介绍需票方；有的是从周处接受虚开的增值税专用发票用以向税务机关抵扣税款；有的则是从周处购买发票后，向他人虚开。（3）在犯罪过程中往往伴随其他违法犯罪活动，如在注册成立公司的过程中虚报注册资本，在申报一般纳税人资格、办理税务登记时向国家机关工作人员行贿，为了逃避法律制裁而销毁会计凭证、账簿等。

三、引发虚开增值税专用发票犯罪的个体及社会因素

虚开增值税专用发票犯罪产生和泛滥的原因是多方面的，其中既有犯罪人个体方面的因素，亦有社会环境因素，以下结合具体案例对此加以分析：

（一）个体因素：

1．文化程度低给个体带来的不利影响是大部分犯罪分子实施本罪的重要原因。

如前述统计数据显示，在实施本罪的犯罪分子中，初中以下低文化程度者所占比例高达70%，其中又有相当多人是外地来沪的民工。我们首先可以借用美国犯罪学者理查德·克洛华德和劳埃德·奥林在上世纪60年代提出的不同机会理论对此现象加以解释。该理论认为，犯罪是由个人对获得成功的合法机会和非法机会的不同接近程度决定的，当个人由于文化条件差等原因而在谋求成功的合法机会上受阻时，就会以非法手段追求成功，从而导致违法犯罪①。从实施虚开增值税专用发票的低文化人群来看，这部分人由于文化程度低，缺乏足够的劳动、经营技能和必要的资金，在城市商业社会中获得成功的合法机会相对较小，而他们同样渴望分享社会物质繁荣的果实，这就促使他们选择从事较易实施的虚开增值税专用发票犯罪活动。例如被告人余建挺虚开增值税专用发票一案，2001年2月，余从广东来到上海，在该市某经济开发区注册成立了一家公司，本想通过从事正当的商贸活动挣钱，但由于经营管理不善，再加上资金不足等问题，公司很快就难以维持，余觉得因为公司倒闭而被迫回乡没有面子，决心要发了财才回家，在听说用虚开增值税发票的方法很容易赚钱后，就利用公司的一般纳税人资格，大量领购增值税专用发票，做起了专门为他人虚开发票的“生意”。在短短半年时间里，余虚开税额达200多万元，最终被判处有期徒刑9年。其次，低文化人群的法制观念淡薄，对国家税收活动的重要性、虚开犯罪的危害性缺乏足够的认识。与抢劫、盗窃等传统型财产犯罪不同，虚开增值税专用发票犯罪在表面上没有直接的被害人，并不属于传统道德观调整的范围，而且不需要以暴力为手段，有些犯罪分子因此以为虚开增值税专用发票并不是犯罪，在实施时没有太多思想顾虑。很多罪犯在庭审时为自己叫屈，认为自己又没有杀人放火，不应该被抓起来判刑。再次，文化程度低又造成在心理方面自我调节能力较差，无法理性地判断利害关系，在抵御犯罪倾

①康树华主编：《犯罪学通论》，北京大学出版社1996年版，第443页。

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实践探索《犯罪研究》2006年第2期向和诱惑方面存在较大缺陷，以致于无法抵制那些看似触手可及的所谓发财机会，在明知实施虚开增值税专用发票犯罪可能遭受重刑的情况下仍进行犯罪。例如，在本文统计的13名广东潮阳籍罪犯中，先后有2人被判死缓、5人被判无期徒刑，如此重刑尚无法震慑后来者涉足犯罪，足见此类犯罪分子在利诱下不计后果的人格缺陷。

2．一部分私有经济从业者缺乏法制意识和纳税观念，在逐利本性的驱使下实施虚开增值税专用发票犯罪。

虚开增值税专用发票犯罪的另一大群体是私营企业主和个体工商户，在本文统计分析对象中所占比例达24%。自我国推行社会主义市场经济体制以来，个体经济和私营经济在经济发展中起着日益重要的作用，已经成为我国经济的重要组成部分。但是，私有经济也有其消极一面，为了在激烈的市场竞争中立足以及追逐最大限度的利润，部分私营企业主在经营过程中，不惜采用各种违法犯罪手段来削减成本，实现利润的最大化，而其中最通常的手段之一就是让他人为自己虚开增值税专用发票，然后向税务机关抵扣，从而逃避国家的税费征收和管理，此系在虚开增值税专用发票犯罪者中私营企业主、个体工商户占有较高比例的原因所在。

