会计特殊业务处理

根据上述资料，应作如下账务处理：

借：原材料200000

应交税费——应交增值税（进项税额）34000

贷：银行存款234000

2 单到料未到

借：在途物资

借：待抵扣税金-待抵扣增值税

贷：银行存款或应付账款

沿用【例3-1】的资料，并假设购入材料业务的发票等结算凭证已到，货款已支付，但材料尚未运到。

企业应于收到发票等结算凭证时，作如下账务处理：

借：在途物资200000

待抵扣税金-待抵扣增值税34000

贷：银行存款234000

上述材料到达入库时，再作如下账务处理：

借：原材料200000

贷：在途物资200000

同时待扣进项税额也可以抵扣了，作账：

借：应交税费—应交增值税（进项税额）34000

贷：待抵扣税金-待抵扣增值税34000

3 料到单未到

先估价入账（不估进项税），等“单”到时，先做红字冲销分录，再做蓝字分录

对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，月终应暂估入账，此时只应估计材料成本，不需要将增值税的进项税额暂估入账。

【例3-3】假设【例3-1】中的购进材料业务的材料已经运到，并验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。月末，按照暂估价入账，假设其暂估价为180000元。

其有关账务处理如下：

借：原材料180000

贷：应付账款——暂估应付账款180000

下月初用红字将上述分录原账冲回

借：原材料180000

贷：应付账款——暂估应付账款180000

收到有关结算凭证，并支付货款时

借：原材料200000

应交税费——应交增值税（进项税额）34000

贷：银行存款234000

（二）商业企业外购货物——付款抵扣制

商业企业购进用于经营的商品，其进项税额的会计处理主要涉及“在途物资”、“库存商品”、“商品进销差价”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等账户。

按现行税法规定，商业企业一般纳税人购进商品，进项税额实行付款抵扣制，即只有付款或开出商业承兑汇票后，才允许抵扣进项税额。因而商业企业购进商品也应根据付款与否，分别处理。

1、购进商品，已付款或开出承兑汇票时，

按购买价格借记“在途物资”，

按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，

按购买价格和增值税之和，贷记“应付票据”、“银行存款”等。

2、购进商品，尚未付款或开出承兑汇票

这种情况下的会计处理，现行法规未作出明确规定。

为了正确确认每期应抵扣的进项税额和商品成本，也可增设“待扣税金——待扣进项税额”科目。

取得购买商品的发票时，借记“在途物资”和“待扣税金——待扣进项税额” ，按购买价格和增值税之和，贷记“应付账款”；

付款时，借记“应付账款”，贷记“应付票据”、“银行存款”等，同时借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“待扣税金——待扣进项税额”。

某批发企业从服装厂购进衬衣1000件，单价88元/件，增值税专用发票上注明价款88000元，税额14960元，*货款已付，货已验收入库。根据以上资料，应作如下账务处理：

付款时：

借：在途物资/商品采购——某服装厂88000

应交税费——应交增值税（进项税额）14960

贷：银行存款102960

商品验收入库时：

借：库存商品——衬衣88000

贷：在途物资——某服装厂88000

（三）外购货物用于应税项目，但未取得专用发票及其他规定扣税凭证的，进项税额记入外购货物成本。

某企业是增值税一般纳税人，某日从小规模纳税人处购进材料一批，取得的普通发票上注明金额为20000元，材料已验收入库，货款已支付。

根据以上资料，企业应作如下会计处理：

借：原材料20000

贷：银行存款20000

在此例中，销货方小规模纳税人也缴纳了增值税，因而其价款20000元是含税的，但作为购货方的该企业并不能对20000元进行价税分离核算，也不能将其包含的进项税额予以抵扣，因为此时未按规定取得增值税专用发票。

（四）外购货物用于非应税项目或免税项目的，进项税记入外购货物成本。

此时若准予抵扣的进项税与不予抵扣的进项税是混淆在一起的，则应按相关比例分离。

若外购货物既用于增值税应税项目又用于非应税项目和免税项目生产的，且其进项税额又不能单独核算的则应按公式计算不得抵扣的进项税额：

某公司购进材料一批用于生产产品，取得增值税专用发票注明材料价款265000元，税额45050元，其款项已用存款支付.

若该公司购入的同一批材料本月用于生产应税甲产品和免税乙产品，已知本月甲的销售额为526000元且当时可享受免税优惠，全部销售额为806000元，则会计处理如下：

先应计算当月不得抵扣的进项税额：45050×（52600÷80600）=29400元

当月可以抵扣的进项税额：

45050-29400=15650

再作会计分录：

借：主营业务成本294400

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）294400

（五）外购固定资产进项税一律不得抵扣，应合并记入固定资产成本

（六）外购货物发生短缺与损耗，对应进项税的处理，

视原因不同其处理也不一样。

1 属正常、合理损耗的，其短缺与损耗的成本并入外购货物成本，对应的进项税准予抵扣

2 属于供应单位造成的：

①对方同意补发货物的，则等到补发货物收到时，再抵扣当期短缺部分对应的进项税；

②对方承诺退款的，则短缺部分对应的进项税不得抵扣。

3 属于购货途中的非正常损失，其进项税不得抵扣，先将它与短缺损耗成本一起记入“待处理财产损溢”，经过审批之后再作转账处理。

4 属于运输单位原因造成的，其进项税也不得抵扣，应向运输单位索赔，记入“其他应收款”。

甲企业是增值税一般纳税人，某月向外地大华厂购进丁材料(材料采用实际成本核算)，采取验单付款方式，4日收到大华厂转来的托收承付凭证及增值税专用发票，上列数量400公斤，单价60元/公斤，增值税额4080元。

当天甲企业应作如下会计处理：

借：在途物资——丁材料24000

待扣税金——待扣进项税额4080

贷：银行存款28080

21日材料运到，验收入库时发现短缺20公斤，原因待查，企业应作如下会计处理：

借：原材料——丁材料22800

贷：在途物资——丁材料22800

借：应交税费——应交增值税（进项税额）3876

贷：待扣税金——待扣进项税额3876

经过以上处理后，短缺材料的成本和进项税额分别挂在“在途物资”和“待扣税金”账上，待原因查明后再作处理。

22日查明材料短缺原因，系运输途中的合理损耗。将损耗计入入库材料成本，并将进项税额予以抵扣。会计处理如下：

借：原材料——丁材料1200

贷：在途物资——丁材料1200

借：应交税费——应交增值税（进项税额204

贷：待扣税金——待扣进项税额204

或发现短缺同时

借：待处理财产损益1200

贷：在途材料1200

查明材料短缺原因后再

借：原材料1200 贷：待处理财产损益1200

（七）外购货物退货、折让时进项税的处理，

此时关键是手续的办理和应该索取什么样的原始凭证。

l 货物购进后仍未入账的，将货物及专用发票的发票联和抵扣联交给对方，A全部退货时，不须做账务处理，若是B部分退货或C索取折让的，要求对方按实际采购金额重开发票，再做账务处理；

l 已入账的，到当地税务机关开一份“进货退回索取折让”证明单，销售方凭此证明单，开一份红字专用发票，取回后做红字冲销分录。

1、发生全部退货

A:购货方未付款并未作账务处理情况下，只需将原取得的增值税发票联和抵扣联退还给销货方即可

B:购货方如果已付款或者货款未付但已作账务处理，且发票联和抵扣联无法退还的情况下，购货方须取得当地主管税务机关开具的进货退出及索取折让证明单（下称证明单）送交销售方，作为销售方开具红字增值税专用发票的合法依据。

