企业合并与合并财务报表
企业合并与合并财务报表
本章涉及的会计准则：企业合并、合并财务报表
本章相关的基础知识：长期股权投资的确认和计量、递延所得税。
一、相关基础知识
1、长期股权投资的确认和计量（会计准则NO.2）
2、递延所得税
（1）临时性差异：资产或负债的账面价值与计税基础的差异。
①账面价值：资产、负债期末报表上的金额，依照会计准则计量的结果。
②计税基础：资产、负债按照税法计量的结果。
（2）资产的计税基础
资产的计税基础=以后能够税前扣除的金额
一样资产的计税基础=取得时的历史成本
长期资产的计税基础=取得时的历史成本-按照税法计提的累计折旧（摊销）
（3）资产的临时差异
①期末按照公允价值计量的资产：交易性金融资产/可供出售的金融资产
期末公允价值>历史成本，产生应纳税差异，反之，为可抵扣差异。
②计提减值预备后的资产：账面价值=历史成本-减值预备，产生可抵扣差异。
例如，库存商品成本50万元，跌价预备5万元。
期末账面价值=50-5=45万元计税基础=50万元可抵扣差异=5万元
③固定资产：账面价值=历史成本-会计的累计折旧-减值预备
计税基础=历史成本-税法的累计折旧
例如，2011年12月以2000万元购买固定资产，估量使用年限10年，净残值率5%。会计采纳双倍余额递减法计提折旧。假定税法按照直线法计提折旧。2020年，该资产可收回金额为1400万元。
2020年末，账面净值=2000-2000×2/10=1600万元可收回金额=1400万元应计提减值预备1600-1400=200万元，账面价值=1600-200=1400万元
④无形资产：账面价值=历史成本-会计的累计摊销-减值预备
（4）负债的计税基础
负债的计税基础=负债账面价值-以后能够税前抵扣的金额=以后不能抵扣的金额（5）负债的临时性差异
①定义：负债的账面价值-负债的计税基础
=负债的账面价值-（负债账面价值-以后能够税前抵扣的金额）
=以后税前能够抵扣的金额
②分类：以后可抵扣金额＞0 可抵扣差异（一样负债项目）
以后可抵扣金额＜0 为应纳税差异（交易性金融负债有关的）
③负债产生差异的项目(阻碍损益的负债)
a.预收账款
收到款项，不符合会计准则确认收入的条件，按照税法应计入当期的应纳税所得。
负债的账面价值=预收账款计税基础=0 产生可抵扣差异。
b.应对职工薪酬—辞退福利
会计确认在先，税法准予以后实际支出时扣除，故，产生可抵扣差异。
c.估量负债
会计依照慎重性原则估量负债，税法规定实际发生缺失才准予扣除，故，产生可抵扣差异。
（6）递延所得税
递延所得税资产=可抵扣差异×25% 递延所得税负债=应纳税差异×25%
所得税费用=应交税费-本期递延所得税资产的增加+本期递延所得税负债的增加
二、企业合并（企业会计准则No.20 《企业合并》）
（一）有关概念
1、企业合并（No.6企业并购）P401
企业并购，从并购后法律主体变化看有三种形式：吸取、新设、控股。
会计角度：并购后报告主体是否发生变化？被并购对象是否能产生新的现金流量？
吸取合并：合并前报告主体分别是A和B，合并后A+B=A报告主体只有A；
新设合并：合并前报告主体分别是A和B，合并后A+B=C报告主体只有A；
控股合并：合并前报告主体分别是A和B，合并后A对B的持股>50%，从合并报表角度看，报告主体发生了变化。
【例1】甲公司以现金2400万元作为对价购买了C公司90%有表决权股份。C公司是新成立的公司，C公司持有货币资金2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。问题：分析甲公司收购C公司90%有表决权股份是否形成企业合并。
【解析】C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不具备产生现金流量的能力，故，不构成业务，该交易不属于企业合并处理。
【例2】甲公司持有D公司80%有表决权股份，基于对D公司市场进展前景的分析判定，甲公司以现金5000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%有表决权股份，从而使D公司变为其全资子公司。
【解析】甲公司增持D公司20%有表决权股份并没有导致所有权的变化，不形成企业合并，属于母公司购入子公司少数股权。
【例3】甲公司与乙公司共同出资设立A合营企业，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同操纵。问题：该业务是否属于企业合并。
【解析】在因合营企业中，并不存在占主导作用的操纵方，因此，不属于企业合并。
2、企业合并的会计分类（P401）
（1）同一操纵下的合并：特点----集团内部的合并，集团的净资产不变。
【注意】同受国家操纵的企业之间发生的合并不仅仅因为均受国家操纵而作为“同一操纵下的合并”。
（2）非同一操纵下的企业合并：特点----是集团的扩张，增加了集团的净资产。
3、合并中有关费用的处理（同一操纵和非同一操纵合并处理原则相同）P406
①合并直截了当费用：直截了当计入损益“治理费用”科目。
②为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金：计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，即，计入“应对债券--利息调整”，分期摊销。
③企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用：抵减权益性证券溢价收
入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
（二）同一操纵下企业合并的会计处理
1、合并方与合并日
支付合并对价，并取得参与合并的其他企业操纵权的一方为合并方。
合并方实际取得对被合并方操纵权的时刻。
2、确认
（1）吸取合并：确认被合并方原差不多确认的资产、负债。不确认新的资产、负债。
（2）控股合并：确认为对被合并方的“长期股权投资”。
3、计量基础：合并方取得的净资产和付出的代价均按照“账面价值”计量。
4、会计处理
（1）吸取合并：合并后，被合并方消逝。
借：被合并方全部资产（原账面价值）
贷：被合并方全部债务（原账面价值）
银行存款（支付的合并对价）
或，固定资产清理、股本等
借贷方的差额计入“资本公积----股本溢价”，合并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。【例8-2】P404
②控股合并
A.合并方确认：长期股权投资
B.长期股权投资的计量（不管一次交易依旧多次交易实现的操纵）
长期股权投资成本=合并日被合并方净资产账面价值×持股%
C.一次交易实现的控股合并
借：长期股权投资（被合并方净资产账面价值×持股%）
贷：银行存款
或，固定资产清理、股本等
借贷方的差额计入“资本公积—资本或股本溢价”，合并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。【例8-1】P403
***多次交易实现的合并：通过追加投资取得操纵权。
原投资账面价值不变；
新追加投资按照公允价值入账，借：长期股权投资
贷：银行存款等
合并日被合并方净资产账面价值×持股%-（原投资账面价值+追加投资公允价值）计入“资本公积---股本溢价”，合并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。
借：长期股权投资
贷：资本公积---股本溢价
或相反分录：借：资本公积---股本溢价
盈余公积
利润分配----未分配利润
贷：长期股权投资
5、合并日合并财务报表的编制 P403
假设：视同子公司一直存在。
编制基础：被合并方与合并方采纳的会计政策、会计期间不同的，按照合并方的会
计政策、会计期间，对被合并方有关资产、负债进行调整。
合并报表内容：合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表（1.1---合并日）。
合并结转：
在合并资产负债表时：关于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，以合并方“资本公积--股本溢价”的金额为限，转入留存收益。
借：资本公积（以合并方的“资本公积--资本溢价或股本溢价”为限）
贷：盈余公积（合并方合并前的）
未分配利润（合并方合并前的）
（三）非同一操纵下的企业合并
1、购买方：合并中取得对一方或多方操纵权的一方。
2、购买日：获得被购买方操纵权的时刻。P407
3、计量基础：公允价值
合并成本=购买方舍弃的资产、发行或承担的债务、发行权益性证券公允价值【注意】以非现金资产（或股票）作为合并对价时视同销售，确认损益；以权益证券
4、确认
（1）吸取合并P408
购买方应将被购买方符合条件的资产、负债全部予以确认。即，可能确认一些被购买方往常报表上没有的资产和负债。P408 “第一….”
