外国税收征管税法介绍

外国税收征管税法介绍

和对修订我国征管法的借鉴思考

征管法修改被列入国务院立法计划后，为了适应经济全球化和我国经济社会发展的形势，借鉴国外税收立法的先进经验，提高《税收征管法》修订水平，经总局领导批准，我们于2009年3月启动外国税收征管税法翻译工作。分别委托中央编译局翻译德国的《税收通则》、法国的《税收程序法》、日本的《国税违法取缔法》等，委托深圳国税局组织翻译美国的《国内收入法》、委托江苏国税局组织翻译澳大利亚的《1953年税收征管法》等五个国家的税收征管税法，委托吉林地税局组织翻译了韩国的《课税资料指南》。我们组织了编审和借鉴工作，召开了2次评审、借鉴会，聘请系统内外专家和高校学者对上述税法的翻译文稿进行评审，得到专家学者的高度认可，目前翻译工作已基本结束。现分三个部分，将外国征管税法的有关内容以及如何借鉴国外税法修订我国征管法谈一些粗浅认识。

第一部分外国税法概况

一、美国的《国内收入法典》

《美国国内收入法典》是美国法典中第26标题的内容。此标题包括“法律规定”、“来源”、“说明”、“历次修订过程”、“背景”等多项内容，我们仅对截止到2007年3月1日的“法律规定”部分做了翻译，其篇幅仅约占整个26标题的三分之一，译成中文约276万字，涉及的章节条款如图所示：

本法典是一部实体法与程序法高度统一的税法，整个法典共11个分标题，其中实体法占5个分标题，程序法占1个分标题，其他占5个分标题。已翻译的是A至H共8个分标题。其中第F分标题是关于“征收程序和行政管理”的内容，包括“申报”、“缴税时间及地点”“评定”“征收权”、“税款的免抵退”、“利息”、“各种罚款”、“贴花缴税”、“税收风险、破产清算”、“许可与登记”、“犯罪、其他违法行为与没收”、“司法程序”、“义务的发现和所有权强制执行”以及“杂项规定”等主要具体内容。此外，在实体法部分，也有一些相关程序性规定。

二、澳大利亚《1953年税收管理法》

澳大利亚税收管理法是1953 年澳大利亚颁布的第1号修订案，也是澳大利亚税收税法体系中的程序税法。此次翻译所用的原文为2008年12月22日完成的版本，涵盖了2008年之前所有条款的修订。译成中文共计40万字。澳大利亚税收管理法由正文和附件构成，正文共五章18节，具体181个条款；附件共534个条款。包括“前言和管理”、“税务局长，税收账户、纳税及抵免申报、其它相关事项”、“起诉及违法，国家局和州税务局的合作”、“特殊交易控制——税收证明，欠税人出境，税收争议、复议和申诉”和“其它规定”等五方面主要内容。

三、德国的《税收通则》

《德国税收通则》是1976年3月16日制定通过的，于1977年1月1日起开始实施，之后有过多次的补充完善，有些条款2005年才开始适用。这部税法设定了普遍适用于所有税种的规则，对税法领域的基本问题做了明确规定，内容涉及到税收程序、税基的确定、税款征收和强制执行、法院外的税法救济、罚金和处罚。具体包括“绪论”、“纳税债务法”、“一般程序规定”、“征税之实施”、“征收程序”、“强制执行”、“法院外的税法救济程序”、“刑罚程序与罚款程序、刑罚规定与罚款”、“规定终结规定”等9个部分415个条款，译成中文约11.2万字。

