自学考试《审计学》第三章复习资料

第三章注册会计师执业准则体系与法律责任

第一节中国注册会计师执业准则体系

1、执业准则的含义

用来规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。是注册会计师在执行独立审计业务过程中必须遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准。只要注册会计师执行审计以发表审计意见为目的，均应遵照执行。执行其他相关业务可以参照执行。通过实施执业准则，可帮助审计报告使用人判断审计报告的质量。

2、业务准则的含义

（1）签证业务准则：为确定审计准则、审阅准则、其他业务准则适用的业务类型而做的规范。由签证业务基本准则统领，根据签证业务提供的保证程度和签证对象不同，分为审计准则、审阅准则、其他签证业务准则。审计准则是核心。

（2）会计师事务所质量控制准则：用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。

3、领会执业准则体系的框架结构

中国注册会计师执业准则与注册会计师执业道德准则并列，执业准则体系包括注册会计师签证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。签证业务准则是注册会计师执行各类业务所应遵循的标准；相关服务准则是用以规范注册会计师执行除签证业务以外的其他相关服务业务所应遵循的标准；质量控制准则是会计师事务所为了保证各类业务的质量以及明确会计师事务所及其人员在保证质量中的责任应当遵循的标准。

第二节注册会计师业务准则

1、签证业务

是指注册会计师对签证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对签证对象信息信任程度的业务（审计业务、审阅业务、其他签证业务等）。

2、合理保证与有限保证

合理保证要求注册会计师通过不断修正、系统的执业过程，获取充分、适当的证据，对签证对象信息整体提出结论，提供高水平但非百分百的保证；有限保证在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到有意识的限制，它提供的是

种适度水平的保证。

3、签证业务的要素

（1）三方关系：分别是注册会计师（也可是会计师事务所）、责任方（可能是预期使用者之一，非唯一）和预期使用者（预期需要阅读或使用签证报告的个人或组织）。

（2）签证对象与签证对象信息：按照标准对签证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（签证对象）进行确认、计量和列表而形成的财务报表（签证对象信息）。

（3）标准：指用于评价或计量签证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。标准分正式规定与非正式规定，正式规定由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的。非正式规定是针对具体业务项目“量身定做”的标准。

（4）证据：注册会计师从事签证业务，提出签证结论，必须以充分、适当的证据为基础。充分适当是对证据的数量和质量的衡量，在收集、评价和利用证据的过程中，应该考虑重要性、签证风险以及可获取的证据的数量和质量，保持应有的职业怀疑。

（5）签证报告：以书面形式提出签证报告，在签证报告中应当清楚地表达其签证结论，对签证对象信息是否不存在重大错报提供一定程度的保证。（合理保证和有限保证）

4、签证业务的特点

（1）审计业务，特点：1、审计对象是历史财务信息；2、为获取审计证据，注册会计师运用各种程序，如检查记录或文件、检查实物资产、观察、函证、重新计算、重新执行等；3、得出的结论是合理保证；4、表达意见或结论的方式是肯定式的。

（2）审阅业务，特点：1、针对历史财务信息；2、使用的程序是有限的（询问和分析程序）；3、得出的结论是有限保证，因为使用的程序有限；4、提出结论的方式是消极的，从不正面回应签证的财务信息有无重大错报。

（3）其他签证业务，特点：1、针对非历史财务信息（如，对内部控制进行签证）；2、使用的程序根据准则的制定情况、客户的要求不同而不同；3、保证制度也因准则、与客户约定不同而不同；4、表达方式依保证程度不同而不同（合

理、有限保证）。

5、签证业务的类别

（1）审计业务：由独立的专门机构或人员接受委托或根据授权，对国家行政、事业单位和企业单位及其他经济组织的财务报表和其他资料及其所反映的经济活动进行审查并发表意见。

（2）审阅业务：是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照使用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

（3）其他签证业务：指除历史财务信息审计及审阅业务外的签证业务。

6、相关服务

包括代编财务信息、对财务信息执行商定程序、对客户提供税务咨询、管理咨询等。

第三节审计质量控制准则

1、审计质量

是指审计工作及其结果的优劣程度。

2、审计质量控制

是指会计师事务所（以下简称所里）为了确保审计工作质量符合注册会计师执业准则的要求对审计的各种业务活动或行为进行有计划的监督、综合和协调的一种活动或行为。其目的在于保证审计质量符合注册会计师执业准则的要求。依据注册会计师协会制定的质量控制准则而制定的质量控制政策和控制程序。