企业合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值>0 记作“商誉”；反之，记作“营业外收入”。
借：被合并方各项资产（购买日公允价值）
商誉（合并成本＞被合并方净资产公允价值的部分）
贷：被合并方各项负债（公允价值）
银行存款（以现金支付的合并成本）
股本、资本公积—股本溢价（以权益证券为代价时权益证券的公允价值）
固定资产清理、营业外收入（非现金资产为对价的视同销售，确认损益）
营业外收入（合并成本＜被合并方净资产公允价值的部分）....负商誉（2）控股合并：确认长期股权投资
长期股权投成本=合并成本=舍弃资产、发行权益证券的公允价值
商誉表达在合并报表上。
①一次交易实现的企业合并
借：长期股权投资（合并成本）
贷：银行存款（以现金支付的合并成本）
股本、资本公积—股本溢价（以权益证券为代价时权益证券的公允价值）
固定资产清理、营业外收入（非现金资产为对价的视同销售，确认损益）
②通过多次交易分步实现的企业合并
个别财务报表：长期股权投资成本=原投资账面价值+新投资公允价值，即：
【注意】
原持有的投资，按照追加投资前得账面价值反映，不做任何处理，股权涉及其他综合收益的（指原投资采纳权益法核算确认的资本公积），应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。
5、合并财务报表 P409
（1）编制基础：会计政策会计期间一致；以公允价值为基础。
多次交易实现的企业合并，在合并资产负债表上，原持有的投资应当按照该股权在
购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期“投资收益”。即：
借：长期股权投资
贷：投资收益（或相反）
购买方关于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（指原投资采纳权益法核算确认的资本公积），与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
通过上述调整后，合并报表上：
长期股权投资成本=原股权于购买日的公允价值+购买日追加投资的公允价值。
（2）内容：仅包括合并资产负债表。
【说明】企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值临时确定的情形。教材P409
知识回忆：
1.企业合并类型:控股合并，吸取合并
吸取合并：取得的资产按原账面价值入账，舍弃的资产
或发行的权益证券按账面价值计量（面值）。
2.账面价值的表达控股合并：舍弃的资产、发行的权益证券按账面价值计
量。
同一操纵下:按初始成本计量，借贷方差额
计入资本公积
3.控股合并长期股权投资确认计量非同一操纵：初始成本按付出代价的公允
价值计量，差额计入损益
4.投资性房地产的计量方式：成本模式下，比照固定资产科目；
案例分析大全P165
案例3：
长江公司和大海公司均为增值税一样纳税人，适用的增值税税率均为17%；所得税均采纳资产负债表债务法核算，适用的所得税税率均为25%，合并前，长江公司和大海公司是不具有关联方关系的两个独立的公司。有关企业合并资料如下：
(1) 2011年12月20 日，长江公司和大海公司与原股东黄河公司达成合并协议，由长江公司采纳控股合并方式将大海公司合并，合并后长江公司取得大海公司60%的股份。
(2) 2020年1月20长江公司以固定资产（动产）、投资性房地产（系2010年12月自营工程建筑完工后直截了当对外出租的建筑物）、交易性金融资产和库存商品作为对价合并了大海公司，相关手续于当日办理完毕。其有关资料如下：
单位：
(3)发生的直截了当相关费用为150万元；投出固定资产成交增值税1020万元。
(4) 2020年1月20日大海公司可辨认净资产的公允价值为27000万元（假定公允价值与账面价值相同），其所有者权益构成为：实收资本20000万元，资本公积2000万元，盈余公积500万元，未分配利润4500万元。
①不考虑营业税等其他因素的阻碍；
②不考虑长江公司和大海公司的内部交易。
【分析提示】
(1)长江公司为购买方，购买日为2020年1月2日，长江公司的合并成本= 15130+ 1000 ×17%+ 1020= 16320（万元）。
(2)固定资产处置损益= 6000 - 5000= 1000（万元）（收益）；
投资性房地产处置损益= 6980 - 6000= 980（万元）；
可供出售金融资产处置损益= 1150 -1080+ 80 =150（万元）。
(3)编制长江公司在购买日的会计分录
借：固定资产清理5000
累汁折旧2000
固定资产减值预备1000
贷：固定资产8000
借：长期股权投资——大海公司16320
贷：固定资产清理6000
其他业务收入6980
可供出售金融资产——成本1000
——公允价值变动80
主营业务收入1000
应交税费——应交增值税（销项税额）1190( 170+1020)
投资收益70
借：固定资产清理1000
贷：营业外收入1000
借：其他业务成本6000
贷：投资性房地产——成本5000
——公允价值变动1000
借：公允价值变动损益1000
贷：其他业务成本1000
借：资本公积——其他资本公积80
贷：投资收益80
借：主营业务成本800
贷：库存商品800
借：治理费用150
贷：银行存款150
(4)购买日合并财务报表中应确认的商誉金额= 16320 - 27000×60%= 120（万元）。知识点：
差不多要求：
1、把握不同类型企业合并的判定
2、把握各类企业合并的会计处理
3、把握合并财务报表合并范畴的判定
4、把握合并财务报表编制中有关业务的合并处理
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50%
50% 关于初始投资成本的确认：
初次追加
06年准则：初始成本=原投资最初成本+追加投资新成本
新准则：初始成本=原投资在购买日的账面价值+追加投资新成本
（1）长期股权投资的计量
①母公司（个别财务报表）长期股权投资成本=原投资账面价值+新投资公允价值
【注意】上述原则的意义在于，关于原持有的投资不做任何处理。股权涉及其他综合收益的（指原投资采纳权益法核算确认的资本公积），应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。
②在合并资产负债表上，长期股权投资成本=原投资公允价值+新投资公允价值
原持有的投资按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期“投资收益”。即：
借：长期股权投资
贷：投资收益（或相反）
购买方关于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（指原投资采纳
权益法核算确认的资本公积），与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
补充：原投资持股比例小于20%时，用成本法核算，进行后续计量；原投资持股比例大于20%小于50%时，用权法核算，进行后续计量。
（2）合并商誉P412
合并商誉=原投资最初投资时的商誉+追加投资部分的商誉
或，合并商誉=长期股权投资在购买日的初始成本-购买日净资产公允价值×持股% 【例8-4】P413
A公司报表长期股权投资=5 000+25 000=30 000万元
购买日商誉=原投资商誉5 000-45 000×10%+25 000-47 500×50%
=500+1 250=1 750万元
A、B组成的企业集团调整后的长期股权投资=原投资购买日的公允价值+追加投资公允价值=购买日净资产公允价值×持股%+合并商誉=47 500×60%+1 750=30 250万元
故，原投资公允价值=30 250-追加投资公允价值25 000=5 250万元
合并报表应调整“长期股权投资”和“投资收益”5 250-5 000=250元。
借：长期股权投资250
贷：投资收益250
2、反向购买
非同一操纵下，以发行权益性证券交换股权方式取得其他企业操纵权的情形有两
种：
一样的：发行权益证券的一方为合并后的母公司和购买方；（即，母公司=购买方）专门的：发行本身的权益性证券的一方取得被购买方操纵权的同时，由于发行的权益证券超过本企业发行在外股份50%的，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所操纵的，该类合并通常称为“反向购买”。
（1）定义P413
【例8-5】P414
【分析】A公司合并前已发行股份1500万股，合并时发行了1 800万股一般股以取得B企业100%的股份900万股一般股。则，合并后B公司的原股东持有A公司1800/（1500+1800）=54.55%的股份，则，A公司被B公司原股东操纵。
法律上看：A公司持有B公司100%的股权，是B公司的母公司；
会计上看：A公司被B公司原股东操纵而成为“被购买方”。
上述合并构成“反向购买”。
（2）反向购买的合并成本P413
假定B公司在合并后的报告主体中持有A公司54.55%的股份，应增发本企业一般股多少股？
900/（900+x）=54.55% 900=900×54.55%+54.55%x x=750万股
