注册会计师CPA 知识点复习重点总结

会计

第一章．总论

一．企业会计准则体系

1．《企业会计准则-》：2007年1月1日起首先在上市公司范围内施行。

包括：①基本准则：受托责任观

⑴..财务报告目标决策有用观

⑵会计基本假设：会计主体: 母公司:个别报表+合并报表（?法律主体一定是会计主体）

子公司：具有法人资格，可以独立承担民事责任（个别报表）

分公司：分支机构或附属机构，不具有、不独立…

持续经营、

会计分期

货币计量

⑶会计基础：权责发生制（行政单位适用收付实现制，事业单位部分经营业务可用权责发生制）

⑷会计信息质量要求：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性

⑸会计要素分类及其确认、计量原则：

A:资产

B：负债：预期会导致经济利益流出企业的现时义务法定义务：根据合同/法律规定的义务

推定义务:根据企业多年习惯做法等企业将承担的

C：所有者权益：（商业银行等金融企业在税后利润中提取的一般风险准备，也构成所有者权益）包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失（其他综合收益）、留存收益等。

股本（/实收资本）

资本公积(含股本溢价、资本溢价、其他资本公积)

盈余公积

未分配利润

D：收入

E：费用

F：利润：收入－费用，利得－损失

历史成本、

重置成本（现行成本）、

可变现净值、

现值（以恰当的折现率折现后的价值）、

公允价值:只有在能够取得并可靠计量的情况下，才能使用。我过引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。

?换入资产入账成本的确定应当以换出资产的公允价值为基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。再如不存在活跃市场的报价/不存在同类或者类似资产的活跃市场报价时，需采用估值技术来确定公允价值，这时现值往往是比较普遍采用的一种估值方法。

⑹财务报告：应当是对外报告。专门为了内部管理需要的、特定目的的报告不属于财报的范畴。

财务报表：资产负债表

利润表

现金流量表（小企业可以不包括）

附注

第三章存货

第一节存货的确认和初始计量

1.存货包括：

⑴原材料：原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等，但用于建造固资等各

项工程不符合存货的定义。

⑵在产品.

⑶半成品

⑷产成品：可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品

完成验收入库后，应视同企业的产成品。

⑸商品：用于销售的各种商品

⑹周转材料：为了包装本企业商品而储备的各种包装物、工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品及经营过

程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。

2.初始计量

⑴外购：即采购成本；入库前的全部支出。在实务中，企业可以将发生的运输费、装卸费、保险费及其他可归

属与存货采购成本的费用先进行归集，期末，对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本，对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。进货费用金额较小的，发生时直接计入当期销售费用。

⑵加工：采购成本+加工成本+其他成本（为特定产品的产品设计费用）。制造费用包括生产部门管理人员的职工

薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等；

⑶其他方式取得的存货：

A:投资者投入（按合同/协议约定，不公允的情况下，按公允价值入账）

B:通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得

C:盘盈的存货：按重置成本入账，通过“待处理财产损溢”科目，经批准后冲减管理费用

⑷通过提供劳务取得的存货：按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用。?不应计入存货成本：

A:非常消耗的直接材料、直接人工、制造费用。如超定额的废品损失及自然灾害而发生的

B：仓储费用：采购入库后发生的储存费

C:不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出

D：企业采购用于广告营销活动的特定商品，待取得相关商品时计入当期损益（销费）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

第二节发出存货的计量

?现行会计准则不允许采用后进先出法确定发出存货的成本

1.计量方法：

A：先进先出法

B：移动加权平均法

C:月末一次加权平均法

D：个别计价法

2.企业按存货类别计提存货跌价准备的，应按比例结转相应的存货跌价准备。即对已售商品按存货账面价值结

转成本。

3.企业周转材料按次数分次计入成本。金额较小的，领用时一次计入成本费用，但应在备查簿上登记。

第三节期末存货的计量

1.存货期末计量原则：按成本与可变现净值熟低计量。(符合谨慎性要求)，当成本>可变现净值差额计提存货跌价准备，计入当期损益.

2.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动。如果不是比如企业处于清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。

3.确定存货的可变现净值应以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的/进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

4.具体方法：

A：如企业销售合同规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础；

B:如企业持有存货数量>销售合同订购数量，超出部分存货可变现净值按市场销售价格为计算基础；

C：没有销售合同约定的存货，其可变现净值应当以市场销售价格作为计算基础；

D：用于出售的材料，以材料的市场销售价格为计算基础；

5.材料存货的期末计量：

A:对于为生产而持有的材料，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍应按成本计量。

B：如材料价格的下降，表明产成品的可变现净值<成本，则材料按可变现净值计量，差额计提存货跌价准备6．对于数量繁多、单价较低的存货，可按照存货类别计提存货跌价准备；

7．与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同/类似最终用途/目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

8.存货存在下列情况，表明存货的可变现净值为0,：

A:已霉烂变质的存货

B：已过期且无转让价值的存货

C：生产中已不再需要，且已无使用价值和转让价值的存货

D：其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

?同一项存货中一部分有合同价格约定，其他部分不存在合同价格，应分别确定其可变现净值，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

