香港税法与大陆税法的不同特点分析

香港回归祖国后,按照一国两制的构想,香港特别行政区保持财政独立,中央人民政府不在香港特别行政区征税,香港特别行政区实行独立的税收制度,自行立法规定税种、税率、税收宽免及其它税收事务。因此,1997年7月1日后,我国形成了两种相对独立的税收法律制度并存的现状。由于特定的历史条件及政治、经济、地理等因素的影响,香港税法与大陆税法存在较大的差异,各自具有独特的税收地位。对香港税法和大陆税法进行比较研究,分析其不同特点,以求两种税法的相互协调,这对发展香港及大陆经济,加强和完善我国法制建设具有重要意义。

一、香港税法与大陆税法的不同特点分析

(一)香港与大陆行使不同的税收管辖权

税收管辖权是一国政府行使的征税权力,它是国家主权在税收领域中的体现。基于这种权力,一国政府可以决定对哪些人和对象征税,征何种税以及征多少税。在实践中,各国都是以纳税人或征税对象与国家主权存在的属人联系或属地联系作为行使税收管辖权的前提或依据,或者根据属人原则对本国居民来源于境内境外的收入行使征税权;或者根据属地原则对来源于本国境内的收入行使管辖权。目前,大多数国家则同时行使双重税收管辖权,即对来源于本国境内的收入行使征税权,同时,对本国居民来源于境内和境外的收入行使征税权。

我国大陆借鉴各国的实践经验也是同时采用居民税收管辖权和收入来源管辖权。按照我国企业所得税法和个人所得税法的规定,构成我国税收居民的纳税人,无论其收入是来源于中国境内还是境外,都需要按照中国的所得税法缴纳所得税;而我国的非居民纳税人也需要就其来源于中国境内的收入缴纳所得税。

由于特殊的历史原因和地理特点,香港始终以有利于吸引外资、有利于促进本地经济贸易发展为出发点,因此,香港税法体现出税制简单、征税面窄的特点。在税收管辖权的确立方面,香港与大多数国家不同,选择单一行使收入来源管辖权,即各种税收的征收仅限于来自香港地区的财产和收入,凡是来源于香港之外的财产和收入一概不征税。这样,投资者在香港进行投资经营将承担比其它国家和地区低的税收负担,有利于吸引更多的投资者到香港进行投资或经营。

(二)税制结构和税收模式的选择存在较大差异

税制结构是指组成税收制度的各税种在总税收收入中的比例构成,一般可分为两种模式:一种是以直接税为主体税的税收模式;另一种是以间接税为主体税的税收模式。从国际实践来看,目前发达国家一般是以直接税为主体税;发展中国家则主要是以间接税为主体税。

香港于本世纪七十年代开始形成以直接税为主体税的税收模式。其直接税主要由所得税和财产税组成,目前征收的税种主要为:利得税、薪俸税、物业税和遗产税。利得税,相当于公司所得税,是对在香港从事经营工业、专业或商业的公司、合股商号、团体及独资企业的所得征收的一种税[1]。它是香港最主要的一个税种,约占各种税收收入总额的45%。由于香港实行收入来源管辖权原则,征收范围仅限于香港境内的利润。薪俸税,相当于个人所得税,是对在香港服职或受雇从而

获得或赚取入息的人征收的一种税,“入息”一般包括薪金或工资、酬金、佣金、花红、津贴等收入。由于香港实行收入来源管辖原则,征收薪俸税的收入也仅限于个人在香港境内赚取或获得的。物业税,是对香港的土地及楼宇的收租业主征收的一种税。遗产税,是对死亡的人在香港所遗财产征收的一种税,由遗产继承人缴纳,征税的遗产是指死亡人生前所能支配和拥有的财产权益,包括不动产、金钱、股票、商誉、权利等。

