《企业会计准则解释第4号》对少数股东权益核算的影响
财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知
财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知文章属性•【制定机关】财政部•【公布日期】2010.07.14•【文号】财会[2010]15号•【施行日期】2010.01.01•【效力等级】部门规范性文件•【时效性】现行有效•【主题分类】会计正文财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知（财会〔2010〕15号）国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现会计准则持续趋同和等效，我部制定了《企业会计准则解释第4号》，现予印发，请遵照执行。
附件：企业会计准则解释第4号中华人民共和国财政部二〇一〇年七月十四日附件企业会计准则解释第4号一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
二、非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当如何进行分类或指定？答：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。
但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。
三、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
企业会计准则 4 号 应用指南
企业会计准则 4 号应用指南内容概要:
1. 引言
- 企业会计准则 4 号的背景和重要性
- 本指南的目的和适用范围
2. 关键术语和定义
- 收入的定义
- 履约义务的识别和评估
- 交易价格的确定
- 可变对价的处理
3. 收入确认的五步法
- 第一步: 识别与客户的合同
- 第二步: 识别合同中的履约义务
- 第三步: 确定交易价格
- 第四步: 将交易价格分摊至各单项履约义务
- 第五步: 在履行履约义务时确认收入
4. 特殊情况的处理
- 合同变更
- 退货和折扣
- 主理人与代理人的区分
- 许可安排
- 附有销售型或使用型租赁的安排
5. 披露要求
- 收入确认政策
- 重大判断和估计
- 分拆收入信息
6. 过渡要求和首次执行
- 首次执行时的过渡方法选择
- 追溯调整和实务简易操作方法
7. 实务案例分析
- 不同行业和交易类型的案例分析 - 常见问题和应对方法
8. 监管机构的解释和指引
- 相关监管机构的解释和指引
- 常见问题的回应
9. 结语
- 总结和展望。
第八章 会计-关于超额亏损的会计处理和列报问题小结
关于超额亏损的会计处理和列报问题一、超额亏损的含义被投资单位当期亏损超过了期初所有者权益的金额。
二、超额亏损问题的分类根据被投资单位的性质，分为子公司的超额亏损问题和联营企业的超额亏损问题。
三、联营企业的超额亏损这个问题在《企业会计准则—长期股权投资》中规定。
按权益法核算对联营企业的长期股权投资时，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失,原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。
投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑,在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下,如果仍有未确认的投资损失,应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。
另外,投资企业在确认应分担被投资单位的净损失时,除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外,如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按《企业会计准则第l3号——或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。
新旧比较。
在确认应承担被投资单位的净亏损时,原准则规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限.。
新准则规定，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的，还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。
四、子公司的超额亏损这个问题在《企业会计准则—合并财务报表》中规定。
子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映，合并报表准则规定，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：(一)公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；(二)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。
会计-子公司发生超额亏损的处理
关于子公司发生超额亏损的处理，分为个别报表和合并报表。
个别报表中的处理原则：投资企业在确认应分担（按比例）被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理：首先，减记长期股权投资的账面价值。
其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资掼失，冲减长期应收项目等的账面价值。
最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。
企业在实务操作过程中:1、在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整’’科目。
2、在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”等科目。
3、因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。
4、除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。
5、在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”等科目，贷记“投资收益”科目。
合并报表中的会计处理原则：2008年会计准则讲解中的规定：合并报表准则规定，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：(一)公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；(二)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。
新旧会计准则之间的主要变化
新旧会计准则之间的主要变化新准则与旧准则相比，主要变化如下：1．调整了合并范围旧准则规定非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司、小规模子公司和经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）不纳入合并财务报表的合并范围；合营企业采用比例合并法进行合并。