合并成本=B公司假设需要增发的750万股的公允价值=750×40=30 000万元
（3）合并商誉
合并商誉=反向购买的合并成本-被购买方的净资产公允价值×持股% 【例8-5】合并商誉运算
合并成本30 000-被购买方净资产公允价值[（3 000+25 500）-（1 200+300）]×100% = 3 000万元
（4）合并财务报表的编制教材P415
原则：法律上的母公司（A公司）编制，实质上的将B公司视为“母公司”。
A公司20×7年9月30日编制的合并资产负债表单位：万元
（5）每股收益的运算
(1)发生反向购买当期，用于运算每股收益的发行在外一般股加权平均数为：
①自当期期初至购买日，发行在外的一般股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的一般股数量（上例中为1800万股）。
②自购买日至期末发行在外的一般股数量为法律上母公司实际发行在外的一般股股数（上例中为1500+1800）。
4.合并当期比较期间（反向购买的上年）运算每股收益
法律上子公司上年归属一般股的净利÷法律上母公司向法律上子公司股东发行的一般股数量（上例中为1800万股）。
3、非上市公司购买上市公司股权实现间接上市
通过IPO直截了当上市，或是借(买)壳上市差不多上企业实现上市的渠道，为了规避IPO的高门槛，非上市公司可能选择绕道而行，通过购买上市公司的股权、实现间接上市。
【课外阅读】非上市公司能够购买上市公司股权实现间接上市，能够分为两种，未形成反向收购与反向收购的情形。
（1）未形成反向收购的
依照《企业会计准则第20号—企业合并》按照同一操纵或非同一操纵的合并处理。
【例】非上市公司A原有股份8 500万股，现发行1 500万股(每股面值1元)，市场价格10元，取得B上市公司100％的股权。合并日B企业可辨认净资产账面价值为8 000万元，公允价值为10 000万元，留存收益账面价值为5 000万元(盈余公积2 000万元，未分配利润3 000万元)。
假定A、B企业为同一操纵：
A公司发行的股份占已发行股份的比重=1500/10 000=15%，不构成反向购买。
按照同一操纵企业合并处理，长期股权投资=B公司净资产账面价值×持股%
借：长期股权投资8 000
贷：股本 1 500
资本公积—股本溢价 6 500
A公司在合并日编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。
合并资产负债表时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积(股本溢价)转入留存收益。本例在合并工作底稿中，编制调整分录：借：资本公积—股本溢价 5 000
贷：盈余公积 2 000
未分配利润 3 000
假定A、B企业为非同一操纵：
长期股权投资=发行权益证券的公允价值=1 500×10=15 000万元
借：长期股权投资15 000
贷：股本1500
资本公积—股本溢价13 500
在合并资产负债表中，合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=15 000-10 000×100%=5 000(万元)
购买日不需要编制合并利润表。
（2）非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的操纵权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情形处理：
①“壳公司”只剩下现金和“壳”资源，不构成业务的
从那个角度上来看，借壳上市不构成非同一操纵下的企业合并，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。因此，应参照非同一操纵下的企业合并，采纳权益结合法。
②关于上市公司保留的资产，负债构成业务的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。
【巩固练习】假设上市公司A原有股份1500万股，A公司注册资本和股本均为1500万元，现发行8500万股收购非上市公司B的100%股份，A公司在合并日可辨认净资产的账面价值为6000万元，公允价值为9000万元。B公司在合并前股本为30 000万元，经评估测算确定A公司净资产的公允价值为60 000万元，每股净资产的公允价值为2元。
确定购买方：
A公司定向增发后存续公司的总股本为1500+8500=10 000万股，B公司股东占续存公司权益比例为85％，取得对续存公司的操纵权，形成“反向购买”。
确定合并类型
假如A公司为壳公司，则按照权益结合法进行处理。
合并日B公司按照取得A公司所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，即6000×100％=6000(万元)，同时A公司在企业合并前实现的留存收益中归属于B的部分，自资本公积(股本溢价)转入留存收益。
合并报表中被购买方A以账面价值为计量基础，不产生商誉。
假如A公司构成业务，则形成非同一操纵下企业合并。
合并日购买方B应当按照在购买日为取得对A的操纵权而付出对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。
B公司应发行的股票数量= 30 000／(x+30 000)=85%, x=5 294万股，合并成本为5294×2=10588万元。
合并报表商誉=10 588-9 000=1 588万元
4、购买子公司少数股权的处理P417
业务描述：某企业持有另一企业50%以上有表决权股份，形成对被投资企业的控股。
追加投资，收购子公司另外的股权的情形，称为“购买子公司少数股权”。
从母公司个别财务报表角度，追加投资，操纵权无转移，故，不属于企业合并，按照取得的长期股权投资计量、核算：
长期股权投资=舍弃资产的公允价值，借：长期股权投资
贷：银行存款等
在合并财务报表中，不调整差不多确认的商誉或损益：
母公司新取得的长期股权投资成本-子公司自购买日（或合并日）开始连续运算的可辨认净资产×新增持股%＞0的，不增加合并商誉，冲减“资本公积--股本溢价”，资本公积---股本溢价余额不足冲减的，调整留存收益。反之，增加“资本公积--股本溢价”。
P417例8-6
5、不丧失操纵权情形下处置部分对子公司投资的处理
企业如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位操纵权，被投资单位仍为其子公司的情形下，母公司个别财务报表上，作为长期股权投资的处置处理：借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益（或借方）
在合并财务报表中，不调整差不多确认的商誉或损益。
处置长期股权投资取得的价款＞处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的，不冲减合并商誉，应调增“资本公积—股本溢价”。反之，冲减“资本公积—股本溢价”，其余额不足冲减的，应当调整留存收益。
P419例8-7
6、被购买方的会计处理P419
非同一操纵下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍连续经营的（即，控股合并），如购买方取得被购买方100%股权，被购买方能够按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情形下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
7、通过多次交易分步处置子公司股权投资直至丧失操纵权P419
五、合并报表
知识补充：（控股合并下，合并报表）
长期股权投资后续计量问题:
成本法下：对子公司投资的核算，母公司个别报表上的长期股权投资是成本法下的产物；按初始成本入账，入账后，被投资单位宣告股利，分录为：
借：应收股利
贷：投资收益
权益法下：在抵销前母公司长期股权投资按权益法调整。按初始成本入账，入账后，
年末进行损益调整=被投资单位调整后的净利润×持股%
盈利时分录为：
借：长期股权投资
贷：投资收益
宣告现金股利：
借：应收股利
贷：长期股权投资
需要进行调整的情形有以下三种：
①被投资企业会计政策、会计期间与投资企业不一致；
②被投资企业在投资人投资时可辨认资产与负债公允价值与账面价值不一致；
③内部交易未实现损益的调整。
长期股权投资调整的结论:
在合并当年，个别报表上用成本法核算的转为合并报表上用权益法核算：
调整分录为：借：应收股利
长期股权投资（已实现的-已分配的）×持股%
贷：投资收益
借：长期股权投资（已实现的-已分配的）×持股%
贷：投资收益
权益法下，年度终了时，被投资企业资本公积调整（成本法调权益法）：
借：长期股权投资
贷：资本公积
（一）合并范畴P420 注意实质重于形式的应用
1.范畴确定
母公司持有子公司50%以上的股权
方式：①直截了当持有A70% B
企业合并及合并财务报表课件案例
企业合并及合并财务报 表课件案例 Company Document number：WTUT-WT88Y-W8BBGB-BWYTT-19998