C:销售方在收到证明单以后，根据退回货物的数量、价款、税款或折让金额，向购买方开具红字增值税专用发票。红字增值税专用发票的存根联、记账联作为冲销当期销项税额的凭证，其发票联、抵扣联作为购买方扣减当期进项税额的凭证。

甲企业8月26日收到光明厂转来的托收承付结算凭证（验单时付款）及发票，所列甲材料价款5000元，税额850元，委托银行付款，材料已入库。

作会计分录如下：

借：在途材料——甲材料5000

待扣税金——待扣进项税额850

贷：银行存款5850

9月10日材料运到，验收后因质量不符而全部退货并取得当地主管税务机关开具的证明单送交销售方，9月20日收到光明厂开具的红字增值税专用发票的发票联、抵扣联。

作会计分录如下：

9月10日将证明单转交销货方时：

借：应收账款——光明厂5850

贷：在途材料——甲材料5000

待扣税金——待扣进项税额850

9月20日收到销货方开来的红字增值税专用发票及款项时：

借：银行存款5850

贷：应收账款——光明厂5850

2、部分退货

A:购进的材料如果发生部分退货，在货款已付，发票无法退还的情况下，应向当地税务机关索取证明单转交销货方，并根据销货方转来的红字增值税专用发票的发票联和抵扣联，

借记“应收账款”或“银行存款”，

贷记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（记账时，用红字记入借方）、“在途材料”。

B:如果部分退货而货款未付且未作账务处理，只要把增值税专用发票退还销货方，由销货方按实重新开具增值税专用发票，其账务处理同前。

3、进货折让

购进的材料，如果由于质量不符，经与销售方协商，给予一部分折让，

A:在采用验货付款的情况下，由于既未付款也未作账务处理，购货方应退回增值税专用发票由销货方按折让后的价款和税额重新开具增值税专用发票。

B:在采用验单付款的情况下，款已付而发票无法退回，购货方应向当地主管税务机关索取证明单，转交销货方，并根据销货方转来的红字增值税专用发票的发票联和抵扣联进行相应的账务处理。

借记“物资采购”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“经营费用”、“其他业务支出”等

贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等

二、收购免税农业产品、废旧物资及运费进项税的会计处理

此三项目属准予抵扣进项税的特例，它特殊在哪儿？有以下三个方面：

1 抵扣进项税时不需有专用发票；

2 计算进项税的扣除率不等于税率；

3 计算进项税的基数——收购成本或支付金额是含税的。

企业购进免税农产品、废旧物资，

按主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的买价和规定的扣除率计算进项税额，

对收购单位在收购价格之外按规定缴纳的农业特产税，也准予计入农业产品的买价，计算进项税额扣除。

买价扣除按规定计算的进项税额后的金额，作为农业产品的购买成本。n

企业购进免税农产品，

按购入农业产品的买价和规定的扣除率计算的进项税额，

借记“应交税费－应交增值税（进项税额）”科目，

按买价扣除按规定计算的进项税额后的差额，借记“在途物资”等科目，

按应付或实际支付的价款，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

废旧物资进项税额的处理

某生产企业2002年6月从一废旧物资收购站收购一批废旧物资，收购凭证上注明的总价款为100000元，并以银行存款支付，当物资已验收入库时其会计处理如下：先计算可抵扣的进项税额：可抵扣进项税额=含税购价╳法定扣除率10%=100000╳10%=10000元

废旧物资的收购成本采用倒挤法计算：废旧物资的收购成本=100000-10000=90000元n会计分录为：

借：库存商品90000

借：应交税金——应交增值税（进项税额）10000

贷：银行存款100000

购入货物取得的普通发票的会计处理

一般纳税人在购入货物时（不包括购进免税农业产品），只取得普通发票的，应按发票所列全部价款入账，不得将增值税额分离出来进行抵扣处理。在编制会计分录时，

借记“在途物资”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目；

贷记“银行存款”、“应付票据”、“应付账款”等科目。

小规模纳税人增值税的会计处理

(一)小规模纳税企业购入货物或接受应税劳务的会计处理

由于小规模纳税企业实行简易办法计算交纳增值税，其购入货物或接受应税劳务所支付的增值税额应直接计入有关货物及劳务的成本。在编制会计分录时应按支付的全部价款和增值税，

借记“物资采购”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“经营费用”、“其他业务支出”等

贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等

（二）小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务的会计处理

小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务，应按实现的销售收入（不含税）与按规定收取的增值税额合计，

借：银行存款（应收账款等）

贷：主营业务收入（其他业务收入等）

应交税费-应交增值税

发生的销货退回，作相反的会计分录。

注：视同销售行为、价外费用的征税规定对小规模纳税人同样适用。

（三）小规模纳税人按规定的纳税期限上缴税款时，

借：应交税费－应交增值税

贷：银行存款

收到退回多缴的增值税时，作相反的会计分录。

进口货物的增值税会计处理

企业进口货物，按照海关提供的完税凭证上注明的增值税额，

借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目，

按照进口货物应计入采购成本的金额，借记“原材料”等科目，

按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

其具体会计处理方法与国内购进货物的处理方法相同，只是扣税依据不同。

三、接受应税劳务的增值税会计处理

企业接受应税劳务，按照专用发票上注明的增值税额，

借记“应交税费－应交增值税（进项税额）”科目，

按专用发票上记载的应计入加工、修理修配等货物成本的金额，借记“其他业务支出”、“制造费用”、“委托加工材料”、“加工商品”、“经营费用”、“管理费用”等科目，

按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

接受应税劳务进项税在入账时间上仍然采用付款抵扣制。

按现行规定，增值税一般纳税人接受应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额，对接受应税劳务，但尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。因而，购进劳务的进项税额，要根据付款与否分别处理。

1.企业接受应税劳务并已支付价款

应根据增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，

按专用发票上记载的应计入加工、修理修配等货物成本的金额，借记“其他业务支出”、“制造费用”、“委托加工物资”、“经营费用”、“管理费用”等科目，

按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

2.企业接受应税劳务尚未付款时，

只能根据增值税专用发票上注明的增值税额，

借记“待扣税金——待扣进项税额”科目，

按专用发票上记载的应计入加工、修理修配等货物成本的金额，

借记“其他业务支出”、“制造费用”、“委托加工物资”、“经营费用”、“管理费用”等科目，

按应付的金额，贷记“应付账款”等科目。

*待劳务费用支付后，再将进项税额从“待扣税金——待扣进项税额”科目转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

某企业是增值税一般纳税人，４月委托某家俱厂加工包装箱。2日发出原木100立方米，成本42000元，26日包装箱加工完毕，结算加工费8000元，并取得了对方填开的专用发票，专用发票上注明进项税额为1360元。双方商定1个月后付款。当天包装箱运回入库，结算运送原木及包装箱的运费共计400元（取得了承运部门填开的运费发票），以现金支付