?存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。

?如存货按类别计提存货跌价准备的，应按转出存货的成本占该存货未转出前该类别存货成本的比例，结转相应的存货跌价准备。、

9.存货盘亏/毁损：属于计量收发差错和管理不善原因→计管理费用

属于自然灾害→计营外支

因非正常原因导致的存货盘亏/毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额应当予以转出。

第五章固定资产

第一节固定资产的确认和初始计量

?至少于每年年度终了对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核；不符合固资确认条件的，计入当期损益；

?汽车/飞机，按其预计行驶/飞行里程估计使用寿命；

?对于已达到预订可使用状态但尚未办理竣工结算的固资，先按估值等资料确定成本，计提折旧，办理竣工结算后，再按实际调整暂估，但不调整原已计提的折旧额；

1.固资的初始计量：

⑴外购

需要安装→购买价款+包装费+运杂费+保险费+专业人员服务费+相关税费

不需要安装→在前者成本基础上+安装调试成本（在“在建工程”科目归集，交付时转入固资）

?员工培训费不计入成本，应计“管费”

?做题时，题目给出的运输费（营改增后为11%）金额，记得要算运输费的进项税额（价税分离，），不考虑相关税费的除外；

☆具有融资性质的合同（一般分期付款>1年），这时固资的成本应以各期付款额的现值之和确定。

①实际支付价款之和与现值之间的差额，在达到预定可使用状态之前符合资本化条件的，应计入固资成本，其

余部分应当在信用期间内确认为财务费用，（即过了信用期间，就计入当期损益？）

借: 固资/在建工程（即现值，即应付本金）

未确认融资费用（是长期应付款的备抵科目）（即应付利息，然后应每期摊销）

贷：长期应付款（即应付本金+应付利息）

②购买价款闲置=每期应付价款X（P/A，利率，期数）→查年金现值表得知

③未确认融资费用的分摊额=应付本金（余额）/摊余成本X实率

?在设备安装期间，未确认融资费用分摊额符合资本化条件，计入固资成本；当达到预定可使用状态，分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益（即“财费”）

⑵自行建造=工程物资成本+人工+相关税费+应予资本化的借款费用+应分摊的间接费

⑴自营建造=料+工+直接机械施工费

?工程完工后，剩余工程物资转为企业存货的，按实际成本/计划成本进行结转。

?建设期间工程物资盘亏、报废、毁损-残料/保险公司赔款后的净损失→计入成本

建设期间工程物资盘盈/处置净收益，冲减所建工程项目的成本

完工后的盘盈/盘亏等，计入当期损益

☆高危行业：

①按国家规定提取的安全生产费：

借：生产成本/当期损益

贷：专项储备（所有者权益科目）

②支付安全生产检查费（费用化支出应冲减专项储备）

借：专项储备-安全生产费

贷：银存

③企业提取的安全生产费形成固资的，应通过在建工程归集，待达到预定可使用状态时确认为固资，同时，按固资的成本冲减专项准备，并确认相同金额的累积折旧（即专项剩多少，就提多少？）

⑵出包建造=建筑工程支出+安装工程支出+其他分摊计入的待摊支出

?建筑工程、安装工程支出如人工、料、机械使用费等由建造承包商核算；

对于发包企业，建筑工程支出、安装工程支出是工程成本的重要内容。

?待摊支出：是在建设期间发生的，包括建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损的净损失及负荷联合试车费等；（通过出让方式取得的土地使用权不计入在建工程成本，应确认为无形资产）企业将需要安装设备运抵现场安装时，借：“在建工程-在安装设备-XX设备”

贷:“工程物资-XX设备”

企业为建造固资发生的待摊支出，借：“在建工程-待摊支出”

贷：“银存”/应付职工薪酬/长期借款..

●在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出：

待摊支出分配率=累计发生的待摊支出/在建工程支出+安装工程支出+在安装设备支出在建工程应分配的待摊支出=（在建工程的建筑工程支出+在建工程的安装工程支出+在建工程的在安装设备支出）X待摊支出分配率

其次，计算已完工固资成本=建筑工程支出+应分摊的待摊支出。

需要安装设备的成本=设备成本+为安装设备发生的支出+安装工程支出+应分摊的待摊支出。

?明细科目：在建工程-建筑工程/安装工程/待摊支出

[3]其他方式取得的固资成本：

⑴接受投资者投入：按合同/协议约定的价值确定，如果不公允的按公允价值作为入账价值；

⑵非货币性资产交换、债务重组、企业合并等:

⑶盘盈固资：作为前期差错处理，先通过“以前年度损益调整”→再转到“留存收益”

?存在弃置费用的固资:

对于特殊行业的固资，确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。是根据国家法律法规，企业承担的环境保护和生态恢复等义务确定的支出。如核电站设施等的弃置和恢复环境义务。

