从西方最优税收理论浅谈对我国税收改革的启示

Conclusions on how to carry out the tax reforms in China based on the enlightenment on optimal tax theory

from the West

从西方最优税收理论浅谈对我国税收改革的启示

——相关影响机制的文献综述与理论整合摘要：与时俱进，适时改革，是维系政策强大生命力的有效保障。改革开放以来，税制改革在促进经济社会发展，增加财政收入和改善民生等方面发挥了重要作用，我国税制改革已经积累了许多宝贵的经验。但中国现行税制是1994年税改后形成的，当时税制设计的基本思路相对于现在的经济形势已经有所不适应，如何创新改革税制，以达到兼顾公平和效率原则的最终目标成为当前突出的问题。我认为，借助西方最优税收理论并结合我国国情进行深入探讨从而对我国税收体制的改革提供一些可行性建议不失为一个创新的优良方法。

关键词：最优税收理论税制改革公平效率政策性建议

前言：尽管我国税制改革已经对国民收入和民生产生了良好的影响，但时代在进步，税制改革也不能停滞不前。我国税制仍然存在一定的问题和缺陷，亟待解决。为了使我国税收制度更加完善从而更好地服务于广大人民群众，有必要对税制改革的前景进行分析和探讨。结合西方最优税收制度研究我国税制的改革是最近才兴起的一个研究方法，本文将结合前人对于该研究方法的研究结论进行总结和归纳，并提出新的思想建议。

一、我国税制的改革历程及现存问题

（一）改革历程

改革开放以来，中国的税制改革进程大体经历了四个阶段：从1978年至1982年，为税制改革的酝酿和起步阶段；从1983年至1993年，为国营企业“利改税”和工商税收全面改革阶段；从1994年至2000年，为适应建立社会主义市场经济体制需要而进行的深化税制改革阶段；从2001年至今，为完善社会主义市场经济体制而进入了完善税制改革阶段。税制改革在不同阶段配合经济体制改革，在促进经济社会发展，增加财政收入和改善民生等方面发挥了重要作用，积累了许

多宝贵的经验，对下一步中国税制改革具有重大的借鉴意义。

（二）我国现行税制在公平与效率方面存在的主要问题

改革开放以来，税制改革取得了重大成绩，但同时也有一些问题值得注意，主要有以下几个方面：

首先，税制结构尚不够合理。现行24个税种中还存在过时、重复、近似、交叉和缺位，间接税比重过高，直接税比重偏低的问题依然存在。

其次，一些影响税负水平合理调整的不利因素仍然存在。从宏观税负水平看，中国宏观税负与国外相比，仍居较低水平。而从微观税负水平看，在各国普遍降低主要税种税率的情况下，中国增值税、营业税和个人所得税法定税率仍然偏高。

再者，税收法制化建设中存在一些滞后现象。现行税收法律、法规与其他法律法规衔接不够，缺乏统领和协调税收的基本法。在税法管理上，有法不依、执法不严的现象较为突出。

最后，税收管理能力与税制改革不相适应。包括机构设置不合理、征管机制不健全、征管模式不完善三个方面。

二、西方最优税收理论

（一）最优税收理论的发展历程

有关税收政策的有效性研究，国外学者更多地把视角放在税收政策制定的有效性上，将其演绎成为如何确定一定的假设条件、如何构造一定的社会福利函数并求出满足给定函数效用最大化的解。这一研究方法及其成果就是我们所熟悉的西方最优税收理论。

西方最优税收理论的发展经历了以下几个发展阶段：

1、最优商品税

拉姆齐法则。从效率角度提出了最适合商品课税的体系：各种商品需求相互独立时, 对各种商品课征的各自税率必须与该商品自身价格弹性呈反比。在商品税率设计时，对弹性小的商品课以较高税率，对弹性大的商品课以较低的税率, 从而使总体税收超额负担最小，形成最优税制。

2、最优所得税

（1）埃奇沃思模型

埃奇沃思基于假定：

(1)对既定收入每个人都希望获得最大效用

(2)个人效用函数相同且边际效用递减

(3)总所得固定

(4)社会福利的最大化是指每个人所得的边际效用相同

从而实现社会福利最大化的最优税制设计。但分析中存在的主要问题是它假定社会已有的所有总量是固定的，没收性的税率被认定对产出量没有影响。确切而言，假定个人的效用不仅取决于所得而且取决于闲暇，则所得税的征收或者导致个人工作时间减少或者导致其闲暇时间减少。

（2）斯特恩模型

斯特恩模型与埃奇沃思的相似，但他认为个人会在所得与闲暇之间作出选择。斯特恩根据劳动供给函数、财政收入的需要和公平观点，提出最优线形所得税模型。结论是：线形所得税的最优边际税率随着闲暇和商品之间的替代弹性减小而增加，随着财政收入需要和更加公平的评价而增加。即人们对减少分配不平等的关注越大，则有关的税率就应越高；最优税率与劳动供给的反应灵敏度、财政收入的需要和收入分配的价值判断密切相关。斯特恩的分析，反映了现代市场经济条件下统一所得税的基本特点和长处，对于我国个人所得税的设计和改革有较大的借鉴价值。