四、法国《税收程序法》

法国继承了罗马法的传统，十分重视法典的编纂，在税收领域，有两部法典，即《税收总法典》和《税收程序法典》。其中《税收程

序法》是《税收程序法典》中的一部分，由法律部分（条文冠以L）、法令部分（条文冠以R或R*）和条例（政府部门的决定）（条文冠以A）三个部分组成。此次翻译的法国《税收程序法》是其中的税法部分，共分“承包利润的核定和计税基础的行政评估程序”、“税务检查第三编”、“税务争议第四编”、“税收的征收”、“共同条款”等五编，289条（其中个别条款有延伸条款：如135条，延伸出20条，到135V，还有些条款已废除，但条款号码仍保留，实际条款389条），译成中文约12万字。

五、日本的四部税法

此次翻译了日本《国税通则法》、《国税征收法》、《国税违规取缔法》、《日本地方税法（第一章）》等四部税法，中文共计16.2万字。。其中《国税通则法》共11章，127条。这11章内容分别是“总则”、“国税缴纳义务的确定”、“国税的缴纳与征收”、“纳税的延期与担保”、“国税的退还与退还加算金”、“附带税”、“国税的更正、决定、征收、退还等的期间限制”、“与行政程序法的关系”、“不服审查与诉讼”、“杂则”、“罚则”。

《国税征收法》共10章189条。这10章的内容分别是“总则”、“国税与其他债权的调整”、“第二次纳税义务”、“滞纳处分”、“滞纳处理的延缓与停止”、“不服审查与诉讼的特例”、“各种细则、处罚条例”、“附则”，（其中第四章、第七章已删除）。

《国税违规取缔法》全文共22条。

《日本地方税法》翻译了第一章共21条，这一章包括“通则”、

“纳税义务的继承”、“连带纳税义务等”、“第二次纳税义务”、“没有法人资格的社团等的纳税义务”、“纳税的通知等”、“地方税优先的原则与地方税和其他债券之间的调整”、“征收的延缓”、“随同延缓纳税的担保等”、“退还”、“更正、决定等的期间限制及消灭时效”“与行政手续法的关系”、“不服审查与诉讼”、“杂则”、“罚则”等15节。其他章是涉及各地方税收实体法规定，未做翻译。

六、韩国的《课税资料提交法律指南》

韩国的《课税资料提交法律指南》，包括《课税资料的提交及管理法》、《课税资料提交及管理法实行令》、《课税资料提交及管理法实施细则》三部关于提交纳税人涉税信息的税法和法令；还包括“公共机关课税资料提交指南”、“相关法令规定摘要”、“课税资料提交机关及管理部门”、“提交格式及填写要领”“参考资料”等内容。该指南详细介绍了第三方或纳税人如何向税务机关提交纳税人涉税信息的相关规定。经过翻译，共计8.8万字。

以上6部税法，翻译成中文共计364.2万字。

第二部分对外国税法的体例章节的借鉴

一、国外的规定

从翻译的几部税法看，各国税法在体例构成和章节安排方面有非常明显的特点，具体表现在以下：

（一）结构严谨

国内收入法典结构严谨，分为不同的题注层次。从分标题到条款，共10个层级，相应的内容逐渐细化。

●分标题（Subtitle）

●章（Chapter）

●分章（Subchapter）

●部（Part）

●分部（Subpart）

●节（Section）

●分节（Subsection）

●段落（Paragraph）

●分段落（Subparagraph）

●条款

（二）法律的连续性

国外税法也经历了不断完善和修订的过程，但每一次的修订痕迹几乎都能在现行税法中看出，使人能够清晰掌握某一项制度的历史沿革，以及各章节间的逻辑关系。

1.在每一节（条）中体现修订过程。如美国国内收入法典在每一节下，三分之一是现行规定，三分之二的是关于就本节规定的来源、各次修订过程及每一次修订案的生效日期、修订背景、参照文本等内容。这些内容也是构成整个美国国内收入法典的组成部分。

2. 对一些已经删除或废止的条款，仍然保留序号，标以“废止”。

如美国国内收入法典第75章第7233节到7241节已废止，但序号仍保留。这样的情形在整个美国国内收入法典中有300多节。德国、法国的税收税法中也有大量类似条款构成。

