商业折扣现金折扣销售折让的核算

销售折让的账务处理

销售折让是指由于商品的质量、规格等不符合要求，销售单位同意在商品价格上给予的减让。在核算时，由于销售折让不具备费用的属性，因此，应当将其作为收入的抵减数处理。

「例」甲公司2007年7月18日销售一批商品，增值税发票注明的售价为40 000元，增值税为6 800 元，该批产品的成本为35 000元。货到后买方发现商品质量与合同要求不一致，要求给予价款5％的折让，甲公司同意折让。为此甲公司所做的会计分录为：

7 月18 日销售实现时：

借：应收账款46 800

贷：主营业务收入40 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 6 800

借：主营业务成本35 000

贷：库存商品35 000

发生销售折让时：

借：主营业务收入 2 000

应交税费——应交增值税（销项税额）340

贷：应收账款 2 340

实际收款时：

借：银行存款44 460

贷：应收账款44 460

现金折扣的账务处理

现金折扣，是指企业为了鼓励客户在一定时期内早日付清货款而给予的一种折扣优待。在现金折扣的情况下，应收账款入账金额的确认有两种处理方法可供选择，一种是总价法，另一种是净价法。我国目前的会计实务中，所采用的是总价法。总价法是将未减现金折扣前的金额作为实际售价，记作应收账款的入账余额，同时按此金额确认销售收入额。销售方给予客户的现金折扣，属于一种理财费用，会计上作为财务费用处理。

「例」甲公司2007 年6 月11 日销售商品一批，共500件，增值税发票注明的售价50 000 元，增值税额8 500元。该批产品的成本为40 000 元。规定的现金折扣条件为：2／10，1 /20, n/30,公司采用总价法核算现金折扣，6月15日收回货款。甲公司为此项业务所做

的会计分录为：

6月11日销售实现时,按总价确认收入：

借：应收账款58 500

贷：主营业务收入50 000

应交税费——应交增值税（销项税额）8 500

借：主营业务成本40 000

贷：库存商品40 000

6月15日收回货款时：

借：银行存款57 330

财务费用(58 500 >2%) 1 170

商业折扣的账务处理

商业折扣是指企业根据市场供需情况，或针对不同的顾客，在商品标价上给予的扣除。商业折扣是企业最常用的促销方式之一。企业为了扩大销售、占领市场，对于批发商往给予商业折扣，采用销量越多、

价格越低的促销策略，也就是我们通常所说的“薄利多销”如购买5件，销售价格折扣10%；购买1 0件，折扣20%等。其特点是折扣是在实现销售时同时发生的。

纳税处理：企业会计制度规定，企业采用商业折扣方式销售货物的，应按最终成交价格进行商品收

入的计量。国家税务总局国税发[1993]154 号文规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”因此，在纳税实务中要特别注意“销售额与折扣额须在同一张发票上分别注明”这一点。之所以要对

商业折扣规定销售额与折扣额须在同一张发票上分别注明，这是从保证增值税征税、扣税相一致的角度考

虑的。如果允许对销售额开一张销售发票，对折扣额再开一张退款红字发票，就可能造成销货方按减除折扣

额后的销售额计算销项税额，而购货方却按未减除折扣额的销售额进行抵扣的问题。这种造成增值税计算征收混乱的做法是税法所不允许的。

另外，商业折扣仅限于货物价格的折扣，如果销货方将自产委托加工或购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四

条“视同销售货物”的中“无偿赠送他人”计算缴纳增值税。

会计实务：例：某经贸有限责任公司系增值税一般纳税人（下同），主营汽、柴油销售。为了拓展市场，扩大销售，决定采用商业折扣方式对一次性购柴油 1 吨者，折扣1%；购5 吨，折扣3%，正常销售价格为2500 元/吨。现有某陶瓷厂携银行转帐支票前来购柴油5吨。

解：（1 ）确定适用税率。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，该公司销售柴油应按1 7%税

率计算缴纳增值税。

（2）计算销售额、折扣额、销项税额及价税合计，用折扣后的销售额计算增值税。

销售额为5X2500X97% = 12125 元

折扣额为5X2500X3%= 375元

销项税额为12125X17% = 2061.25元

价税合计为12125+2061.25=14186.25元

（3）填开增值税专用发票，将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，注意折扣额用“－”表示。

（4）会计分录：

借：银行存款14186.25

贷：商品销售收入12125

应交税金—应交增值税（销项税额）2061.25

贷：应收账款58 500

增值税是零售企业的主要税种。销项税管理是增值税管理的两个主要方面之一。销项税基（即计算增值税销项的销售收入）的管理是增值税管理的一个主要方面。

《增值税条例》对税基的规定是：“购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”零售企业主要面向消费者，收取价外费用的情况现在已经极少出现（甚至大件商品送货上门也很少有收费的情形了），倒是反过来——各种向消费者让利促销的手段层出不穷，让人眼花缭乱。各种促销方式下销项税基的确定和销项税的谋划，就成了零售企业增值税销项税基管理的主要内容。