3、质量控制制度的要素

包括：对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿、监控。由上7要素制定质量控制政策和程序。

4、职业道德规范

（1）所里领导层的示范：领导层应在会计师事务所内形成重视职业道德得到氛围，并将相关政策和程序传达给所里员工。

（2）教育和培训：所里应向所有人员提供适用的专业文献和法律文献，并告知希望他们熟悉这些文献，还应要求所有人员定期接受职业道德培训。

（3）监控：所里通过定期检查，监督所里有关职业道德规范的政策和程序设臵是否合理、运行是否有效，采取适当行动，改进其设计和解决运行中存在的问题。

（4）对违反职业道德规范行为的处理：所里应当制定处理违反职业道德规范行为的政策和程序，指出违反职业道德规范的后果，并据此对违反职业道德的个人进行处理。为每位员工建立职业道德档案，记录个人违反职业道德规范的行为及处理结果。

5、客户关系和具体业务的接受与保持

只有在已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；能够遵守职业道德规范的情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务。

（1）考虑客户的诚信：1、客户主要股东、关键管理人员、关联方及治理层的身份和商业信誉；2、客户的经营性质；3、客户主要股东、关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度；4、客户是否过分考虑将所里的收费维持在尽可能低的水平；5、工作范围受到不适当限制的迹象；6、客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象；7、变更会计师事务所的原因。

（2）考虑执行业务的必要条件：1、所里人员是否熟悉相关行业或业务对象；

2、所里人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力；

3、所里是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员；

4、在需要时，是否能够得到专家的帮助；

5、如果需要项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员；

6、所里是否能够在提交报告的最后期限内完成任务。

（3）客户关系的终止与业务约定的解除：如果在本期或以前业务执行过程中发现客户守法经营意识淡薄或内部控制环境恶劣，或者对业务范围施加重大限制，或者存在其他严重影响业务执行的情形等，会计师事务所应当考虑其对保持客户关系可能造成的影响；必要时终止与该客户关系。解除关系需要制定政策和程序包括以下4点----1、与客户管理层讨论所里根据有关事实和情况可能采取的行动；2、如果确定解除是适当的，所里应当就解除的情况及原因，与客户管理层讨论；3、考虑是否存在法律法规的规定，要求所里应当保持现有的客户关系，向监管机构报告解除的情况及原因；4、记录重大事项及其咨询情况、咨询

结论和得出结论的依据。

6、人力资源政策

人力资源政策和程序应当解决的人事问题主要包括：招聘；业绩评价；人员素质；专业胜任能力；职业发展；晋升；薪酬；人员需求预测。招聘是首要环节。

（1）人员素质、专业胜任能力和职业发展：提高人员素质、专业胜任能力，有职业教育；职业发展（包括可培训）；实务工作经验；由经验更丰富的员工提供辅导等。职业发展，提供必要的培训资源和帮助，使人员能够发展和保持必要的素质和专业胜任能力。

（2）业绩评价、薪酬和晋级：对发展和保持专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员给予应有的肯定和奖励；使人员知晓所里对业绩和遵守职业道德规范的期望；向人员提供业绩、工作进步及职业发展方面的评价和咨询；让人员了解提高业务质量及遵守职业道德规范是晋升更高职位的主要途径，反之，则招致惩戒。

（3）项目组的工作委派：委派具有必要素质、专业胜任能力和时间的员工，按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，能够根据具体情况出具恰当的报告。

7、业务执行

（一）指导、监督与复核：1、指导，项目组的所有成员应当了解拟执行工作的目标。项目责任人应当通过适当的团队工作和培训，使经验较少的项目组成员清楚地了解所分派工作的目标。2、监督，包括追踪业务进程；考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力，以及是否有足够的时间执行工作、是否理解工作指令、是否按照计划的方案执行工作；解决在执行业务过程中发现的重大问题，考虑其重要程度并适当修改原计划的方案；识别在执行业务过程中需要咨询的事项或需要由经验较丰富的项目组成员考虑的事项。3、复核，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人执行的工作。

（二）咨询：会计师事务所应当建立政策和程序以合理保证：就疑难问题或争议事项进行适当咨询；可获取充分的资源进行适当咨询；咨询的性质和范围得以记录；咨询形成的结论得到记录和执行。

（三）意见分歧：处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧，只有意见分歧问题得到解决，项

目组负责人才能出具报告。

（四）项目质量控制复核：与项目负责人进行讨论；复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当；选取与项目组作出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核。