课件案例 先讲一个小故事：张三和李四是同村的发小，90年代的时候，两人不甘平庸，先后下海创业。张三开了一家服装厂叫“大有服装厂”，李四开了一个纺织厂叫“小琴纺织厂”（因为李四的妻子叫小琴）。原来两人从小都很喜欢同村女孩小琴，但最后小琴选择了长的比较帅的李四。后来两人的事业都蒸蒸日上，成为县里的创业标杆。2010年，李四想提前退休周游世界，想把公司卖给张三，但两人因收购价格和支付方式上的分歧，一直没有谈拢。这时李四的妻子小琴提出一个方案，由大有服装厂一次性支付李四2000万元，收购李四持有的“小琴纺织厂”50%的股份，剩下50%的股份由小琴继续持有（小琴纺织厂是夫妻二人共同财产，李四占50%，小琴占50%）。最后三人签署协议完成了这项收购。 结局一：李四去国远游之后，小琴与李四离婚，并且嫁给了对她一直念念不忘的张三。原来李四早已有外遇，小琴改嫁张三之后，不再操持公司发展，全权交由张三打理企业，自己退居幕后，做起了“居里夫人”。（控制权的转移，张三以小博大，变被动为主动） 结局二：原来小琴纺织厂已经多年亏损，李四和小琴设局找人接盘，张三不幸上当，收购了纺织厂之后才发现其已严重资不抵债。李四和小琴两人带着2000万远走高飞，留下张三一人收拾残局。（告诉你请中介机构的重要性） 结局三：收购完成以后，由于小琴和张三经营理念上的分歧，同时李四也从中干预，首鼠两端，导致纺织厂的业务无法正常展开。最后不得不拆分股份或者引入第三方投资者。（两个股东闹矛盾，最后被迫散伙，现实中常有） 例1：同一控制控股合并 A公司和B公司同为甲公司的子公司，C公司为B公司的子公司。2017年11月30日，A公司以银行存款6000万从B公司取得C公司70%的股权。当日，C公司相对于甲公司而言的所有者权益账面价值10000万元，其中股本5000万元，资本公积2000万元，未分配利润3000万元。可辨认净资产公允价值12000万元。A公司为进行企业合并支付审计费等中介费用15万元。 计算长期股权投资成本，并写出会计处理分录（个别报表和合并报表）。 答：个别报表： 借：长期股权投资——C公司7000 （C公司净资产账面价值的比例） 贷：银行存款6000 资本公积1000 借：管理费用15 贷：银行存款15 合并报表： 借：股本5000 资本公积2000 未分配利润3000 贷：长期股权投资7000 少数股东权益3000 借：资本公积3000 贷：未分配利润3000 【补充】另外，由于同一控制企业合并视为“既往一体”，因此合并报表还要抵消期初数。 借：上年子公司上年末所有者权益9000
新会计准则对上市公司合并财务报表的影响及相关规定
整体来说，新会计准则对合并范围的规定做出了很大改进，进一步向国际会计准则靠拢，有助于规范我国会计实务，遏制某些公司出于利润操纵的动机而不将某些子公司纳入合并范围，这有助于提高我国的会计信息质量。但笔者认为，当前我国产权制度改革并未最终完成，市场经济运行环节还存在大量政府干预行为，企业的会计报表合并完全的“拿来主义”尚不可行。我国的新会计准则的制定应尽量结合我国经济发展水平实际和法律惯例传统，减少一蹴而就的“大跃进”，从而稳健地推进会计准则的建设，根据我国的经济发展水平和资本市场状况逐步推进会计准则的完善工作。 关键词：新会计准则合并财务报表影响范围 随着经济全球化趋势深入发展，生产要素的国际间流动和产业转移的跨地区发展日益加快，我国经济与世界经济的相互联系、相互依存和相互影响日益加深，迫切需要我们从深化经贸合作、维护国家利益和长远发展的大局出发，在认真总结我国会计审计改革实践经验的基础上，大胆借鉴国际通行规则，不断完善会计审计准则，为深入实施“请进来”和“走出去”战略，扩大互利合作、实现共同发展提供标准趋同、可比互通的统一信息平台。两大准则体系的发布，架起了密切中外经贸合作的会计审计技术桥梁，有利于进一步优化我国投资环境，有利于促进我国企业更好更多地“走出去”，有利于稳步推进我国会计审计国际化发展战略，全面提高我国对外开放水平。 一、新会计准则对合并财务报表准则的修改新准则合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。 二、对上市公司财务报表的影响新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 在1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》（下称《暂行规定》）中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。” 在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司自接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。可以看出，新准则中是基于”控制“概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。 既然新准则中合并范围以控制为基准，势必将对合并报表产生较大的影响。原会计制度规定对不重要的子公司（如相关比重小于10% ）可以不纳入合并范围：特殊业务的子公司，如金融企业，可以不纳入合并范围。但新准则规定应纳入合并范围，这样将增加合并报表的资产和权益，收入和利润，对企业的财务状况、经营成果和现金流量具有较大的影响。 同时，由于新准则使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，使得上市公司很难利用股东股权变动为由分合报表，美化财务状况。新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。可以说，新准则加强了上市公司合并报表的真实性和可信性。 另外，新准则对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次的剥去关联交易对合并报表产生的影响，进一步降低财务风险，同时也会增加企业的财务成本。母子公司、各子公司之间往往交易频繁，特别是制造业和商品流通企业，往来业务很多。按照新准
企业会计准则第号-合并财务报表
企业会计准则第号-合并财务报表
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一、单选题 1、IFRS10以控制作为合并的单一基础，并明确规定控制构成的3个要素，该要素不包括（）。 A、主导被投资者的权力 B、面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利 C、利用对被投资者的权力影响投资者回报的能力 D、投资者对被投资者的经营产生重大影响 【正确答案】D 2、对子公司净资产全部按公允价值计价的属于（）。 A、母公司理论 B、实体理论 C、所有权理论 D、合营理论 【正确答案】B 3、企业集团中期编制合并财务报表时，可以不包括（）。 A、合并资产负债表 B、合并利润表 C、合并现金流量表 D、合并所有者权益（或股东权益）变动表 【正确答案】D 4、判断投资方是否能够控制被投资方的要素不包括（）。 A、对被投资方的经营活动有重大影响，却无法做出决策 B、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 C、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 D、拥有对被投资方的权力 【正确答案】A 5、子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示，属于（） A、母公司理论 B、实体理论 C、所有权理论 D、合营理论 【正确答案】B 6、下列选项中应采用权益法进行核算的是（）。 A、持股比例在20%—50%之间的投资
B、持股比例低于20%的投资 C、持股比例高于50%的投资 D、持股比例为100%的投资 【正确答案】A 7、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的施行时间是（）。 A、2014年1月1日起 B、2014年7月1日起 C、2015年1月1日起 D、2015年7月1日起 【正确答案】B 8、购买子公司少数股权支付的现金，应该作为（） A、筹资活动现金流出 B、筹资活动现金流入 C、投资活动现金流出 D、投资活动现金流入 【正确答案】A 9、.因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整（）。 A、合并现金流量表的期初数 B、合并利润表的期初数 C、合并资产负债表的期初数 D、合并所有者权益变动表的期初数 【正确答案】C 10、母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入（）。 A、合并现金流量表 B、合并所有者权益变动表 C、合并资产负债表 D、合并利润表 【正确答案】D 11、下列选项中，不属于“母公司属于投资性主体”的判断条件的是（）。 A、该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金 B、该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报 C、该公司按照账面价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价 D、该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价 【正确答案】C