1 发出原木时：

借：委托加工物资——包装箱42000

贷：原材料——原木42000

2 结算加工费时：借：委托加工物资——包装箱8000

待扣税金——待扣进项税额1360

贷：应付账款——家俱厂9360

3 支付运费时：

借：委托加工物资——包装箱372 （400-28=372）

应交税费——应交增值税（进项税额）28 （400×7%=28）

贷：现金400

4 包装箱运回入库时：委托加工物资的成本=主要材料成本+加工费+运费=42000+8000+372=50372元

借：包装物50372

贷：委托加工物资——包装箱：50372

5 若1个月后支付加工费，则此时会计处理为：

借：银行存款9360

贷：应付账款——家俱厂9360

同时进项税额符合抵扣时间规定：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）1360

贷：待扣税金——待扣进项税额1360

讲解：在作出会计处理时应注意以下三个问题：

1 委托加工业务中谁是增值税纳税人？谁可抵扣进项税？进项税有几块？

2 委托方收回的包装箱成本由哪几块组成？

委托加工材料成本=主要材料成本+加工费+运费

3 进项税的处理。

加工劳务进项税劳务费当月未支付，故应记入“待扣税金”，运费的进项税当月可以抵扣，记入“应交税费”。

一般购货业务中重点和难点

1、运费的抵扣：抵扣金额应从企业费用中扣除。

举例：

某企业购进货物20000元，运费1000元。这笔业务的可抵扣进项税额为，20000X17%=3400元和1000X7%=70元。会计分录为：借：原材料（含运费）20930

应交税费-应交增值税（进项税额）3470

贷：银行存款24400

2、生产用水费和电费会计处理入“制造费用”科目。水的税率为6%？

个别业务的难点分析

1、接受投资货物进项税额的会计处理

企业接受投资转入的货物，按照专用发票上注明的增值税额，

借记“应交税费－应交增值税（进项税额）”科目，

按照确认的投资货物价值（已扣增值税，下同），

借记“原材料”等科目，按照增值税额与货物价值的合计数，贷记“实收资本”等科目。如果对方是以固定资产（如机器、设备等）进行投资，进项税额不通过“应交税费－应交增值税（进项税额）”科目核算，而是直接计入“固定资产”科目，贷记“实收资本”等科目。

这里需要注意的是接受投资与接受捐赠的区别。

接受投资不做收入，没有所得税的问题。对方视同销售一定要开据增值税专用发票。接受企业可抵扣进项税额。如有差额记入“资本公积”-资本溢价。

2.接受捐赠转入货物进项税的的会计处理

此块内容进项税的处理与上条相同，不同的地方有两个：

1 接受捐赠方由于无代价的取得捐赠收入，应就此收入纳企业所得税，金额较小的，直接记入“应交税费-应交企业所得税”，于当期缴纳，金额较大的，在不超出5年的时间内递延，记入“递延税款”；

2 减去应交的企业所得税之后的金额记入“资本公积”，而非“实收资本”。

企业接受捐赠转入的货物的会计处理是是难点。

注意接受的是非货币资产没花钱但要交税，可以抵扣，但要交所得税。

交纳的所得税入“递延税款”科目。计算为：

（货物款+进项税额）X33%=递延税款

3.购入固定资产的增值税会计处理

由于我国实行的是“生产型”的增值税，对企业购入的固定资产，其进项税额不得抵扣。所以，企业购入固定资产时，其支付的增值税应计入固定资产价值，

即按固定资产的买价和支付的增值税，

借记“固定资产”科目，

贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

购入固定资产支付的运输费，其进项税额也不得从销项税额中抵扣，应按实际支付或应付的运输费，

借记“固定资产”科目，

贷记“银行存款”等科目。

进项税额转出的会计处理

企业购进的货物（包括商品、原材料、包装物、免税农业产品等）发生非正常损失，或者改变用途（由用于应税项目生产经营改为用于非应税项目、免税项目、集体福利、个人消费等），其进项税额不能从销项税额中抵扣。

由于这些货物的进项税额在其购进时已从当期销项税额中抵扣，因此，应将其从进项税额中转出，作为相关项目的成本、费用或损失处理。账务处理为：

借记“待处财产损溢”、“在建工程”、“应付福利费”等科目，

贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”。

首先注意进项税为何要转出？

因为购进的货物发生了用途的改变，没有用于应税项目；

其次，将购买的货物用于对外投资，向股东分配利润，无偿赠送给他人时是视同销售，按销售额×税率增记应交增值税。

而当用于非应税项目，在建工程，集体福利、个人消费时才转出进项税，此时按购买成本×税率增记应交增值税。

增加销项税和减少进项税虽然都使应交增值税增加，但金额不一样。

增值税进项税额转出的会计处理是重点也是难点。

进项税额转出有三点：

1、购进货物改变用途转出进项税额的会计处理

某商场是增值税一般纳税人，某日办公室领用原作为库存商品的不需安装的空调器10台，分发给各部门使用。该空调进价3000元/台。商场应作如下会计处理：

借：固定资产35100

贷：库存商品——空调器30000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）5100

购入货物及接受应税劳务用于非应税项目或免税项目的增值税会计处理

企业购入货物及接受应税劳务直接用于非应税项目，或直接用于免税项目以及直接用于集体福利和个人消费的，其专用发票上注明的增值税额，计入购入货物及接受劳务的成本。

借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，

贷记“银行存款”等科目

难点分析：

开始购进货物时是用于生产或销售的。但购进后原进项税额已做抵扣处理，现在被用于免税项目、非应税项目、集体福利、个人消费。是中途改变了用途，所以原已抵扣的进项税额应从贷方转出。

2、用于免税项目的进项税额的会计处理

需要注意:

事先知道购进的货物是用于免税产品，但是总的一批货原先一起进行了抵扣，现在把用于免税产品的部分拿出来，做进项税额转出。

3、非正常损失货物进项税额转出的会计处理

企业购进的货物、在产品、产成品发生非正常损失，以及购进货物改变用途等原因，其进项税额，应相应转入有关科目，

借记“待处理财产损溢”、“在建工程”、“应付福利费”等科目，

贷记“应交税费－应交增值税（进项税额转出）”科目。

属于转作待处理财产损失的部分，应与遭受非正常损失的购进货物、在产品、产成品成本一并处理。

注意：原先已做进项税额抵扣，现在货物没了，就没有销售业务，也就没有销项税额，所以，以前的抵扣额要进行进项税额转出。

举例：

某生产企业月末盘存发现上月购进的原材料被盗，金额50000元（其中含分摊运费4650元）。

进项税额转出数=（50000-4650）X17%+*4650/（1-7%）X7%=8059.5元

新准则下税务会计处理－增值税专题(会计科目的设置)

增值税会计科目的设置1、应交税费应交增值税账户应交税费应交增值税账户的借方发生额反映企业购进货物、接受应税劳务所支付的进项税额、实际已交纳的增值税以及月末转入未交增值税明细账户的当月发生的应交未交增值税额；应交税费应交增值税账户贷方发生增值税会计科目的设置

1、“应交税费——应交增值税”账户

“应交税费——应交增值税”账户的借方发生额反映企业购进货物、接受应税劳务所支付的进项税额、实际已交纳的增值税以及月末转入“未交增值税”明细账户的当月发生的应交未交增值税额；

“应交税费——应交增值税”账户贷方发生额，反映销售货物、提供应税劳务应交纳的增值税、出口货物退税、转出已抵扣的进项税额以及月末转入“未交增值税”明细账户的当月多交的增值税额；