①需要考虑货币时间价值，按现值计算应计入固资成本的金额和相应的预计负债。在固资的使用寿命内按预计

负债的摊余成本和实际利率计算确定利息费用应当在发生时计入财务费用。（工商企业的固资发生报废清理费用不属于弃置费用，在发生时作为固资处置费用处理）-“预计负债-弃置费用”

?P/F

? P/A

第二节. 固资的后续计量

⑴?应计折旧额=固资原价-预计净残值-（已提固资累计减值准备）

?影响固资折旧的因素：

1.固资原价；

2.固资使用寿命：如该项资产预计生产能力/实物产量；

该项资产预计有形损耗；

该项资产预计无形损耗：由于科学技术的进步和劳动生产率的提高而带来的损失；

法律/类似规定对该项资产使用的限制。（如融资租赁的固资，如无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命2者中较短的期间内计提折旧。如能合理确定，应在租赁资产使用寿命内计提合计。）

3.预计净残值

4.固资减值准备：固资计提减值准备后，应在剩余使用寿命内根据调整后的固资账面价值和预计净残值重新计

算确定折旧率和折旧额。

?1.对于已提足折旧仍继续使用的固资和单独计价入账的土地、提前报废的固资不再提折旧。

2.固资终止确认时/划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧，按账面价值与公允价值-处置费用后的净额熟低进行计量。当固资转入在建工程，停止计提折旧。

3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固资，应按估价确定成本计提折旧，待决算后按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

?固资折旧方法：

①年限平均法（直线法）

年折旧率=（1-预计净残值）/预计使用寿命

月折旧率=年折旧率/12

月折旧额=固资原价X月折旧率

②工作量法

单位工作量折旧额=固资原价X（1-预计净残值率）/预计总工作量

月折旧额=固资当月工作量X单位工作量折旧额

③双倍余额递减法（在最后2年，要将固资净值-预计净残值后的余额/2，平均摊销）

年折旧率=2/预计使用寿命

月折旧率=年折旧率/12 加速折旧法月折旧额=固资净值（每期期初固资原价-累计折旧）X月折旧率（使用早期多提折

④年数总和法（年限合计法）旧，后期少提折旧）

年折旧率=尚可使用寿命/预计使用寿命年数总和

月折旧率=年折旧率/12

月折旧额=（固资原价-预计净残值）X月折旧率

?未使用的固资，计提的折旧计入管理费用。

?企业至少于每年年度终了，对固资的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如有改变，作为会计估计变更。

?固资后续支出可能涉及到替换原固资的某组成部分，符合资本化条件计入固资成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。对于固资定期检查发生的大修理费用符合资本化条件的计入成本，不符合的计入当期损益。

在定期大修理间隔期间，照提折旧。但对固资的日常修理费用在发生时直接计入当期损益，企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固资修理费用等后续支出计入管理费用。

第三节 . 固资的处置

1.固资转入清理：借“固定资产清理”

“累计折旧”

“固资减值准备”

贷：“固资”

2.发生清理费用：借“固资清理”

贷“银存”、“应交税费”

3.出售收入和残料：借“银存”、“原材料”

贷“固资清理”、“应交税费-应交增值税”

4.保险赔偿的处理：借“其他应收款”、“银存”

贷“固资清理“

5.清理净损益的处理：借“营业外支出-处置非流动资产损失”（属于生产经营期间正常处理损失）

“营业外支出-非正常损失”（自然灾害）

贷“固资清理”（净收益则相反）

?同时满足下列条件的非流动资产（包括固资）应划分为持有待售：

1.企业已经就处置该项资产作为决议；

2.企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；

3.该项转让将在一年内完成。

（持有待售非流动资产包括单项资产和处置组。如果处置组是一个资产组并按规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，或该资产组是这种资产组中的一项经营，则该处置组应包括企业合并中取得的商誉）

?企业应当在报表附注中披露持有待售的固资名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

?某项资产后来不满足持有待售的固资的确认条件，应停止将其划归为持有待售，并按照两项金额中较低者计量：

⑴资产/处置组被划为持有待售前的账面价值-原应确认的折旧、摊销、减值进行调整后的金额；

⑵决定不再出售之日的可收回金额。

持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理。这里所指的其他非流动资产不包括递延所得税资产及企业会计准则22号规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产、生物资产、保险合同中产生的合同权利等。

第六章无形资产

第一节无形资产的确认和初始计量

1．是企业拥有/控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

?在某些情况下并不需要企业拥有其所有权，如企业有权获得某项无形资产产生的经济利益同时又能约束其他人获得这些经济利益，即说明企业控制了该无资。

?某些无资存在有赖于实物载体。如计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，应作为固资处理。如不是不可缺少的部分，则作为无资处理。

?商誉不构成无资。某些情况下无资可能需要与有关的合同一起用于出售、转让等，这种情况下也视为可辨认无资。（客户关系、人力资源无法控制其带来的未来经济利益不符合无资定义。内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出不能与整个业务开发成本区分，也不应确认为无资）