3.新增的条款可以在某一序号后延伸。如澳大利亚税法在第二卷第12条，从12A直到12H,延伸出12个条款，甚至还有12FA,12FAA 这样的条款号；如下表：

《德国税收通则》有第93条，93a条，93b条等。《法国程序法》第L135条后，从L135A、L135B、L135C……一直到L135V延伸出22条。

（二）在税法中统一定义专门术语

1.在税法中专设一章，对专门术语进行规定。

⑴美国税法关于定义规定十分严格，为避免在执行法律过程中出现歧义，在79章集中对49个概念作出定义，比如什么是公司，什么是股票，什么是外国的，什么是国内的，什么是征收，什么是纳税人，什么是纳税年度，甚至还有什么是美国，什么是丈夫和妻子等等

（参见7701节定义）

，

⑵澳大利亚税收管理法，在第一章第二条“释义”中对本部分涉及的26个税法名词概念作了解释，举例如下：

⑶《德国税收通则》第一部分（章）第二节题目是“税务概念规

定”，对“税，附加税、税法、裁量机关，税务机关、公职人员、住址、营业场所、亲属”等15个概念进行了明确规定，举例如下：

2.在各部分具体规定中，对条文中涉及需要定义的地方，立即在本部分设臵定义条款。如美国，在法典中任何需要做解释的地方随时作出“本节所指的“**”是指“**”，这样的内容多达几百条。

如美国国内收入法第1361节“S公司的定义”规定“就本标题而言，关于每个纳税年度，“S公司”是指根据第1362节（a）的规定所作出的选择在该年度生效的小企业公司”（所谓S公司，指美国国内收入法典所特别创设的一种商业组织模式。S公司是与C公司对应的法律概念，它们都是美国联邦税收法典依据双重征税与否的标准，就公司形态所作的划分）。

再如7701节对“人寿保险合同”定义，其中对“最高额的定义”

是指“就第（1）段而言，对于纳税人，“最高额”是指财政部长为该纳税人所适用的税率类别所确定的数额（不低于$20，000）。第1361节“S公司的定义”规定：“就本标题而言，关于每个纳税年度，“S公司”是指根据第1362节（a）的规定所作出的选择在该年度生效的小企业公司”。

二、我国现状及借鉴

参考外国税收征管法的体例结构，是为了解决我国征管法修订的理念、方法、技术问题。目前我国征管法缺少对相关税收概念的专门定义规定，一些征管流程也不够明确、具体，法律条文也难以体现历史延续性等。我们借鉴外国税法，在修订征管法应做适当改进。

第三部分对外国税法理念和内容的借鉴

一、确立纳税人的申报纳税主体地位，明确征纳双方权利和义务

（一）国外税法的规定

纵观外国税法，其基本理念是：纳税人是申报纳税主体，税务机关应为纳税人履行纳税义务提供服务，并通过风险管理，促进纳税遵从。其征管程序从接受纳税人申报开始，纳税人根据自己的经营记录，依法自主进行申报纳税；税务机关对其申报进行税收评定（确定），方法既可以办公室评定（案头评定），也可以实地检查，利用获取的相关信息与纳税人申报信息比对，以确定其申报的准确性，并据此作出纳税调整通知；通知发出后进入征税程序，税法赋予税务机关一系

列实现税收债权的手段；在上述过程中，如发现纳税人有违法犯罪嫌疑，则展开犯罪调查；如果纳税人对税务机关评定、检查结果不服可以提起行政复议或法律诉讼，这时举证责任由纳税人承担。如美国国内收入法典第7429节规定，在对税务机关所做的评定金额的合理性和准确性问题提起的诉讼中，财政部长应提供一份书面声明，包含有关如何确定评定金额的信息，但与此问题相关的举证责任由纳税人承担。这就要求纳税人建账并保存原始凭证，这对促进小规模纳税人和个体户建账记账很有意义。

