预算绩效管理

一、预算绩效管理的内涵及制度基础

二十世纪七八十年代以来，为了解决财政困境和公共信任问题，西方发

达国家普遍实施了“新公共管理”改革，加强预算绩效管理是其中的主要内容之一。之后，随着政府预算管理体系的完善，单一的财政支出绩效考评逐步

向预算绩效管理发展，并形成了世界性的改革潮流。“预算绩效管理”是对预算全过程绩效的控制，利用预算绩效信息设定统一的绩效目标进行财政资源配置与优先顺序的安排。具体来说，是通过设置相关指标，开展绩效评价，对执行全过程实施调整和控制，并报告其结果与目标符合程度，以帮助管理者维持或改变既定目标计划、规划决策的一种预算管理模式。其核心理念是通过制定公共支出的绩效目标，建立预算绩效评价体系，逐步实现对财政资金从注重资金投入的管理转向注重对支出效果的管理。实施预算绩效管理是一项系统的工程，它涉及各项相关制度的建设与完善，其中公共部门报告制度、公共部门问责制度、以权责发生制为核算基础的政府会计制度是最为根本的三个制度基础。公共部门报告制度是为了保障社会公众知情权、参政权和监督权，通过建立有关法律法规，要求政府必须将一定时期内的行为信息向外界公开的制度。公共部门问责制度是指对政府及其官员的一切行为和后果都必须而且能够追究责任的制度，是追究公共部门失职行为的制度化。而实行权责发生制政府会计制度，可使预算收支核算确认的重点由投入转向结果，部分长期项目和或有负债得以反映。通过对政府提供公共产品（服务）的成本和产出予以配比分析，加强成本核算，使政府预算更加完整、透明。由于需要公开的政府行为信息主要是基于完整政府财务报告的相关信息，而公共部门的问责也主要是基于公共服务的提供成本和财政资金的支出绩效来进行的，因此三个制度当中政府会计制度是保障公共部门报告制度和问责制度的基础，是预算绩效管理得以进行的技术性保障。、

二、我国政府会计制约预算绩效管理改革的关键问题在西方发达国家，政府会计改革与预算绩效管理基本都是同步进行的，且政府会计改革对于推动预算绩效管理发展起到了至关重要的作用，而预算绩效管理改革也要求政府会计必须进行相应的改革。然而，目前我国政府会计的核算流程（确认、计量、记录和报告）却存在若干问题，成为制约我国预算绩效管理改革的关键所在。

（一）确认环节：单一的收付实现制确认基础目前，我国的政府会计除事业单位经营性资金运动的部分可采用权责发生制外，基本上采用收付实现制基础来进行会计确认。这主要是考虑到现行我国政府会计主要侧重于对预算执行情况的反映，采用收付实现制便于安预算拨款和算支出进度，便于落实预算余缺，如实反映预算收支结果。但收付实现制会计本身具有的局限性也很明显：

1．难以全面确认和披露政府部门的资产和负债情况。在收付实现制下，像政府担保、欠发工资、养老金负债以及资产折旧等许多非现金交易和事项的资产和负债信息在总预算会计体系中不能够及时、完整地反映。这一方面导致资产负债表等财务报表一定程度上失真，使许多对决策有较大影响信息无法提供给信息使用者；另一方面更加不利于反映财政潜在的风险，不利于政府对可支配资源的管理，容易造成国家税源流失，甚至在一定程度上掩盖了政府潜伏的财政危机。2．不能准确提供成本和费用信息，无法满足政府绩效考核需要。我国现行的收付实现制下所反映的现金收支与收入、费用没有直接的对应关系，因而无法合理地分配政府部门为提供产品和服务所发生的耗费，难以对政府各部门的产出进行费用核算，不能适应以产出和结果为导向的政府职能转变的需要。由于收付实现制核算基础不能将资本性项目的购买成本在其使用年限内进行分摊，同时还不考虑将资本投资于实物资产的机会成本，所以收付实现制不能正确反映政府各部门使用资本的年度成本情况。并且收付实现制核算基础下的政府会计对政府管理的资源投入的控制功能较强，而对政府产出的管理功能较弱，这就不能满预算绩效管理中的政府会计问题2011 06·财务与会计49Finance&Accounting预算会计专栏足关注产出和效率的预算绩效管