3．部分犯罪分子在他人影响、推动下走上了虚开增值税专用发票的犯罪道路。

如前所述，实施本罪的犯罪人具有明显的地域性，即很多犯罪分子是来自于同一地区，这一特征可以由美国犯罪学家萨瑟兰提出的差别交往理论得到解释。在形形色色的现代化社会里，人与人之间的交往非常广泛，其中有的交往会对人们的生活产生积极作用，而有的则可能使人染上包括违法犯罪在内的不良习惯。基于上述社会背景，萨瑟兰提出了被国际犯罪学界广泛承认的差别交往理论，他认为，犯罪同其他社会行为一样，也是可以从其他人处学习来的，而对犯罪行为的学习途径主要是“差别交往”，即通过与现存的犯罪分子经常的、深入的交往而学到犯罪方法和习惯①。从上海一中院审理的75件案件的情况来看，很多犯罪分子是在看到同乡人通过虚开增值税专用发票的犯罪活动“快速致富”后，产生了犯罪念头，进而又向其他犯罪分子学习犯罪方法，然后到上海实施犯罪；有的则是跟随已经从事虚开发票犯罪的同乡到上海，参加到犯罪之中。例如被告人言洪甫虚开增值税专用发票一案，言原在浙江省海宁市某村务农，他看到同乡胡某从上海回来后忽然暴富，感到十分羡慕，就向胡询问发财密诀，胡直言相告是通过虚开增值税专用发票的途径，并传授了通过虚开发票赚取开票费的具体方法，言遂到上海以虚假出资的手段先后注册成立了两家公司，然后为他人开票。到案发时言洪甫虚开税额达1,000万元，造成国家税款损失872万元，最终被判处无期徒刑。

（二）社会因素：

“如果说罪犯的道德缺陷永远是犯罪的必要条件，那么外部环境便是决定其具体表现的最为经常的原因。”②对于虚开增值税专用发票犯罪同样如此，除了犯罪人的个体因素外，社会转型期间失范现象严重、工商税务管理方面存在漏洞、侦查手段不力等社会因素亦是重要原因，详述如下：

1．社会转型期间金钱至上价值观的盛行及社会失范现象的严重，是产生此类犯罪的一般原因。

同其他新类型的经济犯罪一样，虚开增值税专用发票犯罪的产生有其深刻的社会背景。一方面，市场经济的发展极大地唤醒了人们的重利意识和金钱意识，在很大程度上，金钱已成为人们衡量自我价值是否得到实现的唯一尺度，从而导致整个社会生活中拜金主义、享乐主义、极端利己主义盛行③。而从虚开增值税专用发票犯罪活动来看，其间蕴藏的经济利益是相当大的，对于为他人虚开发票者来说，一般可获取

①［美］路易丝·谢利：《犯罪与现代化》，何秉松译，中信出版社2002年版，第23页。

②［意］加罗法洛：《犯罪学》，耿伟、王新译，中国大百科全书出版社1996年版，第179页。

③吴鹏森编著：《犯罪社会学》，中国审计出版社、中国社会出版社2001年版，第137页。

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《犯罪研究》2006年第2期实践探索票面金额4%左右的开票费，也就是说每虚开100万元的增值税发票，就可获利4万元左右；对于让他人为自己虚开进项发票者来说，则可用以抵扣税款，从理论上讲，每接受100万元虚开的进项发票，即可获得17万元的巨额利润，正是这种巨大的经济利益诱使一批又一批的犯罪分子铤而走险，不惜以身试法，走上了虚开增值税专用发票犯罪的不归路。另一方面，当经济发展本身成为最高目标受到极度重视而把调整人的行为和控制人的奢望摆在次要的地位时，社会就会出现长期的反常状态①。当前我国社会存在严重的失范现象，主要表现在旧的制度在不同程度上失去其权威性，而新的社会运行机制尚不健全，这为虚开增值税发票犯罪活动的蔓延提供了土壤。