一、零售促销的主要方式

目前国内最常见的促销方式有如下九类：

一、打折（调低IT 系统中的“售价”值）；

二、买A 送A ；

三、买A 送B ；

四、满100 送30 元现金；

五、满100 元以上送15 元的士费；

六、满100 送30 元折扣券；

七、满100 元送礼品伞；

八、积分返利；

九、购物小票摇号抽奖（返还购物款或送实物）。

零售促销的税基管理，主要涉及三个关键点：一是销售折扣从税基中扣减的条件把握；二是各种“送、返”是否可以被认定为销售折扣；三是哪些“送” “返”不属于销售折扣，而属于增值税条例所称的“视同销售” 。

二、销售折扣允许从增值税基中扣减的条件

《增值税条例实施细则》第十一条规定：“一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。”明确了销售折让应从销项税基中扣减的原则。但此处的销售折让，是指因货物质量不符或瑕疵而给予买方的价格让步。在实际税务管理中，税务总局又将“销售退回与折让证明”纳入了行政审批的范围，即规定：销售方必须凭税务机关审批的《销货退回及折让证明单》才能开具负数发票扣减销项税。

零售促销却与上述“销售折让” 概念没有关系。零售促销的折价，是零售企业为扩大销售量而对具备正常功能的商品直接进行价格让步或变相的价格让步。对这种折价，税务总局发布了一项规范性文件：《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154 号），规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”

零售促销的折价或返还，接近于上述“销售折扣”的概念。税务总局限定的销售折扣从税基中扣减条件是：“销售额与折扣额在同一张发票上分别注明” 。虽然规范性文件不作为司法判决的依据，但在中国以行政权为主导的“法治环境” 下，税务总局的文件往往被视为行政规章而强硬执行。纳税人提出异议基本无效。实践中，许多地方的税务官员不允许零售企业扣减折扣的销项税，正是以154 号文件的规定为依据。因此，零售企业的税务经理人应予重视。

有人问：零售开票时“直接按扣减折扣后的净额开具发票” 而不注明折扣额如何？零售企业服务台工作人员劳动强度极大，手工开票时为少写字，在向消费者开具发票时一般按净价开具，而不列明折扣额。这种做法与154 号文件的规定没有直接冲突。154 号文件只明确将“折扣额另开发票”的情况排除在外，不许扣减销项；显然，按净额开票不属于“折扣额另开发票”的情形。“法未禁止的，为合法。”因此，有的税务机关以零售企业拿不出“销售额与折扣额在同一张发票上分别注明” 的证据而不允许扣减销项，应属于执法失当，零售企业应予拒绝。

三、哪些“送” 、“返”应属于“视同销售” ，不属于销售折让

《增值税条例实施细则》第四条规定：“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人” 应当视同销售，按市场销售价计提销项税。其立法的意图并不难理解：防止纳税人以不收价款“赠送”的形式（再变相取得其它形式的利益回报）规避增值税。然而就是这一条看似简单的行政规章，却让许多所谓的“财税专家”误入歧途。这些所谓的“税务专家”认为，凡以“送” “赠”“返”等名义进行的零售促销，均应对所“赠”货物单独另行计提一次销项税。

【案例1】“买一赠一”如何缴税？

《中国税务报》2003 年12 月2 日“小嵇信箱”栏目刊载《“买一赠一”如何缴税》。对于某读者提出的“销售一台标价100 元的压力锅，赠送一本标价10 元的自制台历如何缴纳增值税？”作者解答：除压力锅按100 元标价计销项外，台历亦需另单独按10 元标价计销项（两项合计按110 元计提销项）。理由是“赠送台历属于视同销售行为” 。

类似这种见解在“税务专家”们中很有市场。他们认为：既然销售商自己声称“赠送一本台历”，适用“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的条款简直是不可辩驳。

不过笔者认为，这不仅仅在逻辑上犯了望文生义的错误，甚至在法理上是对“视同销售”条款的蓄意曲解。因为即便是消费者也心知肚明：这本“赠送”的台历根本不是无偿的，它的前提条件是你必须同时按100 元标价购买一个压力锅。它实质不过是销售者对原有商品的价格进行了一点折让罢了（不以现金作折扣，而以实物作折扣）。倘若买一个锅送一本台历要按销售一次和无偿赠送一次分别计纳增值税的话，那买一个砧板送一把刀，买二盒牛奶再送一盒，岂不也应当分别计两次增值税？

实际上，商业促销所使用的“买一赠一” ，与降价、捆绑销售行为相似，是另一种折扣形式（实物折扣）。“买一赠一” 实质上是不可分割的同一项交易，不应当被分解为销售和赠送两个独立的交易来对待

（就如同一项零售交易不可以被分解为“企业向顾客赠送一件商品” 和“顾客向企业赠送一笔现金”两项交易一样）。

从税法的角度来看，《增值税暂行条例实施细则》所规定的“无偿赠送”行为，必须是无偿的单向价值转移交易。而“买一送一” 行为中的赠送商品，显然与销售的商品一道取得了买方的货币对价。将“买一送一” 分解为销售和赠送来判定纳税义务，显然夸大了这一销售行为所实现的交易价格，违背了税法的实质课税原则。广州市国税局在穗国税函[2005]304 号文件、沈阳国税局在沈国税函[2001]50 号文件中均对此问题做出了正确的认定。