2.内容

①专利权：发明专利权（期限20年）

实用新型专利权（期限10年）自申请日起计算

外观设计专利权（期限10年）

②非专利技术（专有技术）：各种技术和诀窍。工业专有技术

(非专利技术不是专利法的保护对象，商业贸易专有技术具有经济、机密性、动态性

它是用自我保密的方式）管理专有技术

③商标权：商品商标、服务商标、集体商标、证明商标（有效期10年，自商标局核准之日起计算，需要续展的应提前6个月申请，未提出申请的可以给与6个月的宽展期，过后仍未申请则注销，每次续展有效期10年）（保护期不受限制）

④著作权（版权）：署名权、发表权、修改权、保护作品完整权、复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权等。（由法人/其他组织主持，代表法人/其他组织意志创作，并由法人/其他组织承担责任的作品，法人/其他组织视为作者）-----其他保护期为作者终生及其死亡后50年，截止于作者死亡后第50年的12月31日。如是合作作品，截止于最后死亡的作者第50年的12月31日）

⑤特许权（经营特许权、专营劝）

⑥土地使用权：我国土地实行公有制。企业取得土地使用权的方式大致有行政划拨取得，外购取得（如以缴纳土地出让金方式取得）及投资者投资。

3.无资的确认条件

?无资产生的未来经济利益可能包括在销售商品、提供劳务的收入中，或者企业使用该项无资而减少/节约的成本中，或体现在获得的其他利益中。

4.无资的初始计量

①外购

下列不包括在无资的初始成本中：

为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；（在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失，为运作该无资发生的培训费及在无资达到预定用途之前发生的经营活动并非是达到预定用途必不可少的，则应与发生时直接计入当期损益）

?外购的无资超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质，按取得无资购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认融资费用，在付款期间内按实际利率法确认利息费用。

②投资者投入无资成本:按合同/协议约定价值，不公允的按公允价值确定；

③通过非货币性资产交换取得的无资;在有支付补价情况下，支付补价方应以换出资产的公允价值加上支付的补价和应支付的税费，作为换入无资的成本。收到补价方以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值-补价）和应支付的税费作为换入无资成本。

④债务重组取得的无资成本：公允价值入账

⑤政府补助取得的无资成本：按公允价值入账，不能可靠取得公允的，按名义金额计量。

⑥土地使用权的处理：土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物，其账面价值不与地上建筑物合并计算其成本而作为无资核算，土地使用权和地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关土地使用权应计入房屋成本；

2.企业外购的建筑物，实际支付价款包括土地与建筑物的价值应对支付价款按合理的方法进行分配。如实在无法合理分配，应全部作为固资处理。

⑦企业合并中取得的无资成本：

1.同一控制下吸收合并，按被合并企业无资的账面价值确认，同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应按照被合并方无资账面价值作为合并基础。

2.非同一控制下的企业合并中，应以其在购买日的公允价值计量，独立于商誉确认为一项无资。

?企业合并中，如取得的无资本身可以单独辨认，但其计量/处置必须与有形或其他无形资产一并作价，在这种情况下，如该无资与其相关资产各自的公允价值不能可靠计量，则将该资产组（即无资与其相关有形资产）独立于商誉确认为单项资产。

第二节. 内部研究开发支出的确认和计量

1.研究阶段特点：计划性、探索性

2.开发阶段特点：针对性、形成成果可能性较大。

3.开发阶段判断可以予以资本化的条件：

①完成该无资以使其能够使用/出售在技术上具有可行性。企业在判断时，应说明在此基础上进一步开发所需技术条件等已经具备，应提供相关证据和材料。

②具有完成该无资并使用/出售的意图。因此企业管理当局应能够说明其持有拟开发无资的目的。

③无资产生经济利益的方式，包括能证明运用该无资生产的产品存在市场/无资自身存在市场。在内部使用的，应证明其有用性。

④有足够技术、财务资源和其他资源支持。如能证明银行等金融机构愿意为该无资的开发提供所需资金的声明等。

⑤归属于该无资开发阶段的支出能可靠计量。企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生支出应按一定标准在个项目之间进行分配，无法明确分配的，应予费用化计入当期损益，不计入成本。

第三节. 无资的后续计量

?使用寿命不确定的无资不需要摊销但应于每个会计期间进行减值测试。使用寿命有限的，其残值一般视为0。持有待售无资不摊销，按账面价值与公允价值-处置费用后的净额熟低计量。

1.估计无资使用寿命应考虑的因素：

①该资产通常的寿命周期，及可获得的类似资产使用寿命信息；

②技术、工艺等方面现实情况及对未来发展的估计；

③该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品/服务的市场需求情况；

④现在/潜在竞争者预期采取的行动；

⑤为维持该资产产生未来经济利益的能力所需的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；

⑥对该资产的控制期限，及使用的法律/类似限制如特许使用期间等

⑦与企业持有其他资产的使用寿命的关联性等。

?如合同性权利/其他法定权利能够在到期时因续约等延续，仅当有证据证明企业续约不需要付出重大成本时(即延续付出的成本相对于预期从延续中流入企业的未来经济利益相比不具有重要性)，续约期才能包括在使用寿命中，如在延续前需要第三方同意，则还需有第三方将会同意的证据。