“应交税费——应交增值税”账户有期末借方余额，反映尚未抵扣完的增值税进项税额。

在“应交税费——应交增值税”二级账户下，可设以下明细项目：

⑴“进项税额”项目。记录企业购入货物、接受应税劳务而支付的、并准予从销项税额中抵扣的增值税额；若发生购货退回或者折让，应以红字记入，以示冲销的进项税额。

⑵“已交税额”项目。记录企业本期应交而实际已交的增值税额。企业已交纳的增值税额，用蓝字登记；退回多交的增值税额用红字登记。

⑶“减免税款”项目。记录企业按规定直接减免的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。按规定，直接减免的增值税用蓝字登记，应冲销增值税直接减免的用红字登记。

⑷“出口抵减内销产品应纳税额”项目。记录内资企业及1993年12月31日以后批准设立的外商投资企业直接出口或者委托外贸企业代理出口的货物，按规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额。

⑸“转出未交增值税”项目。记录企业月终时将当月发生的应交未交增值税的转账额。作此转账后，“应交税金——应交增值税”的期末余额不再包括当期应交未交增值税额。

⑹“销项税额”项目。记录企业销售货物、提供应税劳务所收取的增值税额。若发生销货退回或者折让，应以红字记入。

⑺“出口退税”项目。记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关单据，根据国家的出退税政策，向主管出口退税的税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。若办理退税后，又发生退货或者退关而补交已退税款，则用红字记入。

⑻“进项税额转出“项目。企业已抵扣进项税额的货物，在发生损失或改变用途时，不应从销项税额中抵扣而应按规定转出的进项税额。

⑼“转出多交增值税”项目。记录企业月末将当月多交增值税的转出额。作此转账后，“应交税金——应交增值税”期末余额不会包含多交增值税因素。

2、“应交税费——未交增值税”账户

借方发生额，反映企业上交以前月份未交增值税额和月末自“应交税费——应交增值税”账户转入的当月多交的增值税额。

贷方发生额，反映企业月末自“应交税费——应交增值税”账户转入的当月未交的增值税额。

期末余额如在借方表示企业多交的增值税，如在贷方表示企业未交的增值税。

3、“应交税费——增值税检查调整”账户

贷方发生额，反映检查后应调减账面进项税额或者调增销项税额和进项税额转出的数额；

借方发生额反映检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额；

贷方余额反映检查确认纳税人应补交的增值税，借方余额反映经检查确认纳税人多交的增值税。

（二）小规模纳税人增值税核算的会计账户

只需在“应交税费”账户下设置“应交增值税”二级账户，无需再设明细科目。

贷方反映应交的增值税，借方反映实际上交的增值税，贷方余额表示欠交的增值税，借方余额表示多交的增值税。

会计账簿的设置

（一）一般纳税人账簿的设置

1 在“应交增值税”二级账户下，按明细项目设置专栏（多栏式明细账）；

2 将“进项税额”、“销项税额”等明细项目在“应交税金”账户下分别设置三栏式明细账进行核算。

（二）小规模纳税人账簿的设置在“应交增值税”下设置三栏式明细账。

增值税不能抵扣进项税额的会计处理

我国，增值税实行的是税款抵扣制度，按《增值税暂行条例》规定，一般纳税企业当期应纳的增值税为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。在会计实务上，当期可以抵扣的进项税额在应交税金应交增值税（进项税额）账户反映。但在实际中，已购进货物（已入账在我国，增值税实行的是税款抵扣制度，按《增值税暂行条例》规定，一般纳税企业当期应纳的增值税为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。在会计实务上，当期可以抵扣的进项税额在“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户反映。但在实际中，已购进货物（已入账）进项税额有些不能从当期销项税额中抵扣，应将其从“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户中转出，在“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”账户反映。由于不能抵扣的进项税额的发生情况不同，在会计上的处理也就不同。介绍几种增值税不能抵扣税款的会计处理方法：

一、货物在购进或储存中发生的非正常损失，其进项税额的会计处理

非正常财产损失是指企业在生产经营过程中正常损耗外的损失，包括：（1）自然灾害损失；（2）因管理不善造成货物被盗窃，发生霉烂变质等损失；（3）其他非正常损失。

按税法规定，非正常损失部分货物的进项税额不得从销项税额中抵扣，在会计处理上，应作转出处理。一般的做法是：

借：待处理财产损溢

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）

待查明原因后，将“待处理财产损溢”账户的金额转入“营业外支出——非常损失”等账户。

例：某商业批发企业在财产清查中，发现短少商品10万元（无税成本），转入“待处理财产损溢”账户待决。经查明，该批商品为仓库保管员保管不善丢失。责成仓库保管员赔偿1万元，保险公司赔偿1万元，非常损失9.7万元。经有关单位批准处理，会计分录如下：（1）待转处理时：

借：待处理财产损益11.7万

贷：库存商品10万

应交税金——应交增值税（进项税额转出）1.7万

（2）收回保险公司和过失人赔款时：

借：银行存款（或现金）2万

贷：待处理财产损益2万

（3）处理非常损失时；

借：营业外支出——非常损失9.7万

贷：待处理财产损溢9.7万

二、商品削价损失进项税额的会计处理

商品削价是指商品因市场行情变化，季节变化或商品本身质量、性能的自然变化等原因，而对其实行的减价销售。有些商品在削

价后，售价低于原进价，形成削价损失。这样就会出现削价商品收取的销项税额不足以抵补购进该商品进项税额的部分。

根据税法规定，其不足以抵补的进项税额不能以其他销售商品收取的销项税额抵扣，其税额应转出。其会计处理为：

借：管理费用

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）

例：某商品零售企业（采用进价金额核算）购进商品一批，其不含税进价为8000元，进项税额1360元，当即以存款支付。商品购进不久，因市场行情变化，该批商品全部削价，以7000元售出，另收取销项税额1190元，款已存入银行（该企业未设“商品采购”账户）。会计分录为：

（1）购进商品时

借：库存商品8000

应交税金——应交增值税（进项税额）1360

贷：银行存款9360

（2）以7000元售出时

借：银行存款8190

贷：商品销售收入7000

应交税金-应交增值税（销项税额）1190

（3）结转商品销售成本

借：商品销售成本8000

贷：库存商品8000

（4）转出不能抵扣的进项税额

借：管理费用170

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）170

三、出口货物不能抵扣进项税额的会计处理

出口货物不能抵扣进项税额，是指我国有些企业在出口某些货物时，可以享受国家税收优惠政策，其出口货物耗用的购进货物所负担的进项税额全部（如出口免税不退税的商品）或部分（如享受免、抵、退税政策优惠的商品，根据规定计算不予抵扣或退税的部分），其进项税额不予抵扣或退税，而应转出，其会计处理为：

借：商品销售成本（或其他科目）

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）

例：某企业为有进出口经营权的工业生产企业（该企业享受免、抵、退税政策优惠），购进用于出口产品的原材料，价款为200万元，进项税额34万元。货款以银行存款支付。材料已入库，并投入生产。生产的产品出口后，其离岸价格为350万元，按规定不予免、抵、退的增值税为28万元，6万元为可用内销产品的应纳税额抵扣。其会计分录为：

（1）购进材料付款、入库时：

借：材料采购200万

应交税金——应交增值税（进项税额）34万

贷：银行存款234万

借：原材料200万

贷：材料采购200万

（2）产品出口后，抵扣或不可抵扣税额的处理：

借：产品销售成本28万

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）28万

借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）6万

贷：应交税金——应交增值税（出口退税）6万

出租、出借的包装物所收押金的会计和税务处理

一、会计处理关于会计处理，根据《企业会计制度》规定，收到出租、出借的包装物押金，借记库存现金、银行存款等科目，贷记其他应付款科目，退回押金作相反分录。对于逾期未退包装物而没收的押金，借记其他应付款科目，按应缴的增值税，贷记应交税费应交增