2．在公司登记管理、一般纳税人资格的审批上存在较大漏洞，犯罪分子能够较容易地骗取增值税专用发票。

与虚开发票活动可能带来的巨大利益形成鲜明反差的是，实施、完成此种犯罪的难度较低。由于现行税法规定，只有具备一般纳税人资格的经营者才能领购、使用增值税专用发票，因此，虚开犯罪一般均需经过注册成立公司、申报一般纳税人资格这两个环节，而在实践中，对上述两方面的管理均存在相当大的漏洞，这突出地体现在一些经济开发区的做法上。近些年来，在我国掀起了一股开设经济开发区的热潮，很多地方政府为了招商引资、提高财政收入而成立开发区，并在区内实行各种优惠政策，甚至忽视国家有关企业登记注册管理制度，对于申请注册成立企业者提供所谓一条龙服务，使申请者只需缴纳一两千元手续费，即可轻而易举地注册成立具有一般纳税人资格的公司。有些税务管理部门对于具有一般纳税人资格的单位未尽到监管职责，对前来领购增值税专用发票者只看其是否按期纳税，而不管购票数量、经营状况是否正常，造成虚开增值税发票犯罪者只要缴纳少量税款，就能购得大量发票。例如被告人胡强生、郦定良、沈银华、方金荣虚开增值税专用发票一案，胡强生伙同他人从2000年底至2002年8月短短的一年多时间内，在上海市浦东新区、南汇区以及江苏无锡等地的经济开发区，利用当地政府在注册成立公司方面提供的便利，仅通过支付少量手续费，便注册成立了多达7家公司，并全部获得一般纳税人资格，领购了大量增值税专用发票，大肆进行虚开犯罪活动。

3．增值税专用发票制度不够完善，造成某些原本从事合法经营活动的人加入到虚开犯罪之中。

我国现行税法将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，二者之间的税负不平等，在商品流通时会产生利益上的冲突；而且只有前者才能领购、使用增值税专用发票，这就造成在使用发票和税款抵扣上，人为地制约了纳税人在市场经济条件下的平等竞争。以原材料销售行业为例，买方一般都会要求卖方开具增值税专用发票，用以作为进项发票向税务机关申报抵扣，因此，如果卖方不具备一般纳税人资格而不能开票，就会失去交易的机会，或者只能由其承担增值税而无利可图。这就造成一些增值税小规模纳税人为了能够与增值税一般纳税人平等竞争，千方百计想要得到增值税专用发票，有的人不得不找到专门虚开发票者，在双方不存在真实货物交易的情况下让对方为其虚开增值税专用发票，以致触犯刑律。如被告人李阶平虚开增值税专用发票一案，李是从事砂石料买卖的个体工商户，在其向他人出售砂石料的过程中，由于不具备一般纳税人资格，无法满足买方向其提出的开具增值税专用发票的要求，为了顺利开展经营活动，李遂通过他人介绍，找到专门从事为他人虚开增值税专用发票的犯罪分子，让他们为其虚开了大量增值税专用发票，最终被判处有期徒刑11年。李的本意并非偷逃国家税款，在主观恶性上显然有别于专门为他人虚开者，但由于法律规定让他人为自己虚开增值税专用发票的行为亦构成犯罪，李同样难免刑事制裁。

4．对此类犯罪的打击力度不够，查处手段欠缺，亦是其泛滥的一个重要原因。

①［美］路易丝·谢利：《犯罪与现代化》，何秉松译，中信出版社2002年版，第20页。

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实践探索《犯罪研究》2006年第2期具体表现在以下三个方面：（1）打击力度不够，不注重对伪造及销售仿造的增值税专用发票等源头犯