理的要求。

（二）计量环节：唯一的历史成本计量方式按照我国现行政府会计的规定，我国政府会计在计量属性上采用历史成本法。但随着经济和社会的发展，历史成本计量的缺点也日益显现：1．历史成本计量模式无法反映不确定性事项和或有负债。在实务中，政府通常面临着大量不确定性事项或者或有事项，这些事项在资产负债表日可能已经导致政府承担了一项现时义务，但是实际履行义务的时间将在以后会计期间，而且履约的时间或者需要偿付的金额并不确定，它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而得以证实。比如，政府为所属国有企业和国有银行提供的担保、政府所承担的需要在未来支付的养老金义务等。显然，如果严格按照历史成本计量模式，这些将在未来履约而且支付时间或者金额不确定的负债将难以入账，也就不能被反映在资产负债表中。

2．历史成本计量模式不能真实反映政府资产的实际价值。在这种模式下，政府的资产始终是以其初始实际成本计量和反映的，在资产持有期间不确认减值损失。资产的减值损失只有在相关资产发生转让、出售等时才予以确认。其结果是，当资产的市价、可收回金额等低于资产实际成本时，历史成本计量模式下的资产负债表中所反映的资产价值和收入支出表中所反映的结余等均将被高估，从而导致财务报告难以真实、公允地反映政府实际的财务状况和经营成果。如此必然不符合绩效管理当中对结果和产出进行计量的要求。

（三）记录环节：传统的预算会计记账模式

我国政府会计科目包括资产、负债、权益、收入和支出五类。针对预算绩效管理的相关要求，这五类科目存在的主要问题有：

第一，资产类科目主要包括现金、财政性存款、有价证券、暂付及应收款、投资(包括国家对国内外企业的投资和对非营利组织的投资)和固定资产等。但现行的财政总预算会计仅仅设置了流动资产类科目，对大量财政资金形成的投资和固定资产则没有设置会计科目。由于财政总预算会计采用收付实现制为确认基础，财政资金在支付时就被作为当年财政支出列支了，因此，作为政府会计核心的财政总预算会计无法反映财政资金支出形成的资产存量和增量的信息。

第二，负债类科目主要包括政府发行的待偿还的公债本金及利息、政府获得的世行贷款本金及其产生的利息、应向企业返还或退出的税款、国家公务员和国有事业单位职工的工资和福利费以及因政府采购而暂欠货物或服务提供部门的款项等。但是我国现行政府会计负债类科目设置较笼统，对于负债并没有区分长期和短期，这不利于政府利用会计信息安排债务清偿，也不利于会计信息使用者分析政府的偿债能力。另外，对于我国政府中存在的大量的隐性负债问题，现行政府会计中也没有相应的负债科目来进行核算。

第三，关于权益类科目。我国政府会计在会计要素设置上少了一项溢余或损失类科目，这是因为考虑到政府不以营利为目的，没必要核算“利润”或“损失”（或统称为结余）。这首先与绩效管理的相关要求相违背，同时政府会计的净资产类科目中却又规定了各种“结余”的相关会计科目，在形式上显得有些自相矛盾。

第四，收入类科目中对于收入没有严格区分交换收入和非交换收入，使收入界定不明确；将预算内拨款和预算外返还资金分开核算，淡化了预算外资金是财政性资金的观念，不利于加强预算外资金的管理。

第五，支出类科目设置方面存在的最大问题就是支出项目不能涵盖政府全部的成本信息。它只有反映政府流动资产耗费的科目，没有反映固定资产耗费的科目；只有反映有偿获取实物耗费的科目，没有核算无偿取得实物资产耗费的科目。

（四）报告环节：简单的预算报告体系

1．汇总报表不合理。我国现行政府财务报告对上下级单位或政府财政预算收支决算报表的汇总只是一种简单的加总，有一些重复的项目没有完全消除，夸大了政府各项收支的数量和规模，不能真实反映政府的业绩和受托责任。另外，从内容上看，我国政府财务报告并没有把组成单

位能够反映政府业绩和受托责任的所有内容都汇入政府财务报告，如：缺少反映各组成单位执行行政和事业发展情况的信息，以及属于各级政府拥有的权益(如国有资产权益)和承担的负债等。

2．政府财务报告系统提供的信息质量难以保证。我国现行政府会计报表主要关注与预算执行直接相关的现金流信息，导致一些与预算收支没有直接关系的重要会计信息被遗漏，不能全面、完整地反映各级政府的资源状况、负债和资金使用效果等。考虑到政府财务报告的质量问题，国际货币基金组织在其财政透明度的实施要求中明确指出，政府财务报告需要经过审计后再向社会公众及其他使用者公布。但我国的实际情况是，我国的政府财务报告没有括政府审计报告，审计机关一般只是后对预算执行结果进行审计，这显然难以保证其质量。

