第五章合并会计报表分析

2）母公司与子公司相互持有债券或借贷款项而发生的利 息收入与利息费用的抵消。 3）母公司与子公司以及子公司之间的固定资产交易所产 生的未实 现内部销售利润的抵消。 ①不计提折旧固定资产中包含的未实现内部销售利润的 抵消 ②计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润 的抵消 ③公司与子公司、子公司相互之间固定资产交易发生不 多，或其交易对企业集团财务状况和经营成果影响不大 的，也可将其固定资产交易视为企业集团外交易，不按 照上述规定进行抵消处理。
应抵消的项目包括： a.合并企业之间的投资项目 b.合并企业之间的债权与债务项目 c.合并企业之间的进销交易项目 d.企业集团内部之间发生的费用收支项目 e. 企业集团内部之间的投资收益项目
第二节
合并会计报表分析
一、合并资产负债表分析 1．合并资产负债表的格式和内容 ① 合并范围：公司拥有其半数以上（不包括半数） 权益性资本的被投资企业； ② 该公司在编制合并会计报表过程中，对内部交易 事项进行了抵消，如公司内部投资与被投资企业权 益性资本、公司与被投资企业之间的内部债权债务、 公司与被投资企业之间的内部销售等内部交易事项、 母子公司采用的会计制度不同，由此产生的差异根 据重要性原则作相应调整。
1 600 所有者权益： 800 普通股，每股1元 未分配利润 1 800 600
2 400
2 400
集团合并资产负债表—权益集合法
净资产（1 600+1 200）
2 800
所有者权益： 普通股，每股1元 1 800
股本溢价
未分配利润 2 800 1 000 2 800
（3）新主体法
新主体法基于这样的假设：企业通过控股合并产生了 一个新的主体，即合并主体，而参与合并的各主体均 已消亡，因此应当为新的会计主体建立新的会计基础。 对参与合并的母公司和子公司的资产、负债，都应按 合并日的公允市价反映于合并资产负债表上，合并前 双方的留存利润都不应转入新的会计主体，因此在合 并日的合并留存利润为零。
a.对于子公司的少数股东增加在子公 司中的权益性资本投资，在合并现金 流量表中应当在“筹资活动产生的现 金流量” 之下的“吸收权益性投资所 收到的现金”项目之后单列“其中： 子公司吸收少数股东权益性投资收到 的现金”项目反映。
b.对于子公司向少数股东支付现金股 利，在合并现金流量表中应当在“筹 资活动产生的现金流量”之下的“分 配股利或利润所支付的现金”项目之 后单列“其中：子公司支付少数股东 的股利” 项目反映。
二、合并会计报表编制的基本方法
（1）购买法 购买方是通过购买子公司发行在外的股票来取得子公司全部或一部 分的净资产，取得其控制权，在取得股权时，其收买价格可能高于 或低于子公司净资产的账面价值。
如果支出高于账面价值，首先将高出的差额分配给有形资产，但各有形 资产所分配的数额仅限于有形资产市价高于其账面价值部分，若分配后 仍有余额，就形成母公司合并报表中的无形资产——商誉。 如果支出小于账面价值；首先按比例减少固定资产账面价值，如果固定 资产账面价值降为零后，仍然有差额没有分摊，则该差额可作为递延项 目，在以后的会计期间摊销完毕。
金额
H公司19×1年12月31日合并资产负债表
（单位：万元）
项目
资产： 货币资金 应收账款 存 货 固定资产 合并产生的商誉 固定资产 资产总计 所有者权益： 股本（母公司） 盈余公积 权益总计
金额
1 800 400 1 200 3 800 1 000 3 800 8 200
5 000 3 200 8 200
1）母公司与子公司存货销售的抵消 ①当买方购入的存货全部未销时，应将买方存货中含有 的高于卖方成本部分的毛利全部剔除。此时在合并报表 中应减少存货的一部分价值（即毛利部分），同时减少 合并报表中的利润。 ②当买方所购入的集团内部公司销售的商品全部销售时， 此时集团已实现内部销售的利润。此时利润并未重复计 算。剔除时只需剔除卖方的销售收入与和买方的销售成 本中相当于内部购销部分的金额。 ③ 当买方只对集团外销售一部分内购商品时，应在合 并时，将集团合并报表中的存货冲减一部分价值（相当 于未实现的利润），同时冲减相等数量的合并利润。
三、编制合并会计报表的方法和程序
编制合并工作底稿
将各项数据 输入合并 工作底稿
编制抵消分录
计算各合并数额
四、合并会计报表特殊项目的解释
1．合并财务报表编制应遵循的原则 （1）以个别财务报表为基础编制 （2）一体性原则 （3）重要性原则
2．会计期间与会计政策
《合并会计报表暂行规定》指出母公司为了编制 合并报表，应当统一母公司与子公司的会计报 表决算日和会计期间，使子公司会计报表决算 日和会计期间与母公司会计报表决算日和会计 期间保持一致。不一致时，母公司应当按照母 公司本身会计报表决算日和会计期间，对子公 司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计 报表编制合并会计报表，或者要求子公司按照 母公司的要求编报相同会计期间的会计报表。
说明：
1）集团内所有公司的固定资产和流动资产直接相加，成 为合并资产负债表相应项目的金额。 2）合并报表中的股本仅为母公司股本。 3）合并报表的盈余公积为母公司的盈余公积与子公司受 资后新增的盈余公积中属于集团的部分（即1500—1000 万元）。 4）母公司（H公司）对子公司的长期投资，一部分与子公 司当日所有者权益中属于母公司所有的部分（本例为 100%）抵消，如果有差额即商誉。