在上述征管程序中，税务机关和纳税人双方法律责任明确，纳税人对自己的申报纳税行为法律负责，无需税务机关审批。

1.关于纳税人申报主体地位和主要征管程序

（1）美国的规定

美国国内收入局总部，有12个主要部门，分别是“薪金与投资司”、“大中型企业管理司”、“小型或个人企业管理司”、“税收豁免和政府实体管理部门”、“纳税人权益保护司”、“首席律师办公室”、“纳税人权益保护司”、“专业责任办公室”、“协调联络部门”、“申诉部门”、“举报办公室”、“隐私、信息保护和数据安全办公室”。

这些机构普遍以通过以提供优质服务来提高纳税遵从度为理念公平正确适用国内收入法，保护公共利益。

《国内收入法典》第F标题是关于税收征管程序的规定。关于纳税申报的资料和内容，按照不同的税种在《法典》均有详细规定。美国的税收征管程序是：

⒈申报缴纳税款程序。纳税人按照税法规定的时间和方式进行申报，包括信息申报和纳税申报并缴纳税款，（信息申报是指各类申报主体就与其有各种给付关系的第三方的信息，向税务机关进行申报。纳税申报是指就自身的涉税情况向税务机关进行申报）。美国税法规定，如果纳税人发现多缴税款，在三年内（因税种不同有所差别）提交正确申报表并有合理证据，则纳税人有税款返还并加付利息的要求权，超过上述期限，相关权利将受限制。

⒉税款确认（评定）程序。财政部长有权对所有国内收入法典税收征管部分要求报送的纳税申报表或清单以及所规定应征收的税款进行评定。评定的依据是申报资料和获取的第三方信息。在每年的纳税申报期限结束后，税务机关的10个操作中心进行确认（评定）。其中大中型企业管理司和小型或个人企业管理司各5个操作中心。待到每年8月份开始，随着大量第三方信息的获取，工作人员通过计算机系统对全部纳税人的申报纳税情况进行比对，筛选出申报不足或错误申报和应申报而未申报的纳税人，并确定纳税人应缴税款。如果纳税主体没有在规定的时间按税法的要求填报纳税申报表或故意出于其他原因进行虚假的申报，税法授权财政部长可以根据了解的情况或其他方式获得的信息，填报该纳税主体的纳税申报表。财政部长在评定后向纳税义务人发出纳税通知，如果纳税人认可税务机关的评定税款数额，则应该纳税人应按照“纳税通知”缴纳税款及利息。如果纳税人对税务机关的确认持有异议，在接到通知60日内可以向专门的申诉部门进行申述，提出证据，也可以向税务法庭提出重新确定税款的

申请。

⒊征收程序。发出纳税通知后或对于纳税人未能按规定缴纳所申报和所评定的税款，税务机关可以采取一切强制执行措施，强制纳税人缴纳税款。

⒋检查程序。对操作中心经过筛选发现有风险较大的纳税人，有需要核实的问题，税务机关的检查部门去企业进行专门的调查。特别是对200个大型企业，税务每年都要进入检查团，进行实地检查，检查率几乎达到百分之百，规模稍小的，检查率达到3-4%，规模再小的，检查率为2-3%。大中企业是指资产在1000万美元以上的企业。负责专门检查的人员素质高、业务强。经过检查，发现纳税人有少缴税款、或其他违反税法行为，除责令纳税人补缴税款外，财政部长有权对纳税人处以罚款。

⒌犯罪行为调查程序。

对在实地检查中发现的纳税人有涉及到刑事违法犯罪嫌疑的线索，应立即转移到犯罪调查部门进行立案侦查。在犯罪调查的过程中可以使用传唤权、搜查权。犯罪调查部门进行调查的案源一方面来自于检查部门转移来的线索，另一方面来源于举报，也有来自于本部门掌握的线索。