一、会计处理

关于会计处理，根据《企业会计制度》规定，收到出租、出借的包装物押金，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，退回押金作相反分录。对于逾期未退包装物而没收的押金，借记“其他应付款”科目，按应缴的增值税，贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”科目，按其差额，贷记“其他业务收入”科目。

出租、出借时：

借：库存现金/银行存款

贷：其他应付款

逾期没收时

借：其他应付款

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）

其他业务收入

二、税务处理

关于增值税，国家税务总局《关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函[2004]827号）规定，自2004年7月1日起，纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过一年（含一年）以上仍不退还的均并入销售额征税。

关于企业所得税，国家税务总局《关于企业取得的逾期包装物押金收入征收企业所得税问题的通知》（国税发[1998]228号）规定，（1）根据《企业所得税暂行条例实施细则》第七条的规定，企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓“逾期未返还”，是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内，不返还的押金。考虑到包装物属于流动性较强的存货资产，为了加强应税收入的管理，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过一年（指12个月）仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。（2）包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过三年。（3）企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不作为收入。

企业接受捐赠和债务豁免的处理

财会函〔2008〕60号文件规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

对于企业接受的捐赠和债务豁免，原《企业会计准则》要求记入“资本公积”科目，新《企业会计准则》要求记入“营业外收入”科目。但对于控股股东和子公司之间的捐赠，财会函〔2008〕60号文件认为该行为从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入“资本公积”科目。这是因为新《企业会计准则》对于捐赠的规定没有考虑到我国资本市场监管的要求和规定，对ST（特别处理）公司来说，新《企业会计准则》对捐赠计量方式的变化成了企业包装业绩的新途径，而财会函〔2008〕60号文件的这项规定，从财务角度上遏制了关联企业的利润操纵行为。

对于控股股东和子公司之间的捐赠行为，财会函〔2008〕60号文件作了限制性规定。而对于控股股东和子公司之间的债务重组行为，《企业会计准则解释第2号》和财会函〔2008〕60号文件都没有加以限制，这对2008年ST公司来说还是根救命的稻草。

授予客户奖励积分的处理

财会函〔2008〕60号文件规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

对于奖励积分，新《企业会计准则》没有明确的规定，《国际会计准则第18号——收入》第十三条和第十九条对于消费积分会计处理提供了2种方法：一是将部分销售收入分配到积分，对这部分销售收入的确认进行递延；二是将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债。

财会函〔2008〕60号文件采用了第一种方法，可以理解为奖励给客户的积分是因为销售业务产生的，是交易本身一个单独可辨认的组成元素，代表赋予顾客的一种权利，而顾客为了得到这一权利，事实上已经在初始交易时支付了费用。也就是说，顾客在初始交易时支付的款项不仅是为了获得商品，也是为了获得积分。然而顾客并不是在购买商品或是服务的同时获得积分奖励，因此应当将初始销售收入分为几个部分，每一个部分按照单独的标准进行确认以反映交易的实质。

例：2008年10月，某商场进行国庆促销，规定购物满100元赠送10个积分，不满100元不送积分，积分可在1年内兑换成与积分相等金额的商品。某顾客购买了价值2340元（含增值税）的家具，积分为230分，估计该顾客会在有效期内全额兑换积分。该顾客于2009年6月购买了价值351元（含增值税）的皮鞋，用积分抵扣230元，余额以现金支付。相关会计分录如下：

1.2008年10月销售时

借：应收账款（或银行存款）2340

贷：主营业务收入1770

递延收益230

应交税费——应交增值税（销项税额）340。

2.2009年6月，顾客在有效期内兑换积分时

借：库存现金121

递延收益230

贷：主营业务收入300

应交税费——应交增值税（销项税额）51。

谨慎确认资产减值和预计负债

财会函〔2008〕60号文件规定，企业应当按照会计准则规定，谨慎确认资产减值和预计负债。确认资产减值应有充分确凿的证据支持，确认预计负债应当基于充分合理的估计基础。

资产减值是新《企业会计准则》修订的重点内容。新《企业会计准则》规定，固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回。因此，企业应当按照会计准则规定，谨慎确认资产减值，这几项资产在企业的存续期内，减值只能增加，不可以转回。其他短期资产如存货的减值、金融资产的减值等短期资产减值损失一经确定，在以后会计期间还可以转回。

新《企业会计准则》同时扩大了预计负债的范围，相比原准则，增加了3项规定：一是亏损合同产生的义务满足确认预计负债的条件，应当确认为预计负债；二是重组义务满足确认预计负债的条件时（如有详细、正式的重组计划，该重组计划已对外公告等），应当确认为预计负债；三是辞退福利。

受全球经济危机的影响，企业前期签订的待执行合同可能会变成亏损合同，有些企业辞退部分员工，补偿员工一部分费用。对此，企业在编制2008年会计报表时，应充分考虑企业发展与国家经济走势，合理预计各项费用，提高会计报表的质量。

几种商业促销方式的会计核算方法2

一、打折销货

这是最传统的一种促销方式。许多大型家电零售连锁企业最喜欢在春节等节假日推出特价空调、特价彩电、特价手机等特价商品。有的新华书店也在春节期间进行全场八五折的销售方式。不论是厂家指定的商品，还是零售商自己确定的特价打折商品，其会计处理一致，均按商品的实际销售价确认主营业务收入。

二、现金回赠

有的公司在商品销售中，为了促销，直接对客户进行现金回赠。个别财务不规范的公司直接用日常现金收入进行现金回赠，无论收入还是回赠都不入账，虽然实现了促销目的，但是却有悖起码的财务制度。在规范的财务制度下，此部分支出，宜直接作为销售费用处理。结合税务规定，纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支。由于现金回赠无法在公司的销售发票中注明销售折扣，所发生的支出不得在所得税前列支。

三、返券销售

购买一定数额的商品赠送购物券的促销方式。为吸引顾客，目前很多商场都搞起了购买一定数额的商品赠送购物券的促销方式。如某商场的满99送100的活动，买100送99的活动等就属于此类促销方式。这种促销方式容易刺激消费者连续购物的欲望，也不会使商家负担多余的税金，为不少商场所乐于采用。依据《企业会计准则——基本准则》规定的稳健原则，在销货的同时依据或有事项的核算原则处理（注意：不是或有负债）。企业可以直接将销货时派发的购物券确认为“销售费用”，同时，贷记“预计负债”。当客户使用购物券时，借记“预计负债”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，同时结转商品销售成本。若客户愈期弃用购物券，就将“销售费用”和“预计负债”对冲。

例：清江商场2007年2月18日-2月24日进行春节促销活动，凡在本商场购物的顾客购买商品满100送99的购物券，购物券采用电子卡积分形式，积分只能在18日-24日促销期间使用，逾期作废。2月18日，销售商品300万元，实现现金销售收入300万元，经过电脑