罪的打击。自新税制实行以来，伪造及出售伪造的增值税专用发票犯罪一直十分猖獗，对虚开增值税专用

发票活动起到了推波助澜的作用，有的犯罪分子在从伪造者手中购得虚假增值税发票后为他人虚开；有的

代他人虚开者在用从税务部门领购的发票为他人虚开销项发票后，又购买伪造的发票为自己虚开进项发

票，然后向税务部门抵扣。尽管随着金税工程①的实施，手工版的虚假增值税专用发票已逐渐失去市场，

但近年来又出现了利用防伪税控机制作虚假的电子版增值税发票的现象。由于伪造和出售仿造的增值税专

用发票行为的上述危害性，我国刑法以206条、208条规定了伪造、出售伪造的增值税专用发票罪以及购

买伪造的增值税专用发票罪。但从上海一中院近年来受理的案件情况来看，没有一起以上述罪名提起公诉

的案件。而在另一方面，销售虚假增值税发票的违法犯罪活动已到了明目张胆的程度，如在上海新客站、

地铁出入口等处，经常可以看到一些人在公开吆卖包括虚假增值税专用发票在内的虚假发票。上述状况说

明目前对伪造及出售伪造的增值税专用发票的打击力度不够，亟需加强。（2）一些税侦部门对此类犯罪的

危害性缺乏充分的认识，以至于对虚开税额较小的案件不愿去查处。上海一中院近几年对虚开增值税专用

发票案件的收案数量显示，不服一审法院判决而向该院提起的上诉案件数量在2002年达到一个高峰后，

从2003年起陡然下降。笔者对个中原因进行了调查，据某区法院相关部门介绍，该区近年来财政税收状

况较好，税务部门查处小额虚开增值税专用发票案件的积极性不高是此类案件减少的重要原因。（3）破案

手段单一，主动性不强。从上海一中院审理的75件案件的案发情况来看，仅有少数几起案件系因税务机

关在税务稽查工作中发现虚开问题而案发，多数案件是根据群众举报或案中发现的他案线索而告侦破的，

其中有些犯罪分子在案发之前已经从事虚开犯罪长达数年，这反映出某些税务管理、侦查部门对查处此类

案件欠缺敏感性和主动性。

四、虚开增值税专用发票犯罪的应对措施

造成虚开增值税专用发票产生和屡禁不止的原因是多方面的，相应地，防治这种犯罪亦应多管齐下，

有针对性地采取各种有效措施。当然，由于该种犯罪的产生与拜金主义价值观的盛行以及社会失范状态具

有密切关系，从长远来看，倡导全社会树立正确的价值观，为全体社会成员提供平等发展机会，扭转社会

无序状态等是根本策略，限于篇幅，本文对此不作讨论，在此仅针对虚开增值税专用发票犯罪中反映出的

特定问题，提出应对措施，具体如下：

1．加强法制宣传工作，致力提高全体社会成员的纳税意识。

针对某些地方政府为了追求政绩而盲目引资，放松对企业注册登记的管理，以至给虚开增值税专用发

票犯罪分子提供了可乘之机这一问题，应在地方党政领导中开展税法教育，倡导大税收意识，杜绝为了一

时的本位利益而搞“引税”的现象。针对社会上纳税意识普遍淡薄，很多人尚未充分认识虚开增值税专用发

票犯罪的危害性问题，应加强法制宣传工作，大力宣传税收知识和税法知识，提高国民的税收意识，形成

依法纳税的社会风尚，使虚开增值税专用发票犯罪失去其生长的土壤。在宣传方式和内容上，可充分运用

新闻媒体、互联网等多种渠道广泛宣传增值税相关法律，增进社会各界对增值税的了解；同时通过典型案

例报道，增强企业守法自律意识，威慑不法分子。

2．针对虚开增值税专用犯罪的必经环节，应加强对企业登记注册、一般纳税人的审批及个人身份证

的管理工作。

首先，要对各地的经济开发区进行整顿，要求工商登记管理部门严格依照法律规定的条件进行企业注

①金税工程是中国税务总局建设的税收信息管理系统工程的总称，目的是依托先进的计算机网络技术，实现全国税务机关互联互通、信息共享，全面加强对税收各税种、各环节的监控和管理。目前运行的金税工程二期主要监控对象是增值税专用发票，该工程由覆盖全国县以上税务机关的计算机主干网和增值税防伪税控开票、认证、稽核、协查四个子系统组成。

