新税法下企业所得税筹划的动因及其博弈分析_刘晓斐
会计之友2010年第2期
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OF ACCOUNTING
应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十八条至第三十一条对《企业所得税法》第八条的规定进行了详细说明，着重强调了企业实际发生且与企业生产产品及提供劳务等日常经营性活动相关的支出才予扣除。且在第四十五条对专项资金做出了专门规定，指出企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
由此可见，对于企业提取的安全生产费用，既不属于扣除范围内的专项资金，也不属于与企业生产直接相关的、合理的支出。只有在且有实际使用安全生产费用时，才能予以扣除。据此，
EPC 总承包商在提取安全生产费用后应足额使用或将其支付给建筑安装分包商，以避免在所得税汇算清缴过程中作
纳税调整。
开展税务筹划时，需要经常关注税法及相关法规的最新变化。同时也应从企业整体利益考虑，
做到统筹规划，不可仅仅为了减轻部分税负而影响企业的正常发展。还应比较税务筹划的成本及因税务筹划带来的节税收益，综合多种因素后再行实施。●
【参考文献】
［1］中国注册会计师协会.2009年度注册会计师全国统一考试辅导
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科学出版社，
2006：68-69.盖地教授在《企业税务筹划理论与实务》一书中指出：根据组织行为学理论，可从行为人的内在心理因素和外在环境因素两方面分析企业进行税务筹划的动因。
这一观点为本文探讨新税法下企业所得税筹划的行为动因提供了基本思路。
一、企业所得税筹划的内在动因分析———“经济人假说”的利益驱动
美国学者约翰.斯图亚特.穆勒将“经济人假说”归纳为三层含义：（1）“经济人”是自利的，即策动人的经济行为的根本动机是追求自身利益；（2）“经济人”是理性的，即人能够根据自己所处的环境条件来判断自身利益并决定行为方向，尽可能实现利益最大化；（3）人理性地追求个人利益最大化的自由行为往往会无意识地、
客观地增进公共利益。依照公共经济学的理论，企业所得税具有对“公共服务”、“公共物品”
付费的性质，不具有直接返还性，即企业所缴纳的税款与它所消费的公共服务和公共物品之间通常不具有对等性。这意味着企业即使不纳税也可以照样享用公共服务和公共物品。根据美国学者约翰
·斯图亚特·穆勒德“经济人假说”，企业就难免产生“搭便车”的欲望，即希望通过所得税筹划来尽可能地减轻自身税负甚至不纳税，但同时又希望尽可能多地享受公共服务和公共物品。另一方面，对企业而言，所得税负无论怎样公平、合理，但所得税指出作为一项特殊的成本都是企业资金的净流出，是企业经济利益的一种损失。企业作为“经济人”是以营利为目的，对所得税进行筹划，以谋求税后利益的最大化会成为必然的选择。
由此可见，所得税筹划的内在动因是源于“经济人假说”的利
益驱动，即经济主体为追求自身利益的最大化。
二、企业所得税筹划的外在动因分析
内在动因最终能否通过所得税筹划的形式得以实现，还要取决于外在的动因。作者认为，所得税筹划的外在驱动因素主要包括边界清晰的产权制度、企业所得税各个基本要素及其差别机制、企业经济活动的多种形式以及企业会计核算的多种方式。
（一）边界清晰的产权制度是企业进行所得税筹划最根本的外在驱动因素
有关产权的概念，德姆塞茨可能是较早对其进行研究的经济学家，他的《关于产权的理论》对产权的定义为：“所谓产权，意指使自己或他人受益或受损的权利。
”诺斯在《经济史中的结构与变迁》一书中认为：“产权本质上是一种排他性权利。”本文在对所得税筹划的内在动因的分析是以边界明晰的产权制度为基本前提的。