8、业务工作底稿

（一）业务工作底稿的归档要求与保存期限：对历史财务信息审计、审阅业务和其他签证业务，归档期限为业务报告日后60天内。同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，所里将视其为不同的业务，在规定的归档期限内分别将业务工作底稿规整为最终业务档案。包括历史财务信息审计和审阅业务、其他签证业务，所里应当自业务报告日起，对业务工作底稿至少保存10年。

（二）业务工作底稿的管理要求：以安全报告业务工作底稿并对业务工作底稿保密（除非取得客户的授权；依据法律法规的规定；接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查）；保证业务工作底稿的完整性；便于使用和检索业务工作底稿；按照规定的期限保存业务工作底稿。针对业务工作、底稿设计和实施适当的控制。

（三）业务工作底稿的所有权：所有权属于会计师事务所。所里可自主决定允许客户获取业务工作底稿部分内容或摘录部分工作底稿，但披露的信息不得损害所里执行业务的有效性和所里及其人员进行签证业务的独立性。

9、监控

合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。包括持续考虑和评级会计师事务所的质量控制制度。监控应当由具有专业胜任能力的人员实施，监控内容包括质量控制制度设计的适当性和运行的有效性。

所里应当周期性选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过3年。每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取1项进行检查。每年至少1次将质量控制制度的监控结果，传达（传达信息包括已实施的监控程序、实施监控程序得出的结论，以及系统性的、重复出现的或其他重大的缺陷及其整改措施）给项目负责人及所里内部的其他适当人员，使其能够采取适当行动。

第四节注册会计师的法律责任

1、注册会计师的法律责任

是指社会审计人员因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。

2、注册会计师法律责任的种类

民事责任：指赔偿受害者损失

行政责任：指行政处罚。对注册会计师来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。

刑事责任：指按照有关法律程序判处责任人一定的徒刑。

3、被审计单位方面的责任

（1）错误、舞弊与违法行为：此行为是注册会计师法律责任的前提条件。此行为注册会计师未能查出，往往给他人造成损失，注册会计师可能遭受到委托单位及有关方面的控告。被审计单位承担直接的会计责任，注册会计师承担审计责任。（2）经营失败：被审计单位发生债务危机、甚至破产清算，无法持续经营的情况。被审计单位的经营失败是导致审计诉讼、发生审计失败的主要导火索。可能加重注册会计师的法律责任。

4、注册会计师方面的责任

（1）违约：注册会计师在执业过程中未能达到审计业务约定书的要求，审计人员应负违约责任。（2）过失：注册会计师在执业时因缺少其应有的职业谨慎而导致审计失败的行为。当过失给他人造成损害时，注册会计师应承担过失责任。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可保持的谨慎为标准的。过失分普通过失、重大过失和共同过失。（3）欺诈：是指以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为，是注册会计师为达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪陈述，出具无保留意见的审计报告行为。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。

5、注册会计师避免诉讼的措施

（一）完善我国目前现有的法律法规：协调《注册会计师法》、《公司法》、《证劵法》、《刑法》等法律规定对注册会计师法律责任的不同规定，尽可能使之趋同。

（二）严格遵循职业道德和专业标准的要求：保持良好的职业道德，严格遵

循专业标准的要求执行业务，出具报告，首先要加强职业道德教育，使会计师加强对自身职业道德的培养和提高，不断强化相关人员的法律意识、责任意识和风险意识；其次必须把执业质量放在事务所工作的首位。

（三）建立健全会计师事务所质量控制制度：会计师事务应建立健全一套严密、科学的内部质量控制制度，并把这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一项业务中，严格要求注册会计师按照专业标准规范执业，保证整个会计师事务所的质量。

（四）审慎选择被审计单位：一是要选择正直的被审计单位，避免受蒙骗，使注册会计师受到陷害；二是要特别注意陷入法律和财务困境的被审计单位（五）深入了解被审计单位的业务：注册会计师不能仅局限于有关的会计资料，要了解被审计单位所在行业的情况，即被审计单位的业务。

（六）提取风险基金或购买责任保险：投保充分的责任保险，尽管不能免除可能受到的法律诉讼，但这一措施能帮助注册会计师转嫁风险，避免遭受毁灭性损失，同时还能够是会计师事务所受到保险公司的监督。

（七）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师：在执业过程中，如遇重大法律问题，注册会计师应同本所的律师或外聘律师详细讨论所有潜在的危险情况并仔细考虑律师的建议。一旦发生法律诉讼，也应请有经验的律师参与诉讼。