香港的间接税主要有印花税、消费税及几个零星税种。印花税是对在香港签立的不动产、证券、票据以及其它应税凭证征收的一种税,纳税采用按定率或定额加贴印花的方式,在香港应贴而不贴印花的凭证,不具有法律效力。香港是自由港,对进出口的货物不征收关税,但对酒类、烟、碳氢油类、饮料和化装品,无论是进口或是在香港生产在本地使用,都要缴纳消费税。此外,香港还对彩票收入征收博彩税;对娱乐场所发售的入场券收入征收娱乐税;对酒楼旅店的房金收入征收房租税;对新购进的汽车征收汽车首次登记税和汽车牌照税;对物业占用人征收差饷税。香港与大多数国家不同的是不征收增值税或销售税。

我国大陆目前的税制结构主要还是以间接税为主体税的税收模式,主要税收收入来源是对公司、企业征收流转税。经过1994年新税制改革后,大陆形成了以流转税、所得税为主,以财产税、行为税和资源税为辅的税制体系,流转税主要由增值税、消费税、营业税构成,所得税主要由企业所得税、个人所得税及涉外企业所得税构成。从流转税与所得税的实际征收情况看,1995年流转税约占整个税收收入总额的77%,所得税只占13%以下,其中个人所得税的收入占税收收入总额的2.4%。[2]

从香港和大陆税制结构差异的形成来看,主要原因在于两地经济发展水平的差距以及国家税收职能和目标的选择。香港属于经济发达地区,人均国民生产总值高,企业经济效益好,个人有较高收入,因此,香港主要以企业和个人的收入为征税对象,而且,由于香港在经济管理、会计核算及税收征管方面都是比较先进的,客观上为所得税制的实施奠定了基础。我国大陆是一个生产力不高,人均国民生产总值较低且经济发展不平衡的发展中国家,由于企业整体经济效益较差,个人收入较低,加上税收征管水平还不高,因此,我国大陆税收以流转税为主。流转税以流转额为征税对象,征税范围广泛,税源稳定,不受生产经营成本的影响,有利于保证国家的财政收入。另外,流转税计算简便,不涉及成本和费用的扣除,征管相对容易,税源也便于控制。

(三)香港实行“避税港”式的税制格局

长期以来,香港政府一直坚持量入为出、收支平衡、略有盈余、税收轻简的财政原则,基于此税收原则,香港确立了税种少、税负轻、征管严、易操作的税制格局,促成了香港作为国际避税港的地位。

香港始终把税种限制在少数范围内,有些国际上普遍开征的税种如增值税、社会保险税等都未开征。已开征的税种的税负也很轻,从主体税种看,利得税的税率分别为16.5%(适用于有限公司)和15%(适用于非有限公司),与世界上大多数国家和地区的税率相比都是相当低的。由于利得税是对公司、企业的纯利征收,

计算纯利时原则上纳税人为赚取利润所付出的各种费用均可以作为成本费用扣除。另外,为了推进技术革新,企业的固定资产除正常折旧外还可对机器设备成本的60%、工业楼宇成本的20%提取首次折旧,所以,实际税负更低。香港薪俸税基准税率为15%,同时规定了较高的免税额,因此,大多数工薪收入达不到起征点,

据报道,在香港500万人口中,缴纳薪俸税的只有20万,约占总人口的4%。物业税的税率也为15%,按租金计算,计算时可扣除20%的维修费。

由于香港实行收入来源管辖权,对来源于香港之外的所得不征税,境内实际税负又很低,且纳税人在境外从事经营活动赚取的利润汇回香港不必缴纳利得税,因此,一方面投资者在香港的投资收益一般高于在其它国家和地区的投资,另一方面,也为投资者逃避国外的高税负提供了条件,形成香港典型的避税港地位。但与一般避税港有所不同的是,香港对税收的管理严格。纳税人负有申报纳税责任,并由税务局进行评税,如果纳税人短报收入,税务局可罚款1万港元,并可加罚相当于少缴税款3倍的罚款;有意瞒报收入经定案后,最高罚款为5万港元,还可加罚相当于少缴税款3倍的罚款。