根据产权理论推断，只有在产权明晰的条件下，企业才会真正关心所得税对其自身利益的影响，才会在利益的驱动下进行所得税筹划。因为，如果企业产权不明晰，那企业的经济效益与企业所有者、管理层和员工就缺乏直接的利益联系，企业就不会关心自己缴纳所得税的多少，就更不会精心地进行所得税的筹划了。所以说，边界清晰的产权制度是企业进行所得税筹划最根本的外在驱动因素。
（二）企业所得税各个基本要素及其差别机制是企业进行所得税筹划最直接的外在驱动因素
根据科学决策原理，有差异就会存在选择。根据税制学原理，税收制度中设置了纳税义务人、课税对象、适用税率及税收减免
【摘
要】本文从“经济人假说”的利益驱动出发，分析了企业所得税筹划的内在动因；并从产权制度、税制要素、经济活动、会计核算
四个方面深入分析了企业进行所得税筹划的外在动因。在此基础之上，从企业与企业之间以及企业与税务机关之间两个方面进行了所得税筹划动因的博弈分析。
【关键词】企业所得税筹划；动因分析；博弈分析
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江苏科技大学经济管理学院
刘晓斐马才华
新税法下企业所得税筹划的动因及其博弈分析
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FRIENDS OF 优惠等基本要素及其差别机制。根据企业所得税各基本要素及其差别机制的模型（见图1）可知：企业所得税各个基本要素及其差别机制意味着企业在决策时存在选择的可能，在自身利益的驱动下会诱发企业通过事前筹划，力争在多种可选方案中进行最优化抉择。例如，由于不同地区经济发展的不平衡和复杂性，政府往往会结合实际情况，给予一些税收优惠，这就导致了税收差异。斯科尔斯和沃尔夫森等指出：“不管是好是坏，税收优惠政策还是被世界各国的税收当局广泛地授予给各种活动。为实现各种社会目标而设计的任何税收制度都不可避免地会刺激社会个体进行税收筹划活动。”
（三）企业经济活动形式的多种选择是企业进行所得税筹划的关键外在驱动因素，是企业所得税筹划的切入点
企业具体从事的经济活动是确立企业所得税纳税义务及范围的依据。经济活动形式的多样性表现在投资形式、组织形式、业务形式、结算形式等方面。如图2所示：投资形式的不同选择会导致企业在投资的法定税率与税收优惠方面产生差异；组织形式的不同选择会导致企业在所得税纳税范围方面产生差异；业务形式的不同选择会导致企业在所得税课税对象上产生差异；结算形式的不同选择会导致企业在所得税纳税时间上产生差异。正是因为经济活动形式的不同选择，会产生不同的所得税涉税差异；所以，它是企业进行所得税筹划的关键驱动因素，是所得税筹划的切入点和主要内容。
（四）企业会计核算方式的多种选择是企业进行所得税筹划的又一关键外在驱动因素
企业依照企业会计准则生成的会计信息既是企业经济活动的价值反映，又是企业计算应纳税所得额的重要基础。应纳税所得额就是根据会计核算结果并调整计算出来的。企业会计准则和税法都给企业留下了会计核算方式的选择余地。基于不同的会计核算方式，其核算结果会有所不同，也会导致应纳税所得额有所不同，从而导致企业的所得税负有所不同。因而，会计核算方式的多种选择成为企业所得税筹划的又一关键外在动因。
综上所述，以上四个驱动因素既相互独立又密切相关。在边界清晰的产权制度下，经济活动与企业所得税各个基本要素及其差别机制相结合，构成了企业确立所得税纳税义务和范围的依
构成了所得税计税标准的依据。
三、企业所得税筹划动因的博弈分析
博弈论，又称为对策论，它是研究决策主体在给定信息结构下如何决策会使自身效用达到最大化，以及不同决策主体之间决策的均衡。也就是说，当一个主体，好比说一个人或一个企业的选择受到其他人、其他企业选择的影响，而且反过来影响到其他人、其他企业选择时的决策问题和均衡问题。而博弈理论在税务筹划中的应用，实际上是寻找“自利”与“他利”的最优安排。在所得税筹划动因的分析中，博弈活动通常包括以下要素：