对于本案例，笔者认为正确的计税方法应当是：只按100 元销售额计提销项。在核算单品毛利时，零售企业亦应将“台历”的成本转入“压力锅”所在品类。《“买一赠一”如何缴税》作者将台历成本以“促销费用” 在销售费用科目列支，是不恰当的，它夸大了“压力锅” 商品的实际毛利水平，同时又夸大了费用信息。“买一赠一”促销和逢人就派的无偿促销，经济意义是完全不同的。

与此相似，“满100送50”（例如销售商对每满100元销售的POS小票返还50元现金，或赠送50元折扣券）也应当按照折价销售处理，而不宜分解为100元销售和50元无偿现金捐赠两个独立行为。

《细则》规定“无偿赠送”行为须“视同销售”来履行纳税义务，其立法的意图是为了防止利用“赠送形式”来规避“销售实质”所负的纳税义务，而不是为了对市场主体的自由定价经营方式进行行政干预（否则有悖于增值税的中性原则，使增值税成为扭曲市场经济主体决策行为的不良税种）。

前述买一只锅送一本台历，在会计上应当按照销售折让处理，即台历的标价10元是总

标价110元的销售折让。应当按照100元的净售价来计算增值税。但需要注意的是在向顾客开具发票时，也只能开具100元的总金额（以保证不违背“折扣和销售额须开在同一张发票上，折扣额不另开发票”的行政规定），当然最好是将赠品也与所购物品一并在发票上列明明细项目。

四、常见促销方式的增值税基

（一）打折（促销调低售价）

打折当然属于销售折扣。以折后价为增值税基。按折后价出具销售发票。

信息系统中的商品售价一般以合同约定的售价（折前标价）录入，在促销期间折扣销售，促销过后恢复原售价的，具体操作方法是：对信息系统中的商品“售价”字段值不作调整，而由采购部录入一张《促销单》（IT 系统内生成一个促销价格条件）。在促销期间内，信息系统根据系统中的“促销标志”判断是否符合促销时间条件，并在商品售出过POS 机时由系统指示按“促销价格” 收取现金。在业务系统向会计系统导入销售数据时，以折前销售价计算值导入“主营业务收入”科目，折后价（或促销价）与原售价之间的差额则作为折扣导入“销售折扣与折让”科目。

计提销项税金时，系统提税表先以原价（折前价）逐单品提销项税，再对促销产生的“销售折扣与折让”逐单品计提销项，进行扣减。完全符合税法规定，税务机关不得以“零售企业不能出示‘销售与折扣在同一张发票上分别注明的证据'为由拒绝扣减销项” 。

（二）买A 送A

买两盒牛奶加送一盒，是一种极为常见的降价促销形式，属于捆绑销售。以实收价为增值税基和开票金额。

捆绑销售在信息系统中一般单独分配商品条码，直接将所捆绑商品作为不可分割的单位，录入业务系统。销售时即单独统计其销售额。不存在对所谓的“赠送”统计问题。这种促销方式，除了在广告单上印有“买A送A”之外，其它一切方面包括收入统计、销项计

提均与一般销售无二。

【案例2】标价2.5 元的纯牛奶，长期开展“买二送一”活动，即三盒一捆，售价5 元。可对该商品（三盒一捆）单独分配商品条码，录入价格为5 元。销售时作为一个整体过POS 机。此种情况的增值税基当然是5 元（要换算成不含税，以下同，不另注）。如按有些“税务专家”的说法，还要对赠送的1 盒另按2.5 元再计提一次销项税（税基合计7.5 元）。你认为合法、合理吗？

（三）买A 送B

“买只水桶送拖把，买块砧板送把刀。”这也是极为常见的促销方式。为简化信息系统和会计处理，一般也按捆绑销售处理：单设条码，作为一个“基本单位”录入存货系统。与上述（二）买A 送A 相同。也是以实际售价作为A 和B 共同的销售价格和增值税基。也不存在另行重复计算“送B ”的销项税问题。

（四）满100 送30 元现金

与直接打七折销售不同的地方在于：对不足百元的部分不予价格优惠。返送的现金应作为“销售折扣” 处理，以不含折扣的净销售额为增值税基和开具发票的金额（或者将原价与返现额同时在发票上写明）。

在业务流程上，顾客先按标价购物并取得购物POS 小票，再凭小票领取按“参加促销满赠活动项目”的总购买额整百部分的30%现金，最后去服务台按扣除返还款的金额开具

零售发票（如果顾客需要）。

会计处理流程为：按POS系统统计的销售额计主营业务收入，实际送出的现金计入“销

售折扣与折让” 。对全部主营收入计提销项税后，再对销售折扣与折让计算销项税扣减主营销项税。即实际申报为按扣除“送”还款后的净销售额纳税。