新准则规定小规模的子公司、经营业务性质特殊的子公司均纳入合并财务报表的合并范围；原采用比例合并法的合营企业应当改用权益法核算。
2．改变了少数股东权益和少数股东损益的列示旧准则规定少数股东权益在合并资产负债表中“负债”类项目与“所有者权益”类项目之间单列一类反映；少数股东损益在合并利润表中“净利润”项目之前列示。
新准则规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类之下单独列示；少数股东损益作为合并利润表中“净利润”的组成部分单独列示。
3．取消了“合并价差”项目旧准则规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵消，如有差额在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（贷方余额时以负数反映）。
对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵消时发生的差额，也应当作为合并价差处理。
新准则取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，规定非同一控制下企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉”项目列示。
内部债券投资与应付债券抵消时发生的差额，应当在合并利润表中“投资收益”项目或“财务费用”项目列示。
4．资不抵债子公司超额亏损承担问题旧准则规定，资不抵债的子公司发生的亏损，在长期股权投资采用权益法时，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。
投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限。
其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。
企业会计准则 解释 4号
企业会计准则解释第4号一、债务人以非现金资产清偿债务（一）以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。
转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
（二）转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，应当分别以下情况处理：1.非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书第十六章存货部分的规定，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品的销售成本。
2.非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
3.非现金资产为长期股权投资的，其公允价值与账面价值的差额，计入投资损益。
（三）债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，直接计入当期损益。
具体包括：资产评估费、律师费、咨询费等。
二、债权人受让金融资产（一）受让金融资产，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入投资收益。
受让金融资产支付的对价中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目。
（二）持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。
在处置金融资产时，应当将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，计入投资损益。
三、采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量（一）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
（二）采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，应当按照公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
并将资产负债表日的公允价值变动产生的利得或损失计入当期损益（公允价值变动损益）。
四、以摊余成本计量的金融资产减值（一）以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
多次交易合并会计报表的四步处理【会计实务操作教程】
第一步，调整长期股权投资账面余额。如果合并前采用成本法核算 的，其账面余额一般无需调整；合并前采用权益法核算的，应将其账面 价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。
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商誉 88 贷：长期股权投资 1754 少数股东权益 714 相关链接按照《企业会计准则第 20号——企业合并》等规定，以上会 计处理至此结束，但最新发布的解释 4 号第三条规定：企业通过多次交 易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财 务报表进行相关会计处理。 本案例延伸处理原持有 30％股权在购买日对应的可辨认净资产公允价 值＝2380×30％＝714（万元），持有 30％股权账面价值为 746.8万元， 差额 32.8万元应计入当期损益。 【案例二】合并前采用成本法核算的多次合并 甲公司于 2009年 1 月 1 日以 1000万元取得乙公司 10％的股份，取得 投资时乙公司净资产的公允价值为 9000万元。甲未以任何方式参与乙公 司的生产经营决策。2010年 1 月 1 日，甲公司另支付 5000万元取得乙公 司 50％的股份，能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公 允价值为 9500万元。乙公司 2009年实现的留存收益为 300万元，未进 行利润分配。甲公司和乙公司均按净利润的 10％提取法定盈余公积。 【解析】 1.2009年 1 月 1 日 借：长期股权投资 1000
第二步，比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨 认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计 入当期损益的金额。
部分股权丧失控制权如何处置【会计实务操作教程】
会计处理的路径 首先对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量调整;其次对个别 财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整;最后从资本公积转出与 剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益重分类转入投资收益。 合并报表当期的处置投资收益=[(处置股权取得的对价+剩余股权公允