参与人：是博弈中的决策主体。假设每个参与人都是理性的“经济人”，追求自身利益的最大化。在所得税筹划的过程中，往往会涉及到企业和税务机关，会出现企业与企业之间的博弈和企业和税务机关之间的博弈。
信息：是参与人在博弈过程中所了解的信息。在所得税筹划中，信息往往是不对称的，表现在企业与企业之间的信息不对称、企业与税务机关之间的信息不对称。
策略：是在博弈中可供博弈方选择的行动方案。在企业与企业之间的所得税筹划博弈中，企业的策略空间是：筹划和不筹划。在企业与税务机关之间的所得税筹划博弈中，企业的策略空间是筹划和不筹划，税务机关的策略空间是检查和不检查，并且在检查时确认企业的所得税筹划行为是否合法。
行动的次序：是博弈中的每一个参与人在什么时候做出选择。收益：又称支付，是每个参与人从各种策略组合中获得的效用水平。在所得税筹划的博弈中，企业尽力实现税后收益的最大化，税务机关尽力实现税收利益的最大化。
结果：是指参与者的行动所产生的每一种可能性。（一）企业与企业之间所得税筹划的博弈分析
假设：（1）有同等条件下的企业A 与企业B 都面临着是否做所得税筹划的选择；（2）企业A 和B 的行动选择是筹划和不筹划；（3）双方在各自行动前都知道对方行动的可能性及其特征。
经估计得出：如果两个企业都不进行所得税筹划，各自的税后收益为N ；如果他们都进行所得税筹划，各自的税后收益为N ＋a （a 为因进行所得税筹划所节减的所得税大于所得税筹划成本的差额，否则讨论没有意义）；如果一个筹划一个不筹划，不筹划企业的税后收益为N －c （c 为因市场份额被筹划企业抢占而损失的税后收益），筹划企业的税后收益为N ＋b （b ＝a+c ，假设市场份额不变）。可以得出如下的博弈矩阵：
通过对该博弈矩阵进行分析，求解纳什均衡。对于企业A 来说，无论企业B 是否进行所得税筹划，理性的A 企业都会选择筹划；同样，对于B 企业来说，无论企业A 是否进行所得税筹划，理性的B 企业都会选择筹划。所以得出最优解为（筹划，筹划）。
图1
企业所得税各基本要素及其差别机制的模型
应纳税所得额×税率
-减免和抵免所得税额=应纳税额
税率上的差异性
税收优惠的差异性
纳税人的可选择性课税对象金额的可调整性图2
经济活动维和所得税制度维的组合分析
经济活动维投资形式投资的法定税率与税收优惠的选择组织形式所得税纳税范围的安排业务形式所得税课税对象差异的利用结算形式
所得税纳税时间的调节
所得税制度维
企业B
筹划
不筹划
企业A
筹划
（N ＋a ，
N+a ）（N+b ，N-c ）不筹划
（N-c ，
N+b ）（N ，N ）
表1
企业与企业之间进行所得税筹划的博弈矩阵
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（二）企业与税务机关之间所得税筹划的博弈分析
1.模型假设
（1）企业与税务机关都是理性的“经济人”，追求自身利益最大化。
（2）企业与税务机关之间的信息是不对称的。
（3）企业的行动选择是筹划与不筹划。税务机关的行动选择是检查与不检查；当检查时，认定企业所得税筹划是合法的概率是β。认定企业所得税筹划不合法的概率是1－β。
（4）企业不进行所得税筹划时，缴纳的所得税为T ；企业进行所得税筹划时，所获得的收益（即因进行企业所得税筹划所获得节减所得税的数额）为M ；企业进行所得税筹划发生的成本为D ，且D ＜M ；
在检查的情况下，税务机关发生的成本为C ；检查时，如认定所得税筹划不合法，企业除补缴税款M ，还要支付罚款率为λ的罚款λM 。
（5）除考虑以上所说的成本费用外，不考虑其他成本费用。2.博弈模型构建与支付函数矩阵（1）博弈模型构建
（2）支付函数矩阵
（3）模型分析