企业合并财务报表
一、对子公司的个别财务报表进行调整 （一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。 合并日合并报表的编制 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。 同一控制下企业合并的基本处理原则是：视同合并后形成的报告主体在合并日及其合并前一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。转的过程要注意： a、转入的金额以合并方资本公积的金额为限。 b、因合并方资本公积的金额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全面恢复的，合并方应当在会计报表的附注中进行说明。 【例】A、B公司同为C公司控制下的子公司，20×6年3月10日A公司自母公司C处取得B公司100%的股权。为进行该项合并，A公司发行了1500万股本公司的普通股作为对价，面值1元。假定A、B两公司的会计政策相同。合并日A、B两公司的所有者权益构成如下： （单位：万元） A权益在合并日的会计处理： 长期股权投资＋5000；股本＋1500；资本公积＋3500 A公司在合并日编制合并报表时，在工作底稿中编制以下调整分录： 借：资本公积 30000000 贷：盈余公积 10000000 未分配利润 20000000 （二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外。还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及其或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
合并财务报表通俗理解 给大家分享! 不收藏 绝对吃大亏!
合并财务报表通俗理解给大家分享！不收藏绝对吃大亏！母公司和子公司之间发生的业务放在整个企业集团的角度看，实际相当于企业内部资产的转移，没有发生损益，而在各自的财务报表中分别确认了损益；在编制合并财务报表时应该编制调整分录和抵销分录将有关项目的影响予以抵销。 首先总结一下常见的母子公司之间的内部抵销事项（一）与母公司对子公司长期股权投资项目直接有关的抵销处理 1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销 2、母公司内部投资收益与子公司期初、期末未分配利润及利润分配项目的抵销（二）与企业集团内部债权债务项目有关的抵销处理 1、内部债权债务的抵销应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；持有至到期投资与应付债券投资；其他应收款与其他应付款 2、内部利息收入与利息支出的抵销（三）与企业集团内部购销业务有关的抵销处理 1、内部商品交易： 内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销 2、内部固定资产交易： 内部固定资产、无形资产原值和累计折旧、摊销中包含的未实现内部利润的抵销（四）与上述业务相关的减值准备的抵销因内部购销和内部利润导致坏账准备、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等计提减值准备的抵销下面分项目分析调整分录的编制 一、内部投资的抵销（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 1、对子公司的个别财务报表进行调整长期股权投资有两种类型，同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司。
对于第一种情况不需要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。 对于第二种情况即非同一控制下企业合并取得的子公司应该以购买日的公允价值为基础，按权益法调整对子公司的长期股权投资。 调整步骤包括： （1）以合并日为基础确认被合并方资产负债公允价值和合并商誉。 注意调整账面价值与公允价值的差额（2）按权益法对被投资方净利润作出调整，按调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益差额借： 长期股权投资贷： 投资收益（3）收到现金股利借： 投资收益贷： 长期股权投资（4）子公司除净损益外的所有者权益的其他变动借（或贷）： 长期股权投资贷（或借）： 资本公积—其他资本公积 2、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资相当于母公司将资本划拨下属核算单位，不引起集团资产、负债和所有者权益的增减变动。 对于母公司而言，一方面反映为其他资产的减少（比如银行存款）一方面反映为长期股权投资的增加，简化的会计分录就是： 借： 长期股权投资贷：
企业集团母子公司合并财务报表模式
第六节合并财务报表 一、合并财务报表概念 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 合并财务报表至少应当包括下列组成部分： (1)合并资产负债表； (2)合并利润表； (3)合并现金流量表； (4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表； (5)附注。 二、合并财务报表范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 （一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。 2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。 3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 （二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 （三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 （四）不纳入合并范围的公司、企业或单位 1.已宣告被清理整顿的原子公司； 2.已宣告破产的原子公司； 3.合营企业； 4.母公司不能控制的其他被投资单位。 三、编制合并财务报表的程序 （一）对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 1．同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 2．非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 （二）编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在
2020年(财务报表管理)上市公司财务报表分析
（财务报表管理）上市公司财务报表分析
上市公司财务报表分析 主编张新民 （对外经济贸易大学出版社2002年11月北京第1版） 主编(张新民)简介 张新民,1962年12月20日生。管理学博士,企业财务状况质量分析理论的倡导者,现为对外经济贸易大学国际工商管理学院院长、会计学教授,并任中国会计学会理事、中国对外经济贸易会计学会常务理事。 中国大陆高等院校唯一一位拥有英国特许公认会计师(ACCA)资格的现职会计学教授。 其出版的专著有:《企业财务状况质量分析理论研究》、《企业财务分析》、《企业财务报表分析》、《中国会计热点问题》;主编了《税务会计》、《中级会计英语》、《会计学原理》、《当代企业会计丛书》和《布莱克韦尔会计学百科辞典》等10余部专业书籍和辞典;主译了《高级会计实务》、《企业财务报表解释》、《绩效管理》等书。 在《会计研究》、《财务与会计》等专业刊物上发表学术论文30余篇。 前言 本书从理论、政策与实务等方面全面、系统地阐述了上市公司财务报表主要项目以及企业整体的财务状况分析方法。在内容上形成了以下风格与突出特点: 1.在对资产负债表项目进行分析时,按照资产质量分类的观点,除了对各资产项目进行一般分析外,还对主要资产如商业债权、存货、对外投资、无形资产等展开质量分析; 2.在对利润表项目进行分析时,强化了对利润质量的分析内容,并对企业利润质量下降的种种表现进行了分析; 3.在对现金流量表进行分析时,侧重于对现金流量的质量进行分析,强调现金流量的整体观,注重将企业现金流量的状态与企业的发展阶段、经营状况相结合进行分析; 4.在对企业财务状况进行整体分析时,强调企业财务信息的质量对信息分析以及非货币信息
上市公司合并会计报表