(2)德国的规定

德国政府税务管理机构分为高层、中层和基层三个层次。

联邦财政部和各州财政部共同构成德国税务管理的高层机构。联邦财政部主要通过其所属的联邦税务总局履行有关税收规划和管

理的职能。联邦财政部和州财政部每年定期召开联席会议，就税收政策、分享比例等问题进行协商，二者无指导或领导关系，系平级机构。

高等税政署是德国税务管理的中层机构，负责辖区内税法和有关征管规定的实施，并就与税收相关的问题在联邦和州政府间进行协调，其辖区和所在地由联邦和各州协商确定。高级税政署内设分管联邦税和地税事务的多个部门。管理联邦事务的部门一般包括关税与消费税处、联邦财产处等；管理州事务的有财产税与流转税处、州财产处等。

地方税务局是德国税务管理的基层机构，负责管理除关税和由联邦负责的消费税之外的所有税收。企业和个人报税、缴税和申请减、免、退税都需到注册地或居住地的地方税务局办理。

《德国税收通则》规定，纳税申报的主体是纳税义务人，纳税义务人应按照税法要求或税务机关公告要求的方式履行申报义务。其征管程序是：

A.纳税人自行申报程序（包括纳税申报纠正）。纳税义务人应在纳税申报中自己计算税额，提供相关资料，附上根据税法规定应予提供的资料，同时要附誓言签名，保证所申报内容的正确性、真实性，第三方有开出相关证明的义务。通常情况下，涉及一个日历年度或税法规定的一个时间内的纳税申报，最迟应该在5个月内提出。对纳税申报的形式和内容，《德国税收通则》也做了明确规定，除允许口头提出申报的外，纳税义务人必须按官方规定的表格形式申报，也可以通过电子申报方式完成，这种情况下，只要税法未做其他规定，提交

给税务机关的申请、声明以及税务机关规定的其他申报资料可以用电子格式完成，并附上《电子签名法》规定的特定电子签名。在传递纳税申报或其他对征税程序具有重要意义的数据时，可以特别规定第三方的协助义务以及纳税责任。

纳税义务人申报之后，纳税义务人如发现申报不正确、不完整，在税法规定期限到期之前，有义务及时向税务机关进行报告并做出必要的纠正。当减免税或其他税收优惠的前提条件，在申报前或申报后全部或部分取消时，也有向税务机关报告的义务。如：在规定期限到期之前，纳税义务人事后发现（1）申报不正确或不完整，并且因此可能出现偷漏税或已经出现偷漏税，或者（2）应使用印花税或完税印鉴征收的税项，未按正确金额征收，则纳税义务人有义务及时报告，并做出必要的纠正。纳税义务人的共同权利受让人或者法定代理人、资产管理人和以自己或他人的名义行使处分权的人，在其税法和事实上能够履行的义务范围内，负有法定代理人（第34条第1款）的义务等代表共同权利受让人或纳税义务人行事的人员，同样负有对申报进行纠正的义务。

免税、减税或其他税收优惠的前提条件事后全部或者部分取消时，同样存在向税务机关报告的义务。

B.纳税人缴纳税款程序。纳税人按照规定自行缴纳或被扣缴税款。

C.税款确定（评定）程序。税务机关对纳税义务人申报的各种资料包括电子申报资料进行审核，并根据需要进行实地检查，对一些不

能确定的税款进行税基评估。确定程序应在税法规定的期限内完成，并下发“征税通知”。该期间按税种分，一般为1年或4年，但对于发现有逃税的，确定期限为10年。如果是过失造成的漏税，确定期限是5年。

D.税款征收程序。《德国税收通则》将税收关系确定为一种债的关系，并基于债权的产生和消灭规定了征税的相关程序：“征税通知”的下达，标志着税务机关征税权产生，据此税务机关可以采取包括强制执行措施在内的一系列追索程序，确保征税权的实现，征税期限的届满将导致征税权丧失。