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《犯罪研究》2006年第2期实践探索册登记审批工作，杜绝政府部门向申请注册企业者出借验资资金的现象；对从事企业登记代办业务的中介公司进行清查，禁止大包大揽式的代办行为。其次，要严格一般纳税人的认定管理，在一般纳税人的认定上严格审核，层层把关，对于不符合条件的一律不得认定为一般纳税人；对已经认定的要进行经常性的检查，一方面对专用发票领购、开具、取得、保管等环节加强检查，看是否符合规定；另一方面检查企业的财务核算是否正确，账证是否健全，对不能正确核算销项税额和进项税额、会计制度不健全的企业立即责令限期改正，逾期不改的取消其一般纳税人资格。再次，针对某些虚开犯罪者为了逃避法律制裁，借用他人身份证注册成立公司的问题，应加强个人身份证管理，强调禁止出借公民个人身份证。

3．针对增值税制度不完善诱发犯罪的问题，应对现行增值税制度进行改革。

正如意大利犯罪学家菲利所指出，国家有责任查明在制度中存在哪些犯罪根源，并在发现之后用特殊法律削除它们，至少减少它们引起的灾难。国家的目标永远应该是在所有立法、经济、政治、民事、行政和刑事制度中给社会组织传授这样一个判断：人类活动完全可能被引入与犯罪相反的渠道，而实现这一目标的途径之一是减少犯罪的诱因和机会①。现行增值税制度将增值税纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人的做法不符合市场经济条件下保护平等竞争的要求，使一些不具备开具增值税发票资格的经营者为了维持经营，让专门虚开增值税发票的犯罪分子为自己虚开发票，成为此类犯罪的一个重要诱因，应当予以改革。目前可以先试行由税务机关代开增值税发票的方法，为从事合法经营的小规模纳税人代开发票，使这部分人无需再找他人为自己虚开发票，从而不至于在市场竞争的压力下走上犯罪道路。

4．针对稽查不力的问题，应通过各种途径加强税收稽核、税务案件侦查工作。

首先，税务部门应当对申领增值税专用发票、申报增值税抵扣者加强管理和监督，摒弃以往片面的保护税源观念，对于领票情况异常的应当主动进行检查，以便能够及时发现、制止虚开犯罪。其次，应加强公安、税务、工商部门之间的执法合作，实现信息联通和资源共享，工商部门对于执法中发现经营情况不正常的应及时通报税务部门，税务部门对于发现具有虚开嫌疑的要及时移送公安机关，从而形成税收征纳、综合管理、监督查处良性运转的机制。案件审理情况反映，从事虚开增值税专用发票犯罪的公司大都是无资金、无货物、无场地的三无公司，具有在短时间内连续、大量购票等反常特征，如果工商、税务与公安部门能够密切协作，加大主动查处的力度，就能够尽早破获虚开增值税专用发票案件。河南省焦作市张迷等7人虚开增值税专用发票税额4.4亿余元一案的破获提供了一个很好的范例，焦作市税务部门在推行增值税一窗式管理的过程中，通过纳税评估发现张迷等人开办的公司在2003年2月纳税申报销售额、税负率指标异常，且指标权值异常，遂向税务稽查部门提供线索，该部门与公安机关合作，迅速破获了此案②。再次，应强化案件举报制度，建立畅通有效的举报渠道。从以往的司法实践情况来看，群众举报是发现虚开增值税发票犯罪的一个主要途径，今后应建立和健全此类案件的举报制度，通过向举报人提供物质奖励、为其保密等方法鼓励群众进行举报。

5．加强税务机关的内部管理，建设一支高度专业性的反虚开犯罪的队伍。

税务机关处于反虚开增值税专用发票犯罪的第一线，其工作人员的政治业务素质直接关系到能否及时发现和有效防范此类犯罪。从实践来看，某些税务工作人员对虚开增值税发票犯罪的危害性没有足够的认识，对虚开者往往处罚了事，而不移送给公安机关处理；有的甚至与虚开犯罪分子相勾结，为后者实施犯罪提供便利。有鉴于此，应加强税务机关的内部管理，加强业务技能培训和廉政教育,提高税务工作人员的护税意识、预警意识，以培养一支谙熟业务、廉洁自律的护税队伍。（下转第66页）