自动计算，应授予客户的A券总积分为200万元，客户实际使用的销售积分为117万元。2月18日进行处理时（直接收取现金销售的那部分商品的处理省略）：

计算当日授予客户A券总积分时应做会计分录如下：

借：销售费用 200万

贷：预计负债200万

客户使用积分时应做会计分录如下（商品销售成本分录省略）：

借：预计负债 117万

贷：主营业务收入100万

应交税费——应交增值税（销项税额） 17万

促销期满，对客户未使用作废的销售积分应做冲销分录如下：

借：预计负债83万

贷：销售费用 83万

四、还本销售

还本销售的目的一般促销和筹资两方面。前者是为了将大量的积压产品销售出去，以便回收资金转投优势产品，或者是通过扩大销售额提高产品知名度和市场占有率；后者则是当企业急需大量资金用于扩大生产规模，引进新设备或进行新产品开发时，在运用必要的筹资渠道和方式仍不能满足所需资金的情况下，不得已采用还本销售来筹措资金。企业无论出于何种目的实施还本销售，由于已经满足了销售商品确认收入的条件，商品也无须购回。实践中还本销售的商品往往其还本售价高于其公允价值。

例：清江电机厂生产销售甲电机，单件生产成本15000元，市场上同类商品售价为20000元／件。2007年1月采用还本销售方式销售甲电机400件，售价为25000元／件，5年后全额一次还本，增值税税率为17％。实现销售收入时，按照实际销售价格计算增值税额，但是由于实际销售价格显失公允，应该按照公允价值计量收入，差额作为未实现融资收益处理。

借：银行存款 1170万

贷：主营业务收入800万

应交税费——应交增值税（销项税额）170万

未实现融资收益200万

结转产品销售成本：

借：主营业务成本600万

贷：库存商品——甲电机600万

从2007年起，按照权责发生制的要求每年预提还本支出。如果还本销售以促销为目的，可将还本支出分期计入销售费用。未实现融资收益如果按照新会计准则规定需要按照实际利率法进行分摊，此处为了简化计算，仍按照直线法进行分摊，年分摊额=200÷5=40万元，每年分摊的未实现融资收益可以直接抵减销售费用。

借：销售费用——还本支出194万

未实现融资收益40万

贷：其他应付款——还本支出 234万

如果还本销售以融资为目的，每年分摊的未实现融资收益不宜直接抵减销售费用，最好冲销各期的财务费用。

借：销售费用——还本支出234万

贷：其他应付款——还本支出 234万

同时：

借：未实现融资收益40万

贷：财务费用 40万

按照买卖合同约定到期支付还本额时：

借：其他应付款——还本支出1170万

贷：银行存款1170万

五、促销赠物

促销赠物往往表现为客户购买某种商品的同时赠送某种实物商品作为礼物。比如买一台微波炉，赠送一套微波专用器皿。买一箱牛奶（24袋包装）赠送4袋牛奶。不少企业都是对其中一件商品按售价做正常商品销售处理，而另一件记入销售费用。具体是对赠送商品以成本加增值税销项税额，借记“销售费用”，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。由于税法规定，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人视同销售货物的行为，征收增值税，这里的销项税额应按照公允价值（正常价格）计算。

例：清江超市为促销，2007年2月推出了花生油买一赠一的销售方式，即购买一壶6升装花生油赠送同品牌一壶1升装花生油。赠品为厂家提供，赠品不记库存，随商品同出同进。1升装花生油的进价是42元/壶，销售价是58.5元/壶，2006年1月5日当天共销售花生油100壶，该超市适用的增值税率为17％。

对于正价销售商品按照正常销售商品处理：

借：银行存款5850

贷：主营业务收入5000

应交税费——应交增值税（销项税额） 850

由于相关赠品为厂家提供，赠品不记库存，随商品同出同进，可以不进行处理。由于赠品为厂家提供，促销活动期满，商家将赠品按一般商品出售，此时应按出售价格登记主营业务收入以及应交税费——应交增值税（销项税额），但是该收入不用结转成本，因为当初没有登记库存。如果该促销行为由超市自行实施，例题中的清江超市是用自己购入的1升装花生油作为赠品。1升装花生油的进价为7元/壶，销售价是11.7元/壶。当日赠送赠品100壶，对于赠品，会计处理如下：

借：销售费用 870

贷：库存商品 700

应交税费——应交增值税（销项税额） 170

在后一种情况下，有些超市采取套装销售的方式，即将正价销售的6升装花生油和作为赠品的1升装花生油组合在一起作为套装销售，实行整体定价，套装销售价也是58.5元/壶，相应的销售成本也合并结转。不少税务筹划人员认为，这样可以节约赠品产生的销项税额，可以达到节税的效果，其实，这是存在一定的税务风险的，个别税务机关可能会以商家销售价格明显偏低为由，要求商家补税。因此套装销售适宜在赠品和正价商品价格差异较大的情况下进行会计处理。

六、射幸销售

射幸销售就是有奖销售，一般采取购买者购物后凭购物凭证抽奖，奖品为多为实物类赠品，如圆珠笔、牙刷、肥皂、毛巾等，随商品的售出而赠送。如果赠品由厂家提供，赠品若未能赠出亦由厂家自行处理，商家无需进行处理。如果奖品由商家提供，应将赠品的赠出作为一种“销售费用”，在销售商品赠出物品时，借记“销售费用”科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。一般来说，它的赠品不会导致企业多交增值税。在购进该赠品时，借记“库存商品”、“应交税费--应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”等科目。由于赠品价值较低，送出时可以成本价结账，进项税额和销项税额相抵，几乎不存在多交税金问题。在有些射幸销售方式中，赠品的取得需要满足一定的条件，如集齐饮料瓶盖或数字、图案等，它会导致赠品的发出属于不确定状态，应在销售商品的同时对预计将赠出的赠品预计负债处理。具体处理是：将赠品的成本借记“销售费用”科目，贷记“预计负债”科目。当赠品发出时，借记“预计负债”，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。当赠品没有发出时，就将“销售费用”和“预计负债”对冲。

新税法下“开办费摊销”处理三种方式

由于新《企业所得税法》对开办费未作出具体的操作性规定，2008年（包括之前）成立的企业所涉及的开办费和按原《企业所得税暂行条例》的规定未摊销完毕的开办费不知道如何处理。开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差

由于新《企业所得税法》对开办费未作出具体的操作性规定，2008年（包括之前）成立的企业所涉及的开办费和按原《企业所得税暂行条例》的规定未摊销完毕的开办费不知道如何处理。

开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。筹建期是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日。针对开办费的税务处理，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）给予企业三种选择性的处理方式。

——在开始经营之日的当年一次性扣除。此种选择方式，对开办费的扣除方法，税法上遵从了《企业会计制度》和《小企业会计制度》的处理方法。《财政部关于印发〈小企业会计制度〉的通知》（财会〔2004〕2号）、《企业会计制度》（财会〔2000〕25号）均规定，除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。也就是说无论是执行《小企业会计制度》，还是执行《企业会计制度》，对开办费的扣除都可以从生产经营的当月一次性扣除（归集）。

但根据《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号），以及《财政部关于印发〈企业会计准则———应用指南〉的通知》（2006年11月版）规定，企业在筹建期间内发生的开办费，从发生的当月直接扣除。这里“从发生的当月直接扣除”与国税函〔2009〕98号文件所规定的企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除存在一定的差异，企业对此项的差异处理应予以关注。

因而，此种方式下，对开办费的摊销时间，无论企业成立于何时，也无论企业执行何种会计制度，均为企业开始经营之日，而不是开办费的发生当期。

——按照新税法有关长期待摊费用的规定处理。根据《企业所得税法》第七十条规定，开办费可作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。但此种摊销方式与前述处理方式存在差异。前述处理方法是分期归集，一次摊销，此种方式则是分月归集，次月摊销，