?如没有明确合同/法律规定无资使用寿命的，应聘请相关专家进行论证/与同行业情况进行比较等。如果经过这些努力仍无法确定期限，才能将无资作为使用寿命不确定的。

?无资至少应与每年年度终了复核，按会计估计变更处理。

2.摊销方法：

①直线法（无法可靠确定其预期实现方式的）

②产量法

?无资摊销一般计入当期损益，但专门用于生产某种产品其包含的经济利益是通过转入到所生产的产品/其他资产中实现的，摊销费应计入相关资产成本。

3.除下列情况外，残值一般视为0：

①有第三方承诺在无资使用寿命结束时购买该项无资；

②可以根据活跃市场得到无资预计残值信息，并且该市场在无资使用寿命结束时可能存在。

?至少每年年末复核，如残值重新估计高于其账面价值，则不再摊销。直至低于时再恢复摊销。

第四节. 无资的处置

1.出售、报废：营业外收入/支出

2.出租：其他业务收入/成本

?记得转销“累计摊销”、”无资减值准备”

第七章投资性房地产

第一节. 投资性房地产的特征与范围

1.房地产是土地和房屋及其权属的总称。在我国，土地归国家/集体所有，企业只能取得土地使用权。因此房地产中的土地特指土地使用权。

2.特征：①是一种经营性活动：主要形式是出租建筑物、土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。是企业所从事的经营性活动及与之相关的其他活动形成的经济利益的总流入。应缴纳营业税。我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权情况较少；

②应区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产；

③企业通常采用成本模式对投房进行后续计量，除非有确凿证据表明其投房的公允价值能持续取得，才可以采用公允价值进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对投房进行后续计量。

3.投房范围：

①已出租的土地使用权：企业通过出让（一级市场交纳土地出让金）或转让（二级市场接受其他单位转让的）方式取得的土地使用权。但以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投房；

②持有并准备增值后转让的土地使用权：必须有企业管理当局（董事会/类似机构）作出书面决议明确继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取收益。即使未签订租赁协议，也应视为投房。但国家认定的闲置土地不属于投房；

③已出租的建筑物：指企业拥有产权的，包括自行建造、开发活动完成后尚未使用的/正在建造、开发过程将来用于出租的建筑物；企业已经与其签订了租赁协议，应自租赁协议规定的租赁期开始日起确认。

?尚未开发完工的商场不属于空置建筑物，不属投房。

?按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应将该建筑物确认为投房。如企业将办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等辅助服务。也应确认为投房。

?下列不属于投房：

①自用房地产：如企业员工宿舍；

②作为存货的房地产：指房地产开发企业。实务中，某项房产部分自用部分作为存货出售、部分出租赚取租金的应分别单独计量，分别确认为固资、无资、存货和投房。

第二节. 投房的确认和初始计量

1.投房的确认时点：为企业将自用土地使用权停止自用、准备增值后转让的日期。

2.外购：

⑴成本模式计量：部分用于出租，部分自用的应予以单独确认，按不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分配。

⑵公允价值模式：实际成本的确定与成本模式计量一致。需在“投房”科目下设置“成本”和“公允价值变动”2个明细科目。即“投房-成本”

3.自行建造：成本包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用。建造中的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。

4.非投资性转换为投房：即用途发生改变。

?企业改扩建/装修支出满足确认条件的，应予以资本化。对某项投房进行改扩建再开发且将来仍作为投房的，在开发期间应继续将其作为投房，再开发期间不计提折旧/摊销。（采用公允价值计量的投房也不计提折旧/摊销）?费用化后续支出，如日常维护产生的支出。借：“其他业务成本”，贷“银存”

第三节. 投房的后续计量

?根据有关规定，采用成本模式计量的应按期（月）计提折旧/摊销。（投房的减值得以恢复的不得转回）

借“其他业务成本”借“资产减值损失”

贷“投房累计折旧”贷“投房减值准备”

?在极少数情况下，采用公允价值模式对投房进行后续计量的企业，有证据表明当企业首次取得某项非在建投房（或某项现有房地产在改变用途后首次成为投房）时，该投房公允价值不能持续可靠取得的，应对其采用成本模式计量直至处置，并假设无残值。对于在建投房（包括企业首次取得的在建投房），如其公允价值无法可靠确认但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应以成本计量该在建投房，其公允价值能可靠计量时或其完工后（两者孰早）再以公允价值计量。

但，采用成本模式计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得投房时其公允价值能持续可靠取得，该企业仍应对该项投房采用成本模式计量。

?公允价值除了参照同类或类似房地产价格，也可基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量的现值计量。1.资产负债表日，投房公允价值>账面余额的差额借“投房-公允价值变动”

贷“公允价值变动损益”（低于就做相反分录）

?计量模式一经确定不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投房从成本模式变更为公允价值模式计量。作为会计政策变更处理。并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。（已采用公允模式的投房不得转为成本模式）