（3）米尔利斯- 维克雷模型

维克雷和米尔利斯研究了最优所得税激励机制。即如何在激励与再分配目标之间创造一种适当的平衡。维克雷认为，政府必须充分考虑私人信息的存在及其对社会集体行为的影响，因而要建立一种真实反映社会成员能力的激励机制来进行税制优化。米尔利斯进一步研究了如何实现最优税问题并得出重要结论：（1）边际税率应在0和1之间（2）有高收入的个人原边际税率为零（3）最优税率是近似线形的，并附有特定的免税水平，收入低于该水平者边际税率为零。米尔利斯模型着重探讨了边际税率的问题，他的结论是：要使低收入者的福利最大化不一定要对高收入者课以重税。

3、最优企业所得税——乔根森投资模型

根据乔根森的新兴古典投资模型，资本对产出的比率是可变的，企业可以在各种技术之间进行合理选择，企业所得税对于投资的效应在于两个方面：1、资

本的使用者的成本效应2、投资对于使用者成本的敏感性。企业所得税会提高使用者成本，而投资税收抵免与折旧准许则会降低使用者成本。乔根森就是研究投资和企业所得税之间的关系，以求缴纳最少的所所得税。

（二）西方最优税收理论对促进我国税收改革效率与公平的启示

第一，纵观西方税制优化理论，大多都在严格假设条件下得出。因此实际运用时必须考虑这些前提条件，在税制设计时要谨慎。如最优税收模型的主要假设之一就是完全竞争市场，该市场在现实生活中几乎不存在，更与发展中国家的经济现状不相符合，因此在具体设计税制时应把这些考虑在内。

第二，税收优化理论必须与特定社会制度、经济环境、发展水平等相结合，才能最大程度发挥理论工具的意义。如在标准最优税收理论中，税制设计的唯一约束条件是有关偏好和禀赋的资料，但我国的制度、政治、行政管理、组织结构和文化均与西方发达国家存在较大差别，政府税制设计目标也不尽相同，这些因素都会对最优税收理论在我国的运用产生极大影响。

第三，在税制优化理论发展演变的过程中，学者们对税制优化原则有不同倾向，对公平原则或效率原则的重视不一而足。而社会主义国家的本质在于共同富裕，经济建设过程中也以效率为主、兼顾公平。因此在税制设计过程中就应把握好税制原则，在公平与效率之间找到一个与社会主义国家本质以及经济发展水平相适应的、效率与公平之间的平衡点。

总之，我国税收分配中公平与效率原则的组合方式是层层递进的过程，即“效率优先，兼顾公平”－“效率与公平并重”－“公平优先，兼顾效率”。这一过程是社会主义市场经济体制建立、发展和完善的过程，也是中华民族走上“共同富裕”的过程。这是社会主义市场经济条件下，国家宏观调控方式的发展演变过程，它体现了社会主义市场经济体制下税收最优理论的规律性。认识西方税收最优理论的应用有利于我们立足现实、着眼未来，搞好我们的税制建设，促进社会主义市场经济的更加健康的发展。

三、实现效率和公平相协调的我国税制改革政策建议

（一）进一步完善我国增值税体系，进一步健全和完善相关税种，降低税负以实现经济效率，完成由生产型向消费型的过渡。

目前增值税由生产型向消费型的过渡已成定局。因为收入型增值税能达到比

较彻底地消除重复征税弊端的目的，实现中性化的增值税改革目标，有利于促进经济发展、刺激投资。经济全球化要求我国尽快完善现行的增值税出口退税制度，只有消费型增值税的全面推行才能给我国的出口退税制度改革提供良好的契机。因而现阶段，我国应逐步提高增值税出口退税率，尽快实现我国产品出口“零税率”，进一步降低税负，提高我国企业和产品的国际竞争力。此外，为提高中小企业的竞争力，有必要制定若干促进中小企业发展的税收政策。首先，针对我国中小企业群体大、盈利低、税负高的现状，可再设一档针对中小企业的企业所得税基本税率；其次，可进一步下调我国小型微利企业的所得税率；最后，税收优惠方面，对企业技术开发的准备金，可考虑按照一定比例在税前扣除。

（二）充分发挥税收的调节作用

1、充分发挥税收在初次分配中调节收入差距的作用

由于增值税和营业税的中性特征较为明显，其发挥收入差距调节的作用有限，因而其他税种将成为收入差距调节作用的主体税种。消费税是调节收入分配的重要工具，但我国目前仍有一些高档消费尚未被纳入征税范围，如桑拿、高档洗浴和高档夜总会等，建议对这些消费行为开征消费税。此外，适当提高已有税目的税率，如甲类卷烟、贵重首饰等，在增加财政收入的同时进一步调节收入分配。我国资源主要分布于西部，资源的使用主要集中在东部，提高资源税税率也是一种必要手段，有利于提高西部地区的财政收入，实现财富在政府间由东部向西部的转移，促进区域公平。