根据以上分析，假设税务机关进行检查的概率为A ；企业进行所得税筹划的概率为B 。
当税务部门进行检查的概率A 一定时，企业选择进行所得税筹划（B ＝1）或不进行所得税筹划（B ＝0）的预期收益分别为：
筹划：EP （A ，1）＝A ［β（－T ＋M －D ）＋（1－β）（－T －λM －D ）］＋（1－A ）（－T ＋M －D ）＝A （β－1）（1＋λ）M ＋（－T ＋M －D ）
不筹划：
EP （A ，0）＝A （－T ）＋（1－A ）（－T ）＝－T 其中：
EP （A ，1）代表企业进行所得税筹划的预期收益，EP （A ，0）代表企业不进行所得税筹划的预期收益。
令EP （A ，1）＝EP （A ，0），A （β－1）（1＋λ）M ＋（－T ＋M －D ）＝－T ，得到税务部门检查的最优概率：A *＝（M －D ）／［（1－β）（1＋λ）M ］。说明当AA *时，企业的最优选择是不进行所得税筹划；当A=A *时，企业是否进行所得税筹划的预期收益相同。
当企业进行所得税筹划的概率B 一定时，税务部门选择检查（A ＝1）
或不检查（A ＝0）的预期收益分别为：检查：EK （1，B ）＝B ［β（T －M －C ）＋（1－β）（T ＋λM －C ）］＋（1－B ）（T －C ）＝（λM －λβM －βM ）B ＋（T －C ）
不检查：
EK （0，B ）＝B （T －M ）＋（1－B ）T ＝T －BM 其中：EK （1，B ）代表税务部门进行检查的预期收益，EK （0，B ）代表税务部门不进行检查的预期收益。
令EK （1，B ）＝EK （0，B ），（λM －λβM －βM ）B ＋（T －C ）＝T －BM ，得到企业进行所得税筹划的最优概率：B *＝C ／［（1＋λ）（1－β）M ］。说明当BB *时，税务机关的最优选择是不进行检查；当B=B*时，税务机关是否进行检查的预期收益相同。
所以，企业和税务机关进行所得税筹划博弈的混合战略的最优解为：
A *＝（M －D ）／［（1－β）（1＋λ）M ］
B *＝
C ／［（1＋λ）（1－β）
M ］由以上公式可知：企业进行所得税筹划的概率A 与所得税筹划的收益M 值、税务机关认定企业进行所得税筹划合法的概率β值成正比，与所得税筹划的成本D 值、处罚力度λ值成反比。即企业所得税筹划的收益M 值越大，企业越倾向于进行所得税筹划；企业所得税筹划的成本D 值越小，企业越倾向于进行所得税筹划；税务机关认定企业进行所得税筹划合法的概率β值越大，企业越倾向于进行所得税筹划；税务机关认定企业进行所得税筹划不合法时的处罚力度λ值越小，企业越倾向于进行所得税筹划。
通过对所得税筹划中两种博弈类型的分析，无论是对于税收机关还是企业都有新的指导意义。
一方面企业为实现税后收益最大化，想尽办法要进行所得税筹划；另一方面国家通过一系列的措施，减少企业的偷逃税，增加国家税收。●
【参考文献】
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55.图3企业与税务机关所得税筹划的博弈模型
不筹划1－B 企业
筹划B
税务机关
不检查1－A 检查A
税务机关合法β
不合法1－β
（－T ＋M －D ，T －M ）
（－T －λM －D ，T ＋λM －C ）
（－T ＋M －D ，T －M －C ）
税务机关
不检查1－A
检查A （－T ，
T －C ）（－T ，T ）
表2
企业与税务机关的支付矩阵
筹划
不筹划
（β（－T ＋M －D ）＋（1－β）
（－T －λM －D ）；β（T －M －C ）＋（1－β）（T ＋λM －C ）
）（－T ；
T －C ）（－T ＋M －D ；T －M ）
（－T ，T ）
税务机关
筹划
不筹划企业
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