第四节. 投房的转换和处置

1.转换形式：

①转为自用：作为固资使用；（转换日为达到自用状态，企业将房地产用于生产商品、提供劳务/经营管理的日期）

②存货转为出租；（转换日为租赁期开始日，承租人有权行使其租赁资产权利的日期）

③自用转为出租：即无资/固资转为投房；

④房地产企业的出租转为出售：即投房转为存货。(转换日为租赁期届满，企业董事会/类似机构作出书面决议明确标明将重新开发对外销售的日期)

2.投房转为自用：

成本模式：借“固资”/“无资”、“投房累计折旧/摊销”、“投房减值准备“

贷“投房”、“累计折旧”/“累计摊销”、“固资/无资减值准备”

公允模式:应以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，差额计入当期损益。

借“固资”

贷“投房-成本”、借/贷“投房-公允价值变动”、借/贷“公允价值变动损益”

3.投房转为存货：

成本模式：借“开发产品”、“投房累计折旧/摊销”、“投房减值准备“

贷“投房”

公允模式: 应以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，差额计入当期损益。

借“开发产品”

贷“投房-成本”、借/贷“投房-公允价值变动”、借/贷“公允价值变动损益”

4.存货非投转为投房：

成本模式：借“投房”、“存货跌价准备”

贷“开发产品”

5.自用转为投房：

成本模式：借“投房”、“累计折旧”/“累计摊销”、“固资/无资减值准备”

贷“固资”/“无资”、“投房累计折旧/摊销”、“投房减值准备“

公允模式:借“投房-成本”、“累计折旧”/“累计摊销”、“固资/无资减值准备”、借/贷“公允价值变动损益”

贷“开发产品”、“其他综合收益”（公允>账面价值）→处置时再转入当期损益

6.存货转为投房

公允模式:借“投房-成本”、/“存货跌价准备”、借/贷“公允价值变动损益”

贷“固资”/“无资”、“其他综合收益”（公允>账面价值）→处置时再转入当期损益

7.处置：企业出售、转让、报废或发生毁损，将处置收入-账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

成本模式：借“银存”、“其他业务成本”、“投房累计折旧/摊销”、“投房减值准备”

贷“其他业务收入”“投房”

公允模式：借“其他业务成本”（若存在其他综合收益的金额也一并结转）

贷“投房-成本”、借/贷“投房-公允价值变动”、同时结转借/贷“公允价值变动损益”

第二章金融资产

第一节. 金融资产的定义和分类

1.金融资产包括：库存现金、银存、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债券投资、衍生金融工具形成的资产等。（本章不涉及货币资金、长期股权投资）

?分类一经确定，不应随意变更

交易性金融资产

第二节. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

?某项金融资产划分为以XXXXXXXXXXXXXXXXX的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产，其他类别的金融资产也不能再重分类为以XXXXXXXXXXXXXXXX的金融资产。

1.划分为交易性金融资产的条件：

①目的是为了近期内出售，赚取差价。

②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（将金融资产组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产应采用公允价值计量，并将其公允变动计入当期损益）

③属于衍生金融工具，如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允变动>0时，将其相关变动金额确认为交融，同时计入当期损益。但，如衍生工具被企业根据其对应的套期关系（即公允套期、现金流量套期/境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。

2.划分为指定为以XXXXXXXXXXXXXXXX的金融资产条件：

①该指定可以消除/明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认/计量方面不一致的情况。

②企业风险管理/投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合/该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。如企业集团对所辖范围内全资子企业/分公司的风险敞口进行集中管理以总体控制财务风险，该企业集团采用金融资产和金融负债组合方式进行管理，每日均以公允价值对该组合进行评价以及时调整组合来应对相关财务风险。

3.?相关交易费用直接计入当期损益，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。（为购买金融工具发生的差旅费不属于此处讲的交易费用）

?公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

购入：借“交易性金融资产-成本”

“应收股利”（如支付的款项中包含已宣告但尚未发放的现金股利/已到期尚未领取的债券利息）

“投资收益”(交易费用)

贷“银存”

股价变动：借“交融-公允价值变动“

贷“公允价值变动损益”

第三节. 持有至到期投资

1.特征:

①到期日固定（从而权益工具投资不能划分为持XXXXXX）、回收金额固定/可确定：如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持XXXXXX；

②且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常主要是债权性投资，具有长期性质。但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可划分为持有至到期投资。

?表明企业没有明确意图持有到期：

⑴该金融资产期限不确定；

⑵发生市场利率变化，流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；

⑶该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；

⑷其他表明企业没有明确意图的情况。

?表明企业没有能力持有XXX的情况：

⑴没有可利用的财务资源持续的为该金融资产投资提供资金支持；

⑵受法律法规的限制的情况；

⑶其他（企业应于每个资产负债日对持XXXXXX的意图和能力进行评价，发生变化的应重分类为可供出售金融资产）

?企业将尚未到期的持XXXXXX在本会计年度内出售/重分类为可供出售金融资产的金额，相对于持XXXXXX在出售/重分类前的总额较大时，则企业在处置/重分类后应立即将剩余的持XXXXXX重分类为可供出售金融资产，并以公允价值计量。且在本会计年度及以后2个完整会计年度内不得将该金融资产划为持XXXXXX，但下列情况除外：