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借：投资收益 600(1000×60%) 贷：长期股权投资 600(1000×60%) 调整抵消以上两笔分录后为：借“投资收益”，贷“未分配利润”。 3.从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益 200 万元，重分类转入投资收益： 借:资本公积—其他资本公积 200(500×40%) 贷：投资收益 200 注：合并报表视将 40%的股权也进行了处置，所以需要将其他综合收益 重分类转入投资收益。即合并报表只调整剩余股权相对应的其他综合收 益，对于处置部分 60%股权的资本公积不需要调整。 丧失控制权处置子公司合并报表中合并处置损益=(出售部分股权的公 允价值+剩余股权的公允价值)-子公司自购买日开始持续计算下来的可辨 认净资产的公允价值×原持股比例-商誉+其他综合收益×原持股比例 =(9600+6400)-(10000+1500)×100%-2000+500×100%=3000(万元)。 会计是一门很基础的学科，无论你是企业老板还是投资者，无论你是 税务局还是银行，任何涉及到资金决策的部门都至少要懂得些会计知 识。而我们作为专业人员不仅仅是把会计当作“敲门砖”也就是说，不 仅仅是获得了资格或者能力就结束了，社会是不断向前进步的，具体到 我们的工作中也是会不断发展的，我们学到的东西不可能会一直有用， 对于已经舍弃的东西需要我们学习新的知识来替换它，这就是专业能力 的保持。因此，那些只把会计当门砖的人，到最后是很难在岗位上立足 的。话又说回来，会计实操经验也不是一天两天可以学到的，坚持一天 学一点，然后在学习的过程中找到自己的缺陷，你可以针对自己的习惯
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《企业会计准则解释第4号》对少数股东权益核算的影响
一、《企业会计准则》对少数股东权益的规定及合并报表调整
《企业会计准则第33号———合并财务报表》第二十一条规定，子公司少数股东承担的亏损超过了少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额，公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。
公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。
该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
即子公司超额亏损主要由母公司承担。
根据《企业会计准则第33号———合并财务报表》的规定，除非公司章程或协议规定了少数股东有义务承担子公司的超额亏损，否则少数股东以其在期初所有者权益中所享有的份额承担子公司的当期亏损，即母公司合并资产负债表中少数股东权益不应为负数。
[例1]A公司2008年1月1日支付453万收购B公司6o％的股权，收购日B 公司净资产446万，其中实收资本600万元，未分配利润一154万。
B公司2008年一2010年9月净利润情况如表1。
假设A公司对B公司的持股比例未发生变化，公司章程中未规定少数股东承担超额亏损义务。
A公司2008年一2010年合并报表调整分录如下(单位：万元)：
(1)2008年12月确认合并商誉：
借：商誉(453—46×600／0=185-4) 185．4贷：长期股权投资 185．4确认B公司当年净利润中A公司应享有的份额：
借：长期股权投资(一171×60％=一102．6)一102．6贷：投资收益一102．6抵销对B公司的投资：
借：实收资本 600年初未分配利润一154投资收益一102．6少数股东损益(一171×(1-60％)一68-4)一68．4贷：长期股权投资(275×6o％=165) 165少数股东权益(275×40％=1 10) 1 10A公司2008年12月31日合并资产负债表中少数股东权益为110万。
(2)2009年12月确认合并商誉(同上)。
确认B公司净利润中A公司应享有的份额：因B公司2009年度已超额亏损，且公司章程中未规定少数股东有义务承担，因此少数股东应承担的B公司当期亏损不得超出其在B公司2009年初所有者权益中所享有的份额110万，差额一64．4万(-436×40％+110=一64．4)冲减A公司所有者权益，则A公司应确认在B公司2009年度净利润中享有的份额为：_436一(一1lO)=一326(万)借：长期股权投资 -428．6贷：投资收益一326年初未分配利润(一171×60％一102．6)一102．6抵销对B公司的投资：
借：实收资本 600年初未分配利润(一154—171=一325) 一325投资收益一326少数股东损益一110贷：长期股权投资一161A公司2009年12月31
日合并资产负债表中少数股东权益为0。
(3)2010年9月确认合并商誉(同上)。
确认B公司净利润中A公司应享有的份额：因B公司2010年继续亏损，在B公司实现利润弥补了由母公司A公司所有者权益承担的属于少数股东的损失之前，全部归属于A公司所有者权益，则B公司2010年1—9月实现的净利润一220万全部归属于A公司。
借：长期股权投资一648．6贷：投资收益一220年初未 }配利润(一
171×6O9 +(一436 x 6O％)一64．4=一428．6)一428．6抵销对B公司的投资：借：实收资本 600年初未分配利润(一154—171—436=一761)一761投资收益一220贷：长期股权投资(一381×100％)
二、《企业会计准则解释第4号》对少数股东权益的规定及合并报表调整
为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现会计准则持续趋同和等效，财政部于2010年7月14日制定并发布了《企业会计准则解释第4号》(财会[2010]15号)，规定“在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。
本解释发布前子公司少数股东权益未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。
”
根据上述规定，无论公司章程或协议是否规定少数股东承担超额亏损义务，都将超额亏损冲减少数股东权益。
即将超额亏损子公司纳入合并报表时，少数股东权益项目会出现负数。
[例2]承上例，A公司2OlO~9月合并报表调整分录如下：
(1)确认合并商誉：同上。
(2)追溯调整以前年度B公司净利润中A公司应享有的份额：B公司2009年度实现净利润 36万，A公司当年应确认的应享有份额为-436X 6O％一261．6万，但因B公司2009年度超额亏损，且公司章程中未规定少数股东有义务承担，因此少数股东分担的当期亏损超出其在B公司年初所有者权益中所享有的份额110万的部分一64．4万(一436×40％+110=一64．4)由A公司承担。
根据解释4号的规定，进行追溯调整。
借：长期股权投资 64．4贷：年初未分配利润 64．4(3)确认B公司2010年当年净利润中A公司应享有的份额：
借：长期股权投资(一220×60％一132)一132贷：投资收益一132(4)抵销对B公司的投资：
借：实收资本 600年初未分配利润一761投资收益(一220×6O％一132) 一132少数股东损益(一220×(1-60％)=一88) 一88贷：长期股权投资(一
381×60％一228．6) 一228．6少数股东权益[一381一(一228．6)一152．4]一152．4则A公司2010年9月30日合并资产负债表中少数股东权益为一152．4万元。
在《企业会计准则解释4号》发布实施后，合并报表中不再区分少数股东是否有义务以及有能力承担子公司的超额亏损，均把归属于少数股东的超额亏损冲减少数股东权益。
这一改动更好地体现出少数股东作为子公司的权益持有者，与母公司共享子公司的收益、共担子公司的亏损和经营风险。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则》，中国财政经济出版社2006／tKt。
[2]财政部：《企业会计准则解释第4号》(财会[2010115号)，2010年7月14日发布。