上市公司合并会计报表 合并报表作为企业集团规定编制的正式会计报表，需要反映企业集团 综合业绩，其真实性直接影响到报表使用者据此作出的判断和决策是 否准确。近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结 构变动事件频频发生，使得连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并报表所反映的会计主体范围不 一致，从而导致各期合并报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已可能失真的个别报表会计信息在合并后再次产生失真。 当前，我国会计制度和会计准则对于合并范围确定的相关规范都属于 原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间，很容易被利用操纵 利润。所以，当前亟需规范合并范围变动的操作，以限制部分上市公 司利用合并会计报表合并范围的变动来调节利润的不当行为。 一、合并会计报表编制中合并范围确定的一般规定 根据《合并会计报表暂行规定》（简称《暂行规定》），企业编制合 并会计报表时，应该将符合如下条件的子公司纳入合并会计报表的合 并范围：1、母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上 的（不含半数）权益性资本的被投资企业；2、母公司虽然不持有被投 资企业过半数以上的权益性资本，但母公司通过与被投资企业的其他 投资者之间的协议持有该被投资企业半数以上有表决权的股份，或根 据章程或协议有权控制企业的财务和经营决策，或有权任免董事会等 类似权利机构的多数成员，或在董事会或类似权利机构会议上有半数 以上投票权，即取得了该被投资企业的实际控制权，理应将该被投资 企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。 但是，根据《暂行规定》和实质重于形式的会计原则，对于下列特殊 情况的子公司，母公司能够不将下列子公司纳入合并范围：1、已经关 停并转的子公司；2、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；3、 已经宣告破产的子公司；4、准备近期出售而短期持有其过半数以上权 益性资本的子公司；5、非持续经营且所有者权益为负数的子公司；6、
母公司合并财务报表管理制度
14．4．4 母公司合并财务报表管理制度 下面是某集团公司制定的母公司合并财务报表管理制度,供读者参考。 母公司合并财务报表管理制度 第1章总则 第1条为规范合并财务报表的编制,确保合并财务报表真实、完整、准确与适当地披露,满足公司会计信息使用者的需要,根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》,特制定本制度。 第2条合并财务报表至少包括下列组成部分。 1. 合并资产负债表。 2. 合并利润表。 3. 合并现金流量表。 4. 合并所有者权益变动表。 5. 附注。 第3条合并财务报表由母公司于会计期末编制。 第2章编制方案 第4条母公司财务部门制定合并财务报表编制方案和工作日程表。 1. 母公司财务部门制定合并财务报表编制方案和工作日程表,由母公司财务部负责人审核。 2. 编制方案中应明确纳入合并财务报表的合并范围、合并抵销事项及抵销分录、报表的上报时间、编报质量要求及重要的注意事项;工作日程表应列明关键的时间控制点。 第5条明确纳入合并财务报表的合并范围。 1. 合并范围包括被母公司控制的全部全资子公司和控股子公司。 2. 下列投资单位不应纳入母公司合并财务报表的合并范围。 (1)已宣告被清理整顿的原子公司。 (2)已宣告破产的原子公司。 (3)母公司不能控制的其他被投资单位,一般通过内部整合、外部并购、股份划转等交易事项进行判断。 第3章准备事项 第6条母公司统一纳入合并范围的子公司所采取的会计政策和会计期间、时期与母公司保持一致。 1. 若子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致,应按照母公司的会计政策、会计期间对子公司财务报表进行必要的调整,或者按照母公司的会计政策、会计期间由子公司另行编制财务报表。
合并报表基本理论
合并报表基本理论 简单介绍目前比较流行的几种合并理论. (一).母公司理论(现代理论) 该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外部债权人。 主要特点： (1).在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司 净资产，仅限于归属买方的部分，少数股东权益依旧以账面价值反映，因为它认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值,也就是说, 按母公司理论 在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用了双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价。 (2).合并过程中产生的商誉属于母公司, 不确认属于子公司的部分。 (3).子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。 (4).少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目(即少 数股东损益）列示。 (5).公司间未实现利润在顺销时全额抵销,而在逆销时则按母公司所享有的权益比例抵销,抵 消计算非常复杂。 母公司理论缺点： (1).它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。没有考虑一个集团可由两个以 上规模相当的公司合并而成,也没有考虑到联合控制。 (2).忽视了少数股权股东的利益和除股东外其他利益当事人的利益。 (3).过分强调母公司和少数股东的差别,将少数股东视为债权人,违背股份经济的基本法则： 同股同权。 (二).实体理论 该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，侧重于集团的全部企业,合并会计报表 应从整个企业集团的角度出发,为全体股东的利益服务,并不过分强调控股公司股东的权益。
合并财务报表的合并理论
第一节合并财务报表的合并理论 ◇母公司理论 ◇实体理论 ◇所有权理论 合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。编制合并财务报表的理论，到目前为止主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。 一、母公司理论 所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。 在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。在母公司理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理； 对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况，对于顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理。这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。 二、实体理论 实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。 在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益，通常视为股东权益的一部分，在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映。由于对构成企业集团的成员企业的所有股东均视为集团企业的股东，对于企业集团内部各成员企业互相之间发生的销售行为，其内部销售商品或提供劳务过程中所实现的销售损益，均属于未实现内部销售损益，应当予以抵销。无论是顺销还是逆销，其实现的内部销售损益，对于由成员企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部交易损益，均属于抵销范围。 采用实体理论编制的合并财务报表，有利于企业集团内部管理人员从整体上把握企业集团经营活动的情况，相对来说更能够满足企业集团内部管理人员对财务信息的需要。因此，目前国际财务报告准则及我国企业会计准则主要采用的就是实体理论。 三、所有权理论 所有权理论运用与合并财务报表编制时，既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。所有权理论认为，母公司理论和实体理论都不能解决隶属于两个或两个以上企业集团的企业的合并财务报表编制问题。如某一企业的全部股权由两个投资企业投资形成，各拥有其50%的股权，即共同控制企业。 在这种情况下，其中任何一个投资企业都不能对该投资实施控制，根据母公司理论和实
合并财务报表案例分析..