⑴出售日/重分类日距离该投资到期日/赎回日较近(如到期前3个月内)且市场利率对该项投资的公允价值没有显著影响）

⑵根据合同约定的定期偿付/提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售/重分类；

⑶出售/重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况包括：

㈠因被投资单位信用状况严重恶化，将持XXXXXX予以出售；

㈡因相关税收法规取消了持XXXXXX的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将其出售；

㈢因发生重大企业合并/处置，为保持现行利率风险头寸/维持现行信用风险政策，将其出售；

㈣因法律法规对允许投资的范围/特定投资品种的投资限额作出重大调整，将其出售；

㈤因监管部门要求大幅度提高资产流动性/大幅度提高持XXXXXX在计算资本充足率时的风险权重，将其出售。

?对于发行发可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用）那么投资者可将此类投资划分为持XXXXXX，但对于投资者有权要求发行发赎回的债务工具投资，投资者不能将其划为持XXXXXX。

2.企业不能将下列划分为持XXXXXX：

①在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；

②在初始确认时，被指定为可供出售的非衍生金融资产；

③符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。

3.初始确认成本=公允价值+交易费用（初始时，应计算确定其实际利率并在存续期间/使用更短期间内保持不变）?确定实际利率时，应考虑金融资产/负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。（未来现金流量无法可靠预计时应用整个合同期内的合同现金流量）

4.摊余成本指初始确认金额:

⑴扣除已偿还的本金；

⑵加上/减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额直接的差额进行摊销形成的累计摊销额；

⑶扣除已发生的减值损失。

?期末摊余成本=期初摊余成本+实际利息收入（摊余成本X实率）-实际应收的钱（面值X票率）

5.购入：借“持XXXXXX-成本”

贷“银存”、借/贷“持XXXXXX-利息调整”

确认：借“应收利息”、借/贷“持XXXXXX-利息调整”

贷“投资收益”[实际利息收入（摊余成本X实率）]

6.转换为可供出售金融资产：（书P29）

出售部分时：借“银存”借“可供出售金融资产”

贷“持XXXXXX-成本”、“投资收益”贷“持XXXXXX-成本”、“其他综合收益”

全部出售时：借“银存”借“其他综合收益”

贷“可供出售金融资产”、“投资收益”贷“投资收益”

?分类为贷款和应收款的金融资产，其会计处理与持XXXXXX基本相同。

第四节. 可供出售金融资产

?金融资产的分类是管理层意图的如实表达。

1. 初始确认成本=公允价值+交易费用（资产负债表日公允价值变动应先计入其他综合收益）

?利息/现金股利计入投资收益，发生的减值损失计入当期损益，如是外币可供出售金融资产则形成的汇兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的利息应计入当期损益。现金股利在被投资单位宣发发放时计入当期损益。处置时，将取得价款与账面之间差额计入投资损益，同时将原计入其他综合收益的累计额对应处置部分转出计入投资损益。

购入时：借“可供出售金融资产-成本”

-利息调整

贷“银存”

收利息时：借“应收利息”

贷“投资收益”

“可供出售金融资产-利息调整”

根据末摊余成本与账面之间: 借“其他综合收益”

贷“可供出售金融资产-公允价值变动”

第五节. 金融资产减值

1.企业应在资产负债表日对以公允XXXXXXXXXXXXXX的金融资产以外的金融资产（含单项/一组）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应计提减值准备。

客观证据包括：

①发行方/债务人发生严重财务困难；

②债务人违反合同条款，如偿付利息/本金发生违约/逾期等；

③债权人出于经济/法律等方面考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

④债务人可能倒闭/进行其他财务重组；

⑤因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

⑥无法辨认但根据公开数据对其进行总体评价后发现预计未来现金流量已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化/债务人所在国家/地区失业率提高、担保物在其地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

⑦发行方经营所处技术、市场、经济/法律环境发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回成本；

⑧权益工具投资的公允价值发生严重/非暂时性下跌；

?判断时应注意：

①这些客观证据的损失事项必须影响金融资产的预计未来现金流量并能可靠计量。对于预期可能的损失，无论发生可能性多大，均不能作为减值损失予以确认；

②如难以找到单项证据来认定，应综合考虑相关证据的总体影响来判断；

③债务方/金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产产生了减值，但企业将债务人/金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观减值联系起来，往往能够对减值作出判断；

④对以外币计价的权益工具投资，应将投资在初始确认时以记账本位币反映的成本与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值对比，判断其是否减值。

⑤对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明已发生减值，应综合判断该投资公允价值下降是否是严重/非暂时性下跌，同时从持有的整个期间来判断。