1994年,适应建立社会主义市场经济体制的要求,按照“统一税法、公平税负、简化税制”的指导思想,我国大陆进行了全面的税制改革。经过这次税制改革,税收由流转税、所得税、财产税、行为税及资源税五个种类组成,其中每一类又由相应的税种构成,税种达20多种,其中既有能够保证财政收入增长的增值税和营业税,又有能够调节经济和分配的消费税和所得税,并且还设置了起特殊调节作用的行为税,基本形成一个多税种、多层次、多环节的复合税制体制。从大陆的整体税负水平看,基本属于中等偏下,如企业所得税税率为33%,普遍低于发达国家和某些发展中国家。但与香港比较的差别在于税收征管薄弱,税收征管手段和方式不科学,税收流失相当严重。

(四)香港和大陆税收管理体制和管理制度的差别

九十年代以来,国际经济、政治形势的变化引起世界各国财政分权化趋向,各国普遍推行以分税制为特征的税收管理体制。分税制是在中央和地方之间,根据各自的职权划分税源,并以此确定各自的税收权限、税收体制、税务机构和协调财政收支关系的一种体制。从目前世界各国的情况看,实行的分税制基本上有两种类型:一种是完全的分税制,即彻底划分中央和地方税收管理权限,把所有税种分为中央税和地方税,不设中央和地方共享税。如美国、意大利采用此种体制;另一种是不完全的分税制,即把所有税种划分为中央税、地方税和中央地方共享税。

我国大陆1994年税制改革确立的分税制是不完全的分税制,即根据事权与财权相结合的原则将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税,并建立中央税收和地方税收体系,分设中央和地方两套税务机构分别征管。但我国中央税、地方税及共享税的立法权都集中在中央,以保证中央政令统一,维护全国统一市场和企业平等竞争。作为全国最高税务机关的国家税务总局不仅拥有执法权,而且还具有一定的授权立法权,它可以依法拟订和执行国家的税收法律、法令、法规,制定和执行实施细则及税收行政规章,提议税种的开征和停征、税目的增减、税率的调整。大陆税收实行分级征管,中央税和共享税由中央税务机构负责

征收,共享税中地方分享的部分由中央税务机构直接划入地方金库,地方税由地方税务机构负责征收。国家税务系统实行国家税务总局垂直管理的领导体系;地方税务系统则实行地方政府和国家税务总局双重领导,但以地方政府为主的管理体制。实行分税制,国税局和地税局各司其职,能保证中央和地方税收及时充足地入库,同时,也体现了税收管理体制上“统一领导、分级管理”的原则。

香港由于地域狭小,没有象大多数国家一样实行分税制,而是采用一级税制,即在港府的一级财政体制下,相应设置一级税务机关。香港实行议会政体,税法由立法部门的律政司制订,作为全港税务最高行政机关的税务局负责执行税法,但又有相当大的独立性,可以就税收法规修改问题提出意见和建议,而财政司对执法的具体工作不直接干预。税务局按照法律的规定进行工作,并将征、管、查三种职责分开,形成互相制约、互相促进的征管机制。在香港,所有纳税人的资料档案都是通过电脑系统管理,税务人员与纳税人一般不直接接触,往来一般通过书面形式。在征税方式上规定了既方便纳税人纳税,又利于税务当局提高效率降低成本的报税、评税、收税、追税制度。在通常情况下,香港税务局在收到纳税人呈交的报税表后,由评税主任评定税额并发出税单,每张税单都有一个缴税日期。为确保纳税人准时交税,香港税务局主要用电脑追讨欠税。在税单过期时,电脑便会发出追税及加收百分之五附加费的通知单。在税单超过六个月仍未清缴时,电脑会发出加百分之十附加费的追税通知书。另外,香港税务局还可以向任何第三者发出代扣税款通知书,并可通过法律程序采取强制措施,如扣押动产或物业等。由于香港税务局高效率的征收管理方法,香港的欠税水平一向偏低,纳税人一般也不愿以身试法。

综上所述,香港目前实行的是少税种、低税负、严管理的税收制度,同时具有避税港和自由港双重地位。从香港税法的功能分析,主要是作为政府取得财政收入的工具。这种税制的选择,促进了香港工商业的蓬勃发展,为社会积累了大量财富,从而促进了香港的整体经济繁荣,使香港确立了国际贸易、国际金融、国际旅游中心地位。我国大陆目前实行的是以流转税和所得税并重,多税种、多层次、多环节的复合税制体系。从大陆税法的功能分析,它既要保证国家的财政收入,又要发挥税收对经济的适当调节作用。从几年来的税制实践看,这种税制比较适合中国的现实国情,它使企业的负担趋于合理,保证了税收的正常增长。