①转引自［意］加罗法洛：《犯罪学》，耿伟、王新译，中国大百科全书出版社1996年版，第166页。

②《河南焦作虚开增值税专用发票大案告破》，载于新华网2003年6月14日财经新闻栏目。

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检察官论坛《犯罪研究》2006年第2期位犯罪而言，其形式上的体现是由单位的结构而确定的，但就单位犯罪的意志实质性来讲，应该表现在具体的自然人身上。正由于这一点，《刑法》在规定对单位犯罪的处罚上存在“两罚制”，而“罚人”恐怕就是对单位犯罪个人性体现的一种最为有力的写照。所以说，单位犯罪的意志出现，源于那些能够代表单位的个人的意志，故在评价单位犯罪时应该重视其“个人性”的特征。

其四，有利于正确定罪和量刑

由于信用卡诈骗罪单位犯罪主体的缺失，使得刑法理论界和司法实践界在单位实施的信用卡诈骗行为的定性问题上，存在很大分歧，或者说现行立法处于“真空地带”、“灰色区域”。为了贯彻罪刑法定和罪责刑相适应原则，正确定罪和量刑，以保障无罪的单位不受追究，使有罪的单位承担相应的刑事责任，有必要对单位信用卡诈骗达到犯罪程度的行为予以法律上的否定性评价。

其五，适应当今世界立法趋势

根据当今刑法学发展趋势，刑法对单位犯罪范围的规定越来越趋于宽泛。有学者认为，没有必要人为限定单位犯罪的范围，凡是自然人可以构成的犯罪，只要单位能够实施，单位都可以成为其犯罪主体。①各国对单位犯罪从绝对否定，到部分肯定，再到立法上正式认可，以及当今世界两大法系对单位（法人）犯罪逐步弥合的历史发展进程，可以看出适当增强和扩大刑法调控范围，实现自然人刑事责任和法人刑事责任的一体化，是符合社会现实需要和市场经济发展要求的。②部分发达国家及地区均已在立法中对单位实施的信用卡诈骗行为予以犯罪化，在一些《刑法》较为先进的国家还作出具体刑罚的规定。我国已加入WTO，在这种形势下，如果我国《刑法》将单位这一主体排除于信用卡诈骗罪之外，仅通过民事赔偿、经济制裁或行政处罚等手段进行处理，会使得一些外资金融机构因其现实利益无法保障而忧心忡忡，同样会使得国资金融机构的利益保障也有所丧失。这可能会带来两种结果：一是大量外资金融机构望而止步，纷纷退出中国市场，以及国资金融机构发展缓慢，不利于中国经济的发展；二是在经济全球化的巨大压力下，立法者被迫修改相关条款。笔者认为，二者择一，后者比较现实。

总之，增设信用卡诈骗罪单位犯罪主体是当前司法实践的迫切需求，也是保持我国刑法与时俱进发展的客观要求。只有根据司法实践中所反映出的问题，不断完善《刑法》的调整范围和规范力度，才能使其最大限度地发挥作用，从而切实保障我国早日成为一个高度法治化的国家。

（作者单位：上海市虹口区人民检察院责任编辑：杨存福）

（上接第61页）

6．进一步完善金税工程，充分发挥该系统的监测和防范作用。

金税工程的实施始于1994年，至2003年覆盖全国所有市县。从实施效果来看，金税工程在防范和打击增值税专用发票犯罪上发挥了重要作用，使利用假票、大头小尾票骗抵增值税税款的犯罪活动基本得到了遏制。但是，金税工程在实施过程中也出现了一些问题，如数据录入存在差错，增值税防伪税控系统采用的密码可能破译，防伪税控机被犯罪分子用以制作假票等等。因此，国家应加大对金税工程的投入，使之在技术上日臻完善，成为控制虚开增值税发票犯罪的利器。

（作者单位：上海市第一中级人民法院责任编辑：程 琦）

①赵秉志主编：《新刑法学全书》，中国人民公安大学出版社1997年版，第183页。

②刘宪权主编：《中国刑法理论前沿问题研究》，人民出版社2005年版，第103页。

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