2.?以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应予以扣除）即使合同条款因债务方/金融资产发行方由于发生财务困难而重新商定/修改，在确认资产减值损失时，仍用条款修改前的原实际利率计算。

?短期应收款的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定减值损失时，可不对其预计未来现金流量折现。

3.对存在大量性质类似且以摊余成本后续计量的企业，在考虑减值时，应先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。对单项不重大的可以单独进行减值测试也可包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业根据具体情况确定金额重大的标准，一经确定，应一致运用，不得随意变更。

?单项测试未发现减值的金融资产（包括单项重大和不重大）应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试

?采用组合方式进行减值测试时，应注意:

①应将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，如按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合；

②对已包括在组合中的资产，一旦有证据表明其发生减值，应将其从组合中分出来，单独确认减值损失；

③在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。企业应对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度消除差异。

?对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但该转回后的价值不应超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成

本。

?外币金融资产减值的，应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合成为记账本位币反映的金额。

4.在活跃市场中没有报价其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应将该权益工具投资的账面价值，与按类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。与权益工具挂钩并通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也采用类似方法。

?可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。另外在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资/与该权益工具挂钩并须通过该工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

第六节 . 金融资产转移

1.转移情形：

①将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方（如未到期票据向银行贴现）；

②将金融资产转移给另一方但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担支付给最终收款方的义务，同时还满足一下条件：

⑴从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按市场利率收利息的，视同满足条件；

⑵根据合同约定，不能出售该金融资产/作为担保物，但可将其作为对最终收款方支付现金流量的保证；

⑶企业无权将该现金流量进行再投资，但按合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金/现金等价物投资的除外。企业按合同约定再投资的，应将投资收益按合同约定支付给最终收款方。

2.判断金融资产转移是否符合终止条件应注意：

①转出方能否对转入方实施控制，如能则表明是转出方的子公司，应纳入转出方的合并财务报表属于内部交易，不存在终止确认问题；

②看金融资产是整体转移还是部分转移。部分转移情形包括：

⑴将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等；

⑵将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等；

⑶将金融资产所产生全部现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如将一组类似贷款的应收利息90%转移等。

3.转移符合终止确认条件的情况：（不符合则相反）

①企业以不附追索权方式出售金融资产；

②将金融资产出售同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该资产的公允价值回购；

③企业将金融资产出售同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。

4.符合终止条件的计量：

①整体转移：转移损益=收到的对价+/-原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（损失）-该资产账面价值?因金融资产转移获得了新金融资产/负债的，应在转移日按公允价值确认（包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等），并将金融资产-金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。

?企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的（包括收取该金融资产的现金流量，并将收取的交付给指定资金保管机构等）应确认为一项服务资产/负债。服务负债按公允价值进行初始计量，并作为上述对价的组成部分，服务资产应视同未终止确认金融资产的一部分，其金额应根据所转移金融资产整体的账面价值在终止确认和未终止确认部分之间按各自相对公允价值进行分摊而确定。实务中所涉及服务费金额较小的，可在收取时确认为收入。即转移收到的对价=因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获得服务资产的价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。

②部分转移：应将所转移资产的账面价值在终止确认和未终止确认部分（这种情况下，所保留的服务资产应视同未终止确认金融资产的一部分）之间按各自相对公允价值进行分摊。并将终止确认部分的对价与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和扣除终止确认部分的账面价值后的差额，确认为金融资产转移损益。分摊时未终止确认部分公允价值按下列原则确定：

⑴企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产/发生过与其有关的其他市场交易，按最近交易价格确定。

⑵未终止确认部分在活跃市场是没有报价且最近市场也没有与其有关的实际交易价格的应按转移金融资产整体公允价值-终止确认部分的对价后的余额确定。整体公允也难以确定的，按金融资产整体账面价值-终止确认部分的对价后的余额确定。

?不附追索权的应收债权出售，企业应将所售债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。

附追索权的以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。

5.转移不符合终止确认时的计量应将收到的对价确认为一项金融负债（如贴现确认为短期借款）。该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。

6.继续涉入：企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。

①放弃了对该金融资产控制，应终止确认该金融资产；（应关注转入方能否单独将该资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且转出方没有额外条件对此出售加以限制即是否有约束性条款）；（该资产如不存在活跃市场则不表明转入方有实际能力）;

②未放弃的，应按继续涉入所转移资产的程度（指金融资产价值变动使企业面临的风险水平）确认有关金融资产/负债。

7.继续涉入的计量：

①通过对所转移金融资产通过财务担保方式继续涉入的，应在转移日按资产的账面价值和财务担保金额2者中的较低者确认继续涉入形成的资产进而确认相关收入，同时按财务担保金额（被要求偿还的最高金额）和财务担保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认形成的负债进而确认相关费用。

?继续涉入形成的资产和负债不应当相互抵消。

?仅继续涉入转移金融资产一部分的，应将该部分金融资产视作一个整体，并运用上述会计处理原则。

?次级权益：系指来自于"信托"分配的次于"优先权益"的权益。V