需要指出的是，上述两种处理方式，主要是针对2008年新成立的企业，或2008年之前成立但在2008年开始生产经营的企业。无论采取哪种方式处理开办费，一经选定，就不得改变。

——以前年度未摊销部分的开办费，可在2008年一次性扣除也可分期摊销扣除。企业在筹建期发生的开办费，原《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。对于企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，国税函〔2009〕98号文件规定，可根据前述两种方式处理。

附：国税函〔2009〕98号

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法）及其实施条例（以下简称实施条例）自2008年1月1日正式实施，按照新税法第六十条规定，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称原税法）同

时废止。为便于各地汇算清缴工作的开展，现就新税法实施前企业发生的若干税务事项衔接问题通知如下：

一、关于已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理问题

新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照

新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。

二、关于递延所得的处理

企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。

三、关于利息收入、租金收入和特许权使用费收入的确认

新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确

认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。

四、关于以前年度职工福利费余额的处理

根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，

应调整增加企业应纳税所得额。

五、关于以前年度职工教育经费余额的处理

对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，

留在以后年度继续使用。

六、关于工效挂钩企业工资储备基金的处理

原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，2008年

及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。

七、关于以前年度未扣除的广告费的处理

企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广

告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。

八、关于技术开发费的加计扣除形成的亏损的处理

企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。

九、关于开（筹）办费的处理

新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用

的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理

销售退回的所得税会计处理详解

资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回，一般有两种情况：发生于企业所得税汇算清缴前；发生于企业所得税汇算清缴后。对于前者，在所得税费用的账务处理上能达成共识。对于后者，在所得税费用的会计调整．有三种处理方法(在例题中分别介绍)，资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回，一般有两种情况：发生于企业所得税汇算清缴前；发生于企业所得税汇算清缴后。对于前者，在所得税费用的账务处理上能达成共识。对于后者，在所得税费用的会计调整．有三种处理方法(在例题中分别介绍)，而按照税法的规定．在此期间的销售退回所涉及的应交所得税，应作为本年度的纳税调整事项．换言之，也就是上年多交的所得税可以放在本年抵减。

例：甲公司2007年11月11日销售一批商品给乙公司．取得收入120万元不含税，增值税税率17％)。甲公司发出商品后．按照正常情况确认收入，并结转成本100万元。2007年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司当年实现税前利润1000万元。2008年3月10日．由于产品质量问题，该批商品被乙公司退回。甲公司于2008年2月28日完成2007年度所得税汇算清缴，于2008年4月15日对外报出财务报告。甲公司2008年度实现的税前利润为3 000万元．适用的所得税税率为25％，除销售退回之外，无其他纳税调整事项。

2008年3月10日，甲公司的账务处理如下：调整销售收入．借：以前年度损益调整120万元，应交税费——应交增值税(销项税额)20.4万元；贷：应收账款。140．4万元。调整销售成本，借：库存商品100万元；贷：以前年度损益调整100万元。调整所得税费用，此步为关键步骤，会计上有以下三种处理方法：

方法一：按照企业会计准则讲解及2007年度CPA考试教材(会计)、会计职称考试教材(中级会计实务)：借：应交税费——应交所得税5万元；贷：所得税费用5万元。该处理思路将多交的所得税放在2008年抵减，与2007年度的账务处理无关。甲公司在2008年2月28日完成对2007年度的所得税汇算清缴后，“应交税费——应交所得税”和“所得税费用”两个科目均无余额。而此笔销售退回业务发生在2008年3月10 日，进而断定会计分录中“应交税费——应交所得税，和“所得税费用”两个科目所发生的5万元应属于2008年度的核算数据。

2008年12月31日，会计上确认的利润为3 000万元，实际应向税务机关缴纳的所得税为745万元(750一5)，因为根据会计利润3 000万元确认“应交税费——应交所得税，科目贷方发生额750万元．而2008年3月10日在“应交税费——应交所得税”科目的借方已经确认了5万元，这样就可自动抵减，确保2008年12月31日“应交税费——应交所得税”科目贷方余额为745万元。同理，“所得税费用”科目贷方余额为745万元(3 000x25％一5)。因此；2008年12月31日编制会计分录：借：所得税费用750万元；贷：应交税费——应交所得税.

从这种处理思路不难发现．属于资产负债表日后调整事项的销售退回将影响2007年度的税前会计利润，但并不影响2007年度的所得税费用。调整分录做完后．2007年度的税前会计利润=1 000—20=980(万元)，所得税费用：1 000×25％=25(万元)．净利润=980-250=730(万元).2008年度的所得税费用=3 000x25％-5=745(万元)，净利润3 000—745=2255(万元)。2007年度和2008年度净利润合计2 985万元。

方法二：按照2008年度会计职称考试教材(中级会计实务)借：递延所得税资产5万元；贷：所得税费用5万元。此笔会计分录中的数据均属于2008年度的核算数据。甲公司在2008年2月28日完成对2007年度的所得税汇算清缴后．“所得税费用”科目无余额。而此笔销售退回业务发生在2008年3月10日，进而断定会计分录中“所得税费用”科目所发生的5万元应当属于2008年度的核算数据。根据平衡原理可判断，“递延所得税资产”科目所发生的5万元若是属于2007年度的核算数据，则将导致2007年度的资产负债表数据不平，因此“递延所得税资产”科目所发生的5万元应当属于2008年度的核算数据。而2008年12月31日还需做如下账务处理：借：所得税费用750万元；贷：应交税费——应交所得税750万元。同时将可抵扣暂时性差异转回：借：应交税费——应交所得税5万元；贷：递延所得税资产5万元。

2007年度的税前会计利润=1 000—20=980(万元)，所得税费用=1000×25％=250(万元)，净利润=980一250=730(万元)。2008年度的所得税费用=3 000x25％一5=745(万元)，净利润23 000—745=2 255(万元)。2007年度和2008年度净利润合计2 985万元。

方法三：按照2008年度CPA考试教材(会计)：借：递延所得税资产5万元；贷：以前年度损益调整5万元。该处理思路认为，此笔销售退回业务因会计制度和税法规定的不同

形成了可抵扣暂时性差异，虽然多交了5万元的所得税，但在会计上并不确认这笔多交的5万元所得税费用，而资产负债表日已经确认了这笔所得税费用，因此2007年度的所得税费用=1 000x25％一5=245(万元)，税前利润=l000=20=980(万元)，净利润=980—245=735(万元)。

值得注意的是，会计分录中的“递延所得税资产，和“以前年度损益调整”两个科目所发生的5万元均属于2007年度的核算数据。而方法一和方法二却将这5万元确认为2008年度的核算数据。2008年12月31日的账务处理为：借：所得税费用750万元；贷：应交税费——应交所得税750万元。同时将可抵扣暂时性差异转回：借：应交税费——应交所得税5万元；贷：递延所得税资产5万元。这两笔会计分录既能抵减多交的5万元所得税，同时又不影响当期实际应当确认的所得税费用，更加真实地反映企业的财务状况和经营成果。2008年度的所得税费用=3 000×25％=750(万元)，净利润：3 000一750=2 250(万元)。2007年度和2008年度净利润合计2 985万元。