3．合并报表所需资料
为编制合并会计报表，子公司向母公司提供的其他有关 资料包括： （1）子公司所采用的与母公司不同的会计政策； （2）与母公司及与母公司的其他子公司业务往来、债 权债务、投资等资料； （3）子公司利润分配有关资料； （4）子公司所有者权益变动的明细资料。
4.合并会计报表的抵消项目
S公司20×1年12月31日资产负债表 （单位：万元） 项目 金额 资产： 货币资金 应收账款 存货 固定资产 所有者权益： 股本，每股1万元 盈余公积 1 700 300 700 1 800 4 500
3 000 1 500 4 500
项目
H公司的投资成本 取得的净资产： 在S公司取得的股票 取得的盈余公积 合并产生的商誉 5 000 3 000 1 000 1 000
2．合并资产负债表分析
⑴总体分析 ⑵项目分析: 1）“合并价差”项目 2）“少数股东权益”项目 3）“外币报表折算差额”项目
二、合并利润表分析
1．合并利润表的格式和内容
（1）将母子公司利润表各项目（税后利润各项目）直 接相加，得到集团的税后利润。 （2）在税后利润基础上，减除少数股东权益部分，即 得到集团净利润。 （3）在对第（1）项进行处理时，应注意抵消有关内 部交易事项。包括：
c. 对于子公司的少数股东依法抽回在 子公司中的权益性投资，在合并现金 流量表中，应当在“筹资活动产生的 现金流量”之下的“减少注册资本所 支付的现金”项目之后单列“其中： 子公司依法减资支付给少数股东的现 金”项目反映。
d.在合并现金流量表上，少数股东对 子公司增加权益性投资的列示，是通 过“吸收权益性投资所收到的现金” 项下增列“其中：子公司吸收少数股 东权益性投资收到的现金”完成的； 对子公司抽回权益性投资的列示，是 通过“减少注册资本所支付的现金” 项下增列“其中：子公司依法减资支 付给少数股东的现金”完成的。
H公司资产负债表
净资产 净资产 1 600
所有者权益： 普通股，每股1元 未分配利润 1 000 600
1 600
1 600
S有限公司资产负债表
净资产
1 200
所有者权益： 普通股，每股1元 未分配利润 800 400 1 200
1 200
H有限公司股票发行后资产负债表—权益集合法
净资产（无变化） 长期投资——S公司
（2）权益集合法
当母公司用自己的普通股票去交换对方几乎全部的普通股，将它变 成自己的子公司时，一般采用股权集合法。 母公司通过发行股份给子公司原来的股东，取得子公司的控股权， 而子公司原来的股东则成为母公司的新股东，所以股权集合法下，母 公司的投资额只以子公司净资产账面价值为基础，不考虑各项资产的 当时市价，合并会计报表时只要将它们各自的资产、负债合并列示在 一张表中就可以了。 在权益法合并时，因母公司无须支付现金或其他资源，所以两公 司的资产、负债、收入、费用等的合并，只需以其账面金额的基准； 但如果用购买法时，由于发生了买卖交易行为，就应以子公司各项资 产、负债的公平市价作为编制合并报表的基础，所以不同的会计处理 方法所编制出来的合并报表，结果是不一样的，企业合并时采用什么 方法按规定选择。
1.合并报表的内容：
1 2 3 4 5
合并资产负债表 合并利润表 合并股东权益变动表 合并现金流量表 合并会计报表附注
2.合并会计报表的作用
（1）合并会计报表能够对外提供反映由母子公司 组成的企业集团整体经营情况的会计信息。 （2）合并会计报表有利于避免一些企业集团利用 内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。
2．合并利润表分析
与单个会计报表相比，合并利润表的项目与单个利 润表的不同项目只有一个，即“少数股东损益”项目， 该项目反映企业少数股东在利润总额中所占的份额。同 少数股东权益类似，少数股东损益项目也是用来处理少 数股东对子公司当期经营成果所享有的那部分，其金额 等于子公司利润金额与少数股东持股比例的乘积。 在阅读合并利润表时，如有可能，可将合并利润表 与个别利润表进行对比分析，判断企业集团内部之间形 成的损益是否抵消完全，以防止企业集团通过内部往来 转移资产或负债等，达到改变当期损益.合并现金流量表的结构 合并现金流量表与个别会计报表的项目完全一致， 各项目所包含的内容也是基本相似的，只是为之服务的 对象不是一个单独的法人，而是作为一个整体的企业集 团。
2．合并现金流量表分析
子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金 流出的经济业务包括：少数股东对子公司增加权益性投 资、少数股东依法从子公司中抽回权益性投资、子公司 向其少数股东支付现金股利等。 合并现金流量表与个别现金流量表相比，一个特殊 的问题就是在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的 情况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入和 流出的处理问题。对于子公司与少数股东之间发生的现 金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响到其 整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现 金流量表中予以反映。