合并财务报表综合案例 一、案例 1.假定A公司于20X7年1月1日以30 000万元银行存款取得了B公司80%的股权，双方合并为非同一控制下的企业合并，合并日B公司的账面资产价值与公允价值相同。其他资料为： （1）合并日B公司的所有者权益总额为31 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，未分配利润3 000万元； （2）20X7年，B公司实现净利润8 000万元，本年对外分配利润4 000万元； （3）20X7年年末B公司所有者权益总额为35 000万元，其中实收资本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积1 000万元，未分配利润6 000万元。 （4）A公司20X7年年初未分配利润为8 000万元，本年提取盈余公积2 000万元，本年利润分配10 000万元，年末未分配利润为12 000万元。 20X7年年底A公司和B公司个别资产负债表及利润表数据如表1、表2所示 表1 A公司与B公司个别资产负债表（简表）单位：万元
表2 A公司与B公司个别利润表（简表）单位：万元
2.假定A公司个别资产负债表中应收账款5000万元（减值准备为25万元），其中3000万元为B公司应付账款，假定本期A公司对B公司应收账款计提减值15万元；预收账款2000万元中有B公司1000万元应付账款；应收票据8000万元中有B公司4000万元应付票据；B公司4000万元应付债券中属于A公司持有至到期投资2000万元。 3.假定B公司个别报表中存货项目有20000为本期从A公司购进的存货。A公司销售该商品的收入为20000万元（不考虑相关税费），销售成本为14000万元。假定本年12月份B公司从A公司购进一项产品作为固定资产，买价5000万元，本年末未提折旧。A公司销售该产品结转成本4000万元。 要求：20X7年年末编制合并报表。 二、根据上述资料，按以下程序进行处理（单位：万元） 1.将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额抵销。 （1） 借：长期股权投资（8000×80%） 6400 贷：投资收益 6400
三种财务报表合并理论与方法比较
三种财务报表合并理论与方法比较 合并报表亦称合并财务报表或合并会计报表。合并报表是集团公司中的母公司编制的报表，他将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、及发生的费用等信息。在合并财务报表的编制实务中，根据所有权理论或主体理论的要求，形成了三种不同的合并观念：所有权理论、主体理论和母公司理论。 三种合并理论与方法比较 第一、所有权理论 （1）所谓所有权理论，是指在编制合并会计报表时既不强调企业 集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并会计报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。 （2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①按母公司在子公司中的持股比例，将子公司的资产、负债、收入、费用等项目纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，按母公司的持股比例予以抵销；④在编制过程中没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。 （3）这种理论下，存在这这样的问题。①人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；②对子公司的净资产采用了两种计量属性；③过分强
分析上市公司合并会计报表合并范围变动
分析上市公司合并会计报表合并范围变动 摘要:近年来,上市公司因购买、处置子公司等行为而引起的股权结构变动屡见不鲜,由此导致连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变,使各期连续编制的合并报表所反映的会计主体范围不相同,从而导致各期合并报表会计信息间的不可比和不连续,使得本来就存在失真成分的个别报表会计信息在合并后产生再次失真。目前对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的,弹性很大,很容易被操纵。本文抽取部分上市公司作为样本,运用实证分析的方法,探讨了合并范围变动的手段和影响,并提出规范合并范围变动操作的对策。 关键词:上市公司;合并会计报表;合并范围变动;会计操纵;实证分析 Abstract: In recent years, to be listed because of purchased the stockholder’s rights structure which, behaviors and so on handling subsidiary pany caused to change mon, from this caused established when continuously the bined statements to merge the scope frequent change. But merges the scope change, the accounting subject scope which causes various issue to establish the bined statements which reflected not to be the same continuously, thus causes various phase of bined statements accounting information not to be possible and is not continual than, causes originally on the existence distortion ingredient individual report form accounting information after the merge produces distorts once more. At present belongs to the sense of principle regarding the merge scope definite related standard, the elasticity is very big, is operated very easily. This article extracts the part To be listed to take the sample, the utilization empirical analysis method, has discussed the merge scope change method and the influence, and proposes the standard merge scope change operation countermeasure. key word: To be listed; Merge fiscal statement; Merge scope change; Accountant operates; Empirical analysis 前言 合并报表作为集团规定编制的正式会计报表,需要反映集团综合业绩,其
有答案 合并财务报表练习题新