另外，我们也可以从另一个层面来假设：既然销售退回发生了，就相当于此笔经济业务(销售)自始至终就没有在账面上出现过，那么我们须将此笔经济业务还原为没有发生的状态。按照这种思路来处理，由于此笔销售业务已经在2007年度入账，此时应将此笔销售业务调整为没有发生的状态。2007年度的税前会计利润=1000-20=980(万元)，尽管已经向税务机关缴纳了相应的所得税，但会计上所得税费用仍然只确认为245万元[(1 000—20)x25％]，净利润=980—245=735(万元)。2008年度的所得税费用=3000x25％=750(万元)，净利润=3

000-750=2250(万元)。2007年度和2008年度净利润2985万元。

通过以上分析不难发现，上述三种处理方法对单独各年度(2007年度或2008年度)净利润的影响不同，而对整个存续期间(2007年和2008年两个会计年度内)的净利润合计影响都是相同的。

方法一和方法二的本质相同，只不过账务处理不一样罢了。两者都存在利润操纵的空间，将多交的所得税确认为上年度的费用，从而调减上年度的利润，第二年度又将此费用转回，抵减当年的所得税费用，进而调高第二个年度的利润。从理论上讲，其不符合权责发生制原则．收入和费用不配比，本来没有销售收入，却确认了相关的所得税费用，制造了盈余调节的空间，导致所提供的会计信息不具有可靠性和真实性，歪曲了企业的财务状况和经营成果。

方法三是笔者所推荐的。既然发生了销售退回，报告年度的销售收入就不应该确认，按照权责发生制原则和配比原则．相戍的所得税即使已经向税务机关缴纳，也不能确认。此种方法通过“以前年度损益调整”科目巧妙地将多确认的所得税费用在报告年度转回，而下一年度通过“递延所得税资产，科目抵减多交的所得税，从而避免影响当期的所得税费用．使得各期均按权责发生制原则和配比原则确认和反映经济事项，更加合理、准确地反映了企业的财务状况和经营成果，使得企业所提供的会计信息更具真实性和可靠性。

商业企业的几种折扣行为会计及税务处理

企业在销售中的折扣可分为商业折扣、现金折扣和实物折扣，对采用这三种折扣方式销售货物，在会计和税务处理亦各不同相同。

（一）采用商业折扣方式销售货物商业折扣是销售方为鼓励购买方多购货物，对购货数量超过限定数额所给予的价格优惠，这种的扣方企业在销售中的折扣可分为商业折扣、现金折扣和实物折扣，对采用这三种折扣方式销售货物，在会计和税务处理亦各不同相同。

（一）采用商业折扣方式销售货物

商业折扣是销售方为鼓励购买方多购货物，对购货数量超过限定数额所给予的价格优惠，这种的扣方式通常用百分数表示。商业折扣可直接从货物金额上扣除，以扣除折扣后的净额作为实际售价，并作相应的账务处理。

税法所规定的折扣销售，相当于会计中的商业折扣。对于用折扣方式销售货物，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上注明的，可按折扣后的金额作为销售额计算增值税。如果销售货物折扣额不在同一张发票上反映的，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除。若企业采用折扣方式销售货物，其折扣额和销售额在同一张发票上注明的，可按折扣后的金额作为销售额计算增值税，例1，某洗衣机厂a型洗衣机不含税单价为700元/台，生产成本为600元/台，若一次性购买30台以上，可享受8%的商业折扣。某百货公司一次性购买a型洗衣机50台，货款已付，双方均为增值税一般纳税人，洗衣机厂的会计处理为：

借：银行存款37674

贷：产品销售收入32200

应交税金——应交增值税（销项税额）5474

借：产品销售成本30000

贷：产成品30000

产品销售收入是由折扣后的单价644元[700×（1－8%）]乘以销售数量50台计算而得的，增值税销项税额是由销售额32200元乘以税率17%计算而得的。

如果8%的商业折扣额2800元另开发票，在计算增值税销项税额时应以销售全额计算，其会计处理为：

借：银行存款40950

贷：产品销售收入35000（700×50）

应交税金——应交增值税（销项税额）5950

税务部门进行纳税检查时，发现企业采用商业折扣方式销售货物，如果没有将销售额和折扣额反映在同一张发票上，而是另开发票，并作了例1账务处理。税务检查人员应责成企业财会人员作如下账务调整：

借：营业外支出3276

贷：产品销售收入2800

应交税金——增值税检查调整476

（二）采用现金折扣方式销售货物

现金折扣是为了鼓励客户在一定时期内早日偿还货款而给予的一种优惠方式，这种折扣条件通常用分数表示，即2/10、1/20、n/30，意指10天内付款给予2%的折扣优惠，20天内付款给予1%的折扣优惠，30天内付款不给予折扣优惠。

对采用这种方式销售货物，会计上有两种处理方法，即总价法和净价法。但不论采用何种方法，税法规定因销售折扣发生在销售货物之后，属融资性理财费用，故不得从销售额中减除。在我国目前的会计实务中一般采用总价法，即将未减除折扣前的金额作为实际售价，计入相应的收入类科目，将销售方给予购买方的现金折扣，作为财务费用处理。而购买方享受的现金折扣，作冲减财务费用处理。

税法规定，现金折扣因发生在销售货物之后，故不得从销售额中减除。这一规定同会计制度中总价法的规定是一致的，也就是说要按照销售收入全额计算增值税，现金折扣额作为企业当期的费用处理。

例2，某木材厂售给某家俱厂木材一批，不含税售价为80000元，成本为17000元，现金折中条件为2/10、1/20、n/30，家俱厂在20日内付款，双方均为增值税一般纳税人，木材厂将木材交付家俱厂并办妥托收手续时，会计处理为：

借：应收账款93600

贷：产品销售收入80000

应交税金——应交增值税（销项税额）13600

在20天内收到货款时，作如下账务处理：

借：银行存款92800

财务费用800

贷：应收账款93600

如果家俱厂在30天内付款，财木材厂在收到货款时，作如下账务处理：

借：银行存款93600

贷：应收账款93600

（三）采用实物折扣方式销售货物

实物折扣是在销售货物的过程中，当购买方所购货物达到一定数量时，销售方即配送或赠送一定数量的货物。这种折扣方式通过无偿赠送货物降低了货物的单位售价，从而给予购买方一定的优惠。现行会计制度对企业发生的实物折扣没有作出具体的规定，但在实际操作中通常是将折扣额冲减当期的销售收入，类似于商业折扣方式销售货物的会计处理方法。

税法明确规定，折扣销售（也就是会计中的商业折扣）仅限于货物价格的折扣，如果销货方将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣，则应依增值税暂行条例及实施细则的有关规定，该实物款额不能从货物销售额中减除，应“视同销售货物”计算增值税。

例3，某方便面厂对方便面销售实行实物折扣，买10箱方便面赠送1箱，某购物中心一次性购买该厂方便面400箱，同时方便面厂另赠送购物中心方便面40箱，货款尚未收回，方便面不含税单价为每箱20元，生产成本为每箱18元，双方均为增值税一般纳税人，则方便面厂的账务处理：

借：应收账款9360

贷：产品销售收入8000

应交税金——应交增值税（销项税额）1360

借：产品销售成本7200

贷：产成品7200

实物折扣10箱方便面的账务处理为：

借：营业外支出856

贷：产成品720（40×18）

应交税金——应交增值税（销项税额）136（40×20×17%