二、香港税法与大陆税法的协调和衔接

香港回归祖国后,随着香港和大陆相互经济、贸易往来的日益频繁,香港税法与大陆税法之间必然涉及到协调和衔接问题,以避免出现在一国两制的特殊情况下,出现某些不合理和不公平的现象,并为相互经济合作与贸易往来创造良好的条件。这种协调和衔接将体现在以下方面:

(一)香港和大陆之间的重复征税问题

重复征税是指对同一征税对象或税源的两次或多次征税,重复征税除了在某些情况下是多重的外,一般为双重的,所以也称双重征税。由于重复征税既可以发生在一国内部又可以发生在国家之间,因此,重复征税一般分为国内重复征税和国际重复征税。国内重复征税主要是由于税制结构的选择所造成,由于它发生在

主权国家内部,其影响通常不大。国际重复征税则主要是由于各国之间税收管辖权的冲突所造成,即当两个或几个国家都对纳税人的同一征税对象行使征税权,并且双方没有作出协调安排时,往往造成国际重复征税。国际重复征税对国际经济和贸易有着很大的影响,它不仅违背税负公平原则,使跨国纳税人承受额外的税收负担,而且影响国际间的正常交流和往来。

从香港与大陆的实际情况看,两地的贸易和投资关系非常密切,在贸易方面,大陆是香港最大的贸易伙伴;在投资方面,目前投向大陆的外资有60%来自香港,而中资占香港外资的比重也已位居第二,因此,必然涉及两地之间的税收关系。由于香港实行单一的收入来源管辖权,对其居民来源于香港以外的收入不征税,所以在大陆投资的香港居民只需按照大陆税法纳税,一般不存在重复征税问题。但对在香港投资的大陆居民来说,由于香港实行收入来源管辖权,对来源于香港的收入征税,而大陆实行居民税收管辖权和收入来源管辖权,对其居民来源于中国境内和境外的收入都要征税,因此,存在重复征税问题。在香港回归祖国后,由于中国对香港已恢复行使主权,这种重复征税从性质上看不应再属于国际重复征税,而应属于国内重复征税。但考虑到“一国两制”的特殊实际,为了维护纳税人的税收利益,促进香港和大陆的经济往来,应继续按国际重复征税解决,即对大陆居民来源于香港的收入在缴纳国内税收时给予抵免,考虑到香港与内地的密切关系,笔者认为可以直接采用全额抵免,即对大陆居民在香港缴纳的税收全部予以扣除,保证两地纳税人享有公平的税收待遇。

(二)关于国际税收协定的效力问题

税收协定是指国家之间缔结的协调税收方面权利义务的协议,它是国家间税收往来的重要形式,对协调各国的税收管辖权,解决国际重复征税有着重要作用。由于香港只行使收入来源管辖权,对香港居民不存在国际税收中常见的重复征税问题,因此,香港对外一般不需缔结避免国际重复征税的双边协定。香港除了在1989年同美国签订的《航运公约》中有涉及税收的事项外,没有同其它国家和地区签订税收协定。中国则同大多数国家一样,为了促进对外经济技术合作和交流,解决国家之间的重复征税问题,同许多国家和地区订立了国际税收协定,据报道,到1997年8月,我国已对外签订56个税收协定。[3]在香港回归祖国后,香港作为中国领土的有机组成部分,税收协定能否对其产生法律效力成为理论和实践中应解决的问题。

按照国际条约和国际惯例的一般原则,国家缔结的条约或协定,除特殊规定外应适用于该国的全部领土。考虑到中国的领土的实际情况,包括香港和台湾的问题,我国在签订国际税收条约或协定时,一般规定适用于“有效行使中华人民共和国税收法律的领土”。从目前实际情况分析,由于香港实行独立的税收制度,中国大陆的税收法律、法规尚不适用于香港特别行政区,因此,尽管香港在回归后已成为中国领土主权范围,但中国对外签订的税收协定的效力还不能及于香港。另外,从我国对外订立的税收协定的具体内容看,主要是针对国内税制的特点,所列的税种也仅能适用于内地,而不能在香港特别行政区适用。