(3)法国的规定

法国的税务机构是个由中央政府直接管理、控制的部门，从上至下有严密的组织结构。法国税务总局隶属于经济财政工业部，与预算司、公共会计司、国库司、对外经济关系总司等平级。该局负责税率计算、税收标准的制定、征税、查税等工作。但是，海关税由全国海关及间接税总署负责。此外，公司税与间接税也由公共会计司负责。

《法国税收程序法》主要规定了申报后税务机关对纳税人进行的检查程序、税款征收程序和税务争议解决程序。关于申报的内容在《法国税收总法典》中规定。税法明确规定，税务机关有权检查纳税人的申报表以及用于确定各种税款和收费的文书，为取得减免税或退税而报送的各种财务会计报表。为此，税务机关可以要求纳税义务人提供与报送资料有关的各种信息、凭证以及澄清说明。

纳税人申报后，税务机关进行核定，并根据核定情况对纳税人的

申报情况提出纠正意见，有时要请纳税人提供澄清说明。纳税人在税务机关未提出修正意见之前，如果认为本身申报错误，可以做更正。

税务机关进行核定确认税款的依据是大量的第三方信息和税务机关本身对纳税人实施税务检查的结果。《法国程序法》规定了二十类单位和个人有依税务机关的要求提供信息的义务，并规定六类机关和单位有主动提供信息的法定义务。

2.纳税义务人主体范围

国外税法对纳税义务人的规定范围比较广，包含各类最终承担纳税义务的主体。有些通过下定义的方式，有些通过列举具有某种身份性质的主体应承担某种义务的形式来规定纳税义务人的范围。

(1)美国的规定

美国按照税种规定不同的义务主体有不同的义务。如所得税、遗产税和赠与税的受让人和受托人以及合伙人对所得税最终会承担纳税责任，也因此属于纳税主体范围。这些主体与直接纳税主体一样，具有申报纳税义务和报告信息义务。

(2)澳大利亚税收管理法中对非纳税人的税收义务直接加以规定。如，资产受托人，公司股东等。

(3)德国的规定

《德国税收通则》将负有纳税义务，因各种原因承担纳税责任，依法应从第三方账上扣除并缴纳税款的人员，以及应提出纳税申报，提供保证金，制作账簿和会计记录或履行税法赋予的其他义务的人员等各类人员全部纳入到“税收义务人”的概念下，同时采取排除法，

将在他人的税务案件中应提供情况，出示证明文书，做出专家鉴定或应同意进入土地、营业场所或企业场所的人员，排除在纳税义务人外。此外还特别规定了负有特殊纳税义务的主体，如法定代理人和资产管理人的义务，处分权人在履行税收债务的过程中，也属纳税义务人范畴。

（4）日本的规定

日本税法中规定了第二次纳税义务和第二次序纳税人的概念，以及其应承担的连带责任。如《日本地方税法》第十一条之二规定“合股公司或合资公司及无限责任中间法人滞纳地方团体征收金，考虑到即使就其财产做出滞纳处分但仍不足抵应征收金额的，公司的成员（合资公司的情况下指无限责任成员）对该滞纳的地方团体征收金负有第二次纳税义务。在此情况下，该成员负有连带责任”。第十一条规定地方团体长官，对于纳税者与特别征收义务者的地方团体征收金，基于相关规定，向负有第二次纳税义务者（以下称第二次纳税义务者）征收时，应将缴纳的金额、缴纳的期限、缴纳的场所以及其他必要事项，记载于缴纳通知书中，告知第二次纳税义务者。

3.关于纳税人的基本权利

目前, 世界上许多国家和地区都制定有专门税法, 明确规定纳税人在税收事务中应享受的各种权利, 并切实保障纳税人的权利。其主要特点为：一是纳税主体权利平等；二是纳税人所获得的纳税服务更全面；三是纳税人隐私权和机密权的保护加强；四是司法程序性权利强化；五是重视纳税人的基本生活保障；六是有减轻对纳税人处罚