合并财务报表练习题 一、单项选择题 ⒈目前国际上编制合并财务报表的合并理论主要有三种：所有权理论、主体理论和母公司理论。我国2006年颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》采用的是（）。 A.母公司理论 B.主体理论 C.所有权理论 D.业主权理论 ⒉母公司将成本为50000元的商品以62000元的价格出售给其子公司，子公司对集团外销售了40%，编制合并报表时，抵销分录中应冲减的存货金额是（）。 元元元元 ⒊下列子公司中，要纳入母公司合并财务报表范围之内的是（? ? ）。 A.持续经营的所有者权益为负数的子公司 B.宣告破产的原子公司 C.母公司不能控制的其他单位 D.已宣告被清理整顿的原子公司 所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。 ⒋下列哪一项不属于编制合并会计报表时必须做好的前提准备事项（）。 A.统一会计报表决算日及会计期间 B.统一会计政策 C.统一经营业务 D.对子公司股权投资采用权益法核算 ⒌编制合并会计报表抵销分录的目的在于（ B ）。 A.将母子公司个别会计报表各项目加总 B.将个别报表各项目加总数据中集团内部经济业务的重复因素予以抵销 C.代替设置账簿、登记账簿的核算程序 D.反映全部内部投资、内部交易、内部债权债务等会计事项 B 【解析】编制抵销分录，将母公司与子公司，子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并会计报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别会计报表各项目的加总数据中重复的因素予以抵销。 ⒍合并会计报表的会计主体是（）。 A.母公司 B.子公司 C.母公司的会计部门 D.母公司和子公司组成的企 业集团 ⒎企业合并的下列情形中，需要编制合并会计报表的是（）。 A.吸收合并 B.新设合并 C.控股合并和C 创立合并两个公司变成了一个新的公司，只需要编制新公司的单独报表。 控股合并母公司控制子公司，分别属余两个不同的法人主体，站在集团的角度，需要编制整个集团的报表，这就是合并报表。 吸收合并一个公司把另一个公司吸收了，被吸收的公司法人资格不存在，只有吸收方的资格存在，所以编吸收方的单独报表即可。（类似于创立合并） ⒏在非同一控制下控股合并，子公司的净资产公允价值与账面价值之间的差额应该调整（）。 A.母公司的资本公积 B.子公司的资本公积 C.母公司的未分配利润 D.子公司组成的未分配利润 ⒐根据我国《企业会计准则》的规定，母公司日常对子公司的长期股权投资核算应采用（），在编制合并财务报表时，应将其调整为（）。 A.权益法，成本法 B.权益结合法，成本法 C.权益结合法，购买法 D.成本法，权益法 采用成本法处理对子公司的投资，着重反映投资所能够收到的现金股利或利润，这是确确实实的现金流入，是会计信息的使用者较为关心的信息，所以采用成本法编制的独立财务报表的能够提供一些有价值、有意义的信息。同时，在编制合并财务报表时，按权益法进行调整，不仅可以全面反映母公司控制实质的投资权益的变化，而且也便于母子公司相关项目之间的抵消会计处理。通过这样一种会计处理，可以增加财务报表的综合信息含量，更有助于会计报表使用者进行分析决策。 ⒑在合并资产负债表中，将“少数股东权益”视为普通负债处理的合并方法的理论基础是（）。
浅析上市公司合并财务报表的合并范围_辛雯雯
浅析上市公司合并财务报表的合并范围 辛雯雯 （辽宁大学商学院，辽宁沈阳110000） ［摘要］近年来，上市公司通过变动合并范围操纵利润的行为屡见不鲜。这种做法会影响到对上市公司真实状况的反映，误导财务报表使用者。新会计准则虽然更关注实质的控制，从定性标准和定量标准两个方面来界定合并范围，但仍存在一些漏洞。本文从财务报表使用者的角度出发，对我国《企业会计准则》对“合并范围”的相关规定进行了粗浅的分析。 ［关键词］合并财务报表;合并范围;上市公司 ［中图分类号］F275［文献标识码］A［文章编号］1005－6432(2013)17－0067－02 1上市公司合并财务报表合并范围存在的问题 1.1上市公司合并财务报表的概念 上市公司合并财务报表是指用于反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的对外披露的财务报表。合并财务报表的编制是为了满足利益相关者的财务信息需求。对企业集团管理层，他们需要通过合并财务报表了解企业集团的财务状况、经营成果及现金流量，以便合理配置资源，提高资金使用效益，实现企业集团整体价值最大化；对企业集团外部报表使用者，主要指投资人和债权人，他们承担着企业的经营风险，需要通过合并会计报表了解经营者受托责任的履行情况及企业及时偿还债务和利息的能力。因此，总的来说，合并财务报表的编制是为了让企业集团利益相关者了解企业的综合信息。 与子公司财务报表相比，合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，运用合并工作底稿等特殊方法进行编制，防止了一些通过关联交易调节利润的手段，因此合并财务报表通常是财务报表使用者重点分析的对象。 1.2我国《企业会计准则》对合并范围的界定 合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资企业应当包括在合并财务报表编报范围之内，哪些被投资企业应当排除在合并财务报表编报范围之外。因此，确定合并范围是编制合并财务报表的前提。 《企业会计准则》规定企业编制合并会计报表时，应该将符合如下条件的子公司纳入合并财务报表的合并范围：①母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有半数以上表决权的被投资单位。②母公司虽然没有持有被投资单位半数以上的表决权，但母公司通过与被投资企业其他投资者之间的协议拥有被投资单位半数以上的表决权，或根据章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营决策，或有权任免被投资单位的董事会等类似机构的多数成员，或在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。由此可见，我国合并财务报表的合并范围是以控制为基础来确定的，即不仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，取得该被投资企业的实际控制权，将该被投资单位作为母公司的子公司纳入合并财务报表的合并范围。 1.3存在的问题 《企业会计准则》对合并范围的界定带有很大的主观性，在一定程度上合并主体可以根据自己的需要选择合并范围，降低了会计信息的质量，使得合并财务报表会计信息再次失真，这也给需要做出正确决策的财务报表使用者带来了障碍。例如，A公司拥有其关联方B公司49%的股权，在实质上控制了B公司。然而在编制合并财务报表时，A公司并没有将其纳入合并范围，原因是什么呢？通过分析B公司的财务状况，会发现B公司资产负债表上有大量的负债，如果将B公司纳入合并范围，A和B公司构成的整个集团就会有巨额负债产生。银行作为财务报告使用者之一，一般会根据合并财务报表来判断企业偿债能力的强弱，从而决定是否借钱给企业，如果将B公司纳入合并范围，根据规定银行将不会借钱给企业进行周转或投资，这样的结果最终就会影响到A公司正常的生产经营活动和长期的发展。 新合并财务报表准则中虽然明确指出应以控制为标准来界定合并范围，但由于合并范围变动的相关规范都属于原则性问题，在具体实施时，实质性控制权则很难制定据以判断的统一的量化标准，从而不可避免地将导入专业判断的主观因素，在编制合并财务报表时会留下较大的操纵利润空间。例如，通过调整关联公司董事会或权力机构成员，表面上掌握其实际控制权，将其纳入合并范围，从而提升公司业绩；通过收购其他公司的部分或全部股权使其成为控股子公司，以扩大合并财务报表合并范围，这种方式有利于达到快速扭亏为盈的目的；采用资产置换的方式换出业绩下滑的子公司，换入优质资产，从根本上改变公司的经营状况等。由上述行为引起的产权结构变动最终可 辛雯雯：浅析上市公司合并财务报表的合并范围金融营销 2013. 5