按照香港特区基本法的有关规定,在对外签订税收协定方面,香港将享有独立的权力,它可以以“中国香港”的名义单独同世界各国、各地区及有关国际组织签订和履行税收协定、保持和发展税务关系。

(三)香港与大陆的税务合作问题

香港回归祖国后,由于香港的税种、税率及税负都远远低于中国大陆,而且香港又是国际著名的“避税港”,因而,在两地经贸关系中必然会出现避税问题,即纳税人利用两地税制之间的差异,将利润由高税区向低税区转移。具体到香港与大陆之间,主要趋势将体现为从大陆向香港转移,从而逃避大陆税收。由于回归后香港已成为中国的特别行政区,这种避税行为与国际避税行为相比有所区别,不再涉及两个国家之间的主权利益问题,但是,这种避税现象的实质影响仍是存在的。首先,它使内地的税收大量减少,从而阻碍内地经济的发展。其次,它引起内地和香港之间资本的非正常流动,造成香港与内地之间不公平的竞争条件。另外,从税法的角度讲,它同样违背税负公平原则,损害国家税法的尊严。因此,目前,香港与内地税收合作的重要方面将是如何控制香港与内地之间的避税问题,协调两地之间的税收关系。笔者认为主要措施应是内地进一步强化税收征管制度,加强对国内纳税人经济活动的税务监督,并根据实际情况按照“正常交易原则”对有关纳税人的收入和费用进行合理调整。依笔者看,由于香港已成为中国的有机组成部分,在两地纳税人之间进行合理的收入和费用的调整,将不直接涉及到国家之间的主权利益,因而更具备实现的可能性、合理性。

为了实现两地之间的税收协调,从目前实际看,香港与内地之间应尽快建立起密切的税务合作关系。首先,两地之间应建立定期交换税收情报制度,定期交换有关纳税人的税务情报资料,如纳税人的银行往来、利润分配、资金转移等情况,以供分析判断。其次,两地在征税方面应相互提供协助,可互相代为执行某些征税行为,如代送纳税通知书,代为对纳税人的财产实施保全措施等。由于这种协助在传统上涉及主权观念及国家的主权利益,通常在一般国家之间难以真正实现。香港回归后,消除了国家主权的障碍,这种协助应成为香港与内地之间正常的税收关系。另外,两地之间还应进行税务管理上的合作,互相为税务人员入境进行税务调查提供必要的工作便利。

(四)关于香港与大陆之间投资和贸易的税收待遇问题

在当今国际经济关系中,许多国家,尤其是发展中国家,从吸引外资和引进先进技术以及发展本国经济的角度出发,都在税收上对外来投资给予一定的优惠。我国也不例外,规定了许多鼓励外商投资的优惠措施,如对生产性的外商投资企业,经营期在10年以上的,给予“两免三减半”的税收优惠;外国投资者从外商投资企业取得的利润免征所得税等。

香港回归祖国后,香港与内地之间的投资关系已成为国家内部不同地区之间的关系。但由于香港和内地适用不同的税收法律制度,而且从目前看有必要继续鼓励香港的企业和个人到内地投资,因此,对香港的企业和个人可以仍然按外商看待,使其继续享有外国投资者的税收优惠待遇。

香港回归后,内地与香港间的贸易也属于一个主权国家内的两个不同关税区之间的贸易。由于两个关税区的税收政策存在较大差异,因而需要在两地间进行相应的协调。香港是自由港,对进出口的货物不征收关税,但对进口的烟、酒、饮料和化妆品征收消费税;内地对进口的货物都要征收关税,而且还要征收进口消费税和增值税,对出口的部分货物征收出口税,但出口的货物符合规定的可以享受出口退税的待遇。为了进一步促进两地之间的贸易关系和更好地体现税收公平,内地从香港地区进口的货物,应按最低税率征收关税,并应适当减免增值税和消费税;内地出口到香港地区的货物则继续享受出口退税待遇。