2、完善税收在调节收入再分配中的积极作用

（1）完善个人收入调节体系，进一步完善个人所得税制。

我国的个人所得税制改革应以完善其收入调节功能为目标，在调节能力不断增强的基础上提高收入，同时在个税收入不断增加的基础上提高调节能力。

①尽快实行综合计征办法和分类计征办法。

②扩大征收范围，将现行的列举征税项目的办法改为列举免税项目。此外，压缩现行的减免税范围。

③合理确定费用扣除标准。从长期看，可以改变标准扣除法，在费用扣除中考虑个体情况的差异，如考虑赡养老人、抚养子女、住房还贷利息和婚姻状况等因素，同时根据通货膨胀的因素定期调整费用扣除标准。

④降低个人所得税率，减少累进级距，减少高收入者的偷逃税动机以最大限度地减少税收流失。

（2）加强对个人所得税的征收管理

①在全国范围内普遍采用纳税人永久单一税号，并与支付方强制性预扣税款制度相结合。即将纳税人的身份证号作为个人永久纳税号，个人取得工资、薪金和红利、利息等收入时，付款人必须从收款人处获得其身份证号，并为收款人预扣预缴。

②个人报酬的完全货币化。针对现今以有价证券、奖励住房和出国旅游等形式提供的收入，应将其折算成货币收入，记入个人所得并纳入征税范围。

③建立银行储蓄存款联网制度，并建立税务网络与银行和其他金融机构、企业、海关等网络的对接。这样才能真正实现存款实名制，在很大程度上解决个人收入来源不透明的问题，切实实行大额交易电子支付制度，便于管理部门的监控。

3、完善第三部门的税收政策，实现其在“第三次分配”中的重要作用

（1）完善第三部门的税收征收管理制度，建议第三部门成立时即要进行税务登记，制定严格的纳税申报制度，将纳税申报作为一项独立的法律义务。不仅如此，税务机关要与各类第三部门的登记机关、业务主管机关建立信息交换体系，保障税务机关及时掌握第三部门的设立、变更和注销情况。同时，建立非营利组织的专用票证体系和专用票证制度对第三部门实施有效控管。

（2）区分第三部门的相关商业活动和无关商业活动，并赋予其不同的税收优惠。除此之外，针对具体的第三部门的不同存在形式，对其相关商业活动和无关商业活动进行具体的区分。

（3）进一步完善捐赠税收制度，具体包括以下几个方面

①考虑与其他国家签订税收协定的情况，制定向国外第三部门提供捐赠的税收制度。

②扩大享受捐赠优惠政策的非营利组织范围，建立对接受捐赠的第三部门实行年检制度，取消不符合条件的第三部门组织。

③制定对不同的第三部门组织捐赠扣除比例标准。对不同类型的第三部门组织捐赠的税收优惠可有所差别，但差别税收优惠的确定应具备原则性规定。

(三)进一步完善中央与地方税收分权制度。

国家为更好的对税收收入进行管控，可设立一个中央税收系统，把所有的国家税务收入拨入财政部的账户，取消各部门单位的收入过渡账户，然后再根据各部门单位的资金需求进行发放。同时地方政府和其它政府机关应该停止私自设立账户，以防止中央政府的资金流失。至于其预算外的收入则将全部处于财政部门的管辖之下，防止任何形式的“小金库”存在。

（四）加强对我国发展经济条件下税收领域出现的新问题的研究

目前要着重研究网络贸易、电子交易是否应征税及开征何种税、如何征税等问题。虽然网络交易行为在我国尚且受到总体规模偏小、征收技术要求高、征收成本大等现实条件约束，同时考虑到运用税收工具保护新兴产业的目的，暂时未对网上交易行为开征税收，但日后这一税种是否开征，如何征收都应视这些约束条件的变化而定。同时要加强涉外税收协调与合作，制定独立的税收政策，积极参与国际税收协调，以适应经济区域一体化对区域税收一体化所提出的新要求。特别要重视从税收协调上减少经济一体化所带来的资本、技术、人力流动不确定性对我国经济影响，探寻利用税收政策减轻这些不确定风险的对策与措施。

四、结论

通过以上分析，本人总结出一下几点成果：

1、税收政策制定的有效性并非一个纯技术的问题，这首先需要我们在不断

的实践和总结中得到经验，形成理论，再将理论结合实际，运用于现实

之中。

2、西方最优税收理论对于我国有一定的借鉴意义，但不意味着我们要照搬。

再参考西方税收理论的时候，一定要将其与我国社会制度、经济环境、

发展水平等相结合，才能最大程度发挥理论工具的意义。

3、我国在今后的税制改革中，要坚持坚持理论先行，指导税制改革实践。

先进行科学论证和确立改革目标，制定总体规划，先试点再推开，先局

部再全局（先内后外），分步实施，稳步前进。

总而言之，税收是一把双刃剑，它在促进整个社会经济协调发展与进步的过程中起着不可替代的作用，但同时，如果没有合理有效的运行体制或机制作为保障，税收也会带来效率的损失。为了实现环境经济的双重目标，实现兼顾效率与公平的最终目标，我国在税制改革中应该双边和多边联合实施，并采取由松到紧、

由宽到严、由低标准到高标准的渐进方法。

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