3．忽视“预算限定”层面的会计

主体。我国预算会计核算体系的核心—财政总预算会计站在一级政府的立场上核算一级政府的预算收支活动，而行政单位会计和事业单位会计分别以行政单位和事业单位作为会计主体来组织会计核算。这就导致政府、行政单位、事业单位层面的会计主体只能是核算和反映该主体总括的预算收支执行情况，但是，预算经立法机构审议、批准的经费不仅限定这些主体预算经费收支及执行情况，而且也对具有不同用途的预算经费以“专项资金”或“专项经费”等形式作出具体限定，即要求专款专用、专项核算和报告。现行的政府会计恰恰忽视了“预算限定”这个层面的会计主体，这就很难考核、评价政府、行政单位、事业单位是否履行了依从预算限定的受托责任。

三、基于预算绩效管理的政府会计改革的相关建议针对我国目前政府会计核算流程中存在的问题，为适应预算绩效管理工作的开展，政府会计必须从以下几个方面加以改革和完善。在会计确认环节实施“修正的权责发生制”是符合我国现实国情的可行性选择。我国目前的政府会计介于收付实现制和轻度权责发生制之间，首先要实现权责发生制层次上所有资产、负债的确认，尤其是以先确认较容易计量的金融资产，后确认较难计量的实物资产的方式逐步、对称地扩大资产、负债的确认范围，以此来分散转换成本，直至达到较高层次的权责发生制，全面反映政府资源和责任情况，使收入和费用能真正反映政府活动的经济实质。在政府会计计量环节只有使多种计量属性共存并相互配合才能符合会计多元化的目标，满足各方面会计信息使用者的需求。因此应在保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量的基础上综合运用历史成本、现行成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性，以历史成本为主，形成名义货币单位下的五种会计计量模式，从而提高我国政府会计信息的质量和有用性。在政府会计记录环节应引入基金会计模式。不同的项目以不同的基金单独列出来进行核算和报告，使各种专门用途的预算资金的界限更加清楚，公众可以确定其资金是否按规定的、正确的预算会计专栏用途使用，从而将外部监督需求与内部资金预算管理有机融合，最终实现对财政资金运动过程及其结果的绩效控制。在政府会计报告环节首先要建立健全政府财务信息传递机制，这包括财务信息披露机制和反馈机制，要求政府及时、全面地披露相关信息，并建立政府主导型的政府财务信息反馈机制。其次在现有政府财务报告内容的基础上，应重点对政府所拥有的债权债务、政府承担管理社会保障资金的相关内容进行报表内列报和报表外披露。最后可以考虑建立政府财务报告的审计与监督机制，通过审计机关或其他鉴定机构以其公正和中立的身份，对政府财务报告进行审计，从而保证其真实性，保证政府更好地履行受托责任。■

（本文是教育部人文社会科学研究项目“基于责任政府的公共预算改革研究”的阶段性成果，编号：10YJC790033）

（作者单位：东北财经大学财政税务学院哈尔滨商业大学财政与公共管理学院）

责任编辑崔洁

●简讯

中注协公布会计服务示范基地建设方案

不久前，中注协公布《中国注册会计师行业会计服务示范基地建设工作方案》（以下简称《工作方案》），提出力争未来五年内，在国家重点经济区域、重点行业、重点园区、重点企业等，积极培育创建30个左右会计服务示范基地，探索和加速行业专业集群、产业化发展和行业转型升级的新路径，更好服务“十二五”规划的贯彻落实，服务国家建设。

《工作方案》明确，围绕行业服务经济社会的总体要求，会计服务示范基地要着力服务于国家经济结构调整重点方向，服务于国家区域协调发展和产业布局，特别是西部大开发、东北老工业基地振兴、中部崛起、东部城市群建设、战略性新兴产业带发展、边境地区“桥头堡”建设等战略重点领域，有效拓展企业内部控制鉴证、企业战略管理、企业社会责任鉴证、投资绩效评价、“三农”专业服务等新业务领域服务。

《工作方案》强调，中注协要会同地方政府及有关部门、地方协会推进会计服务示范基地建设。要搭建供需双方有效合作交流平台，做好供需对接；组织会计师事务所进入示范基地，研究基地专业服务需求，积极推动会计师事务所参与特色服务政策试点，积极争取国家各类发展专项配套政策。要为进入示范基地的会计师事务所提供办公购（租）房、人才引进、财税支持、宣传推介等扶持措施，加强示范基地的人才培训。《工作方案》要求，要加强示范基地的管理。由负责牵头的地方注协或者地方政府（部门、组织等）组建示范基地建设领导小组，负责示范基地的管理与协调。建立全国会计服务示范基地联席会议，定期交流示范基地建设进展情况，协调示范基地建设中遇到的问题，研究示范基地发展战略。同时，要制定示范基地工作考核评价办法及专项补贴和奖励办法，对新业务拓展成效显著的示范基地给予专项补助和奖励。

（本刊记者）