00159《高级财务会计》考纲8第八章 企业合并会计(三)——购并日后的合并财务报表

第八章企业合并会计（三）——购并日后的合并财务报表第一节集团内部经济业务事项㈠集团内部经济业务事项⒈识记：⑴集团内部投资事项答：集团内部投资事项，是指企业集团内部各企业之间互相进行的投资业务事项，包括进行权益性投资和债权性投资，以及由此带来的投资收益的结算和支付等业务事项。

⑵集团内部交易事项答：集团内部交易事项，是指企业集团公司内部各企业之间进行的存货（商品、产成品、半成品、材料等）交易、固定资产交易、无形资产交易以及内部租赁等。

⑶集团内部借贷事项答：集团内部借贷事项，是指企业集团内部各企业之间发生相互借贷资金的业务。

⑷合并资产负债表的抵消项目答：在编制合并资产负债表时，需要进行抵销的项目通常包括：①母公司对子公司权益性投资项目与子公司相应的所有者权益项目。

②内部债权性投资和相应的负债项目。

③母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目。

④集团内部购进存货中包含的未实现内部销售利润的存货项目。

⑤集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润。

⑥集团内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润。

⑸合并利润表的抵消项目答：在编制合并利润表时，需要进行抵销处理的项目通常包括：①营业收入和营业成本项目中的内部销售收入和内部销售成本的数额。

②管理费用项目中的内部应收账款计提的坏账准备等。

③财务费用项目中的内部利息费用。

④投资收益项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等。

⑤纳入合并范围的子公司利润分配项目，等等。

⑹合并所有者权益变动表的抵消项目答：⒉领会：集团内部经济业务事项对合并财务报表编制的影响答：集团内部经济业务事项，是指企业集团内部企业与外部企业之间发生的各种经济业务事项。

集团内部经济业务涉及集团内部各企业，与集团外部其他企业没有关系。

集团内部经济业务事项的发生，导致财产、物资和资金在集团内部各企业之间的流动，从而导致各成员企业资产、负债、所有权权益、收入、费用和利润的增减变动，但是这种业务的发生并不会导致整个集团总的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的增减变动。

因此，在编制合并财务报表时应当通过抵销的方法来消除集团内部经济业务事项对个别财务报表造成的影响。

第二节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销㈡集团内部投资事项的抵消⒈领会：集团内部权益性投资和债权性投资不同的抵消内容和方法答：⒉应用：⑴集团内部权益性投资本身和投资收益的抵消方法答：集团内部权益性投资，从主体上看包括母公司对子公司的投资、子公司相互之间的投资等。

以母公司对子公司的投资比例，说明集团内部权益性投资的抵销。

母公司对子公司的权益性投资，从母公司的角度看是对外投资增加，从子公司的角度看是所有者权益增加，但是从企业集团整体来看不过是资金的内部转移，既不能作为整个企业集团对外投资的增加，也不能作为整个集团所有者权益的增加，因此，在编制控制权取得日后合并资产负债表时，和编制控制权取得日合并资产负债表时一样，应当将母公司对子公司的投资和子公司相应的所有者权益直接加以抵销。

如果是全资子公司，编制抵销分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉（母公司投资成本大于子公司股东权益合计部分）贷：长期股权投资如果是非全资子公司，抵销会计分录编制如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉（母公司投资成本大于子公司股东权益合计部分）贷：长期股权投资少数股东权益对子公司经营活动产生的利润，按会计准则的规定，对于母公司形成对子公司控制的，在日常会计核算中按照成本法进行核算，即按照实际收到的利润确定投资收益；但在编制合并财务报表时，则应按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，编制合并财务报表。

也就是说，在编制合并财务报表时，首先应当将成本法下的长期股权投资按照权益法的规定进行调整，使其变为按照母公司持股比例计算的损益额。

在全资子公司情况下，子公司当年实现的全部利润都成为母公司的投资收益，所以应当将母公司的投资收益和子公司当年实现净利润予以抵销，编制会计分录如下：借：投资收益贷：净利润而子公司的净利润加上期初未分配利润，就是本年可分配利润。

在分配过程中，分配成为提取的盈余公积、分配给母公司的利润和期末未分配利润。

因此，净利润在数量上应为提取的盈余公积数加上应付利润、期末未分配利润减去期初未分配利润。

即编制抵销分录：借：投资收益未分配利润——年初贷：提取盈余公积分配给母公司利润未分配利润——年末在非全资子公司情况下，子公司当年实现的净利润，大部分成为母公司投资收益，其余部分成为少数股东损益，而少数股东损益在合并财务报表上应当单独列项反映。

则在编制合并利润表、合并所有者权益变动表时，编制抵销分录如下：借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对股东的分配未分配利润——年末⑵债权性投资本身和投资收益的抵消方法答：集团内部债权性投资，可以是母公司购买子公司发行的债券，或者子公司购买其他子公司发行的债券。

以母公司购买子公司发行的债券为例，说明内部债权性投资的抵销。

母公司购买子公司发行的债券，从母公司的角度看是对外投资（债权性投资）增加，从子公司的角度看是负债（应付债券）增加，但是从企业集团整体来看，这只不过是资金的内部转移，既不能作为整个集团对外投资的增加，也不能作为整个集团负债的增加。

因此，在编制控制权取得日后合并财务报表时，应当将母公司对子公司的债券性投资和子公司相应的负债直接加以抵销。

母公司在会计期末根据债券面值和债券利率计算出应收的利息收入，确定相应的投资收益，计入当期损益。

发行债券的子公司同样根据债券面值和债券利率计算出应付利息，确认为当期费用（财务费用）或者资产成本（如在建工程）。

这样，子公司的成本费用成为母公司利润的组成部分。

母公司又据此提取盈余公积。

但从整个企业集团的角度来看，总的利润和成本、费用并没有增加，因此，在编制合并财务报表时应当将母公司的债权投资收益与子公司相应的利息费用加以抵销。

第三节编制合并财务报表集团内部交易事项的抵销㈢集团内部交易事项的抵消⒈识记：⑴已实现内部利润答：在合并报表期间，内部交易的货物已经全部实现了对外交易时，则在编制合并财务报表时，内部交易所体现的销售利润就成为已实现的内部利润。

在合并财务报表中应当全部加以反映。

⑵未实现内部利润答：在合并财务报表期间，内部交易货物尚未全部是实现对外交易，则内部交易所体现的内部利润全部或者有一部分为未实现的利润，称为未实现内部利润。

⒉领会：集团内部交易事项的抵消方法答：⒊应用：⑴集团内部购入存货全部售出的抵消处理答：从整个企业集团来看，集团内部的购销活动，只是存货存放地点发生了变动，并没有真正实现销售，因此，整个企业集团在这项业务中的销售成本只是销售企业销售该产品的成本，销售收入只是购买企业销售该产品的销售收入。

因此，在编制合并财务报表时，就必须将内部购销交易中销售企业在其个别利润表中反映的销售收入与购买企业在其个别利润表中反映的销售成本予以抵销。

编制如下会计分录：借：营业收入贷：营业成本⑵内部购进存货全部未对外销售时的抵消处理答：内部购进存货全部未实现对外销售时，对于销售企业的内部销售收入与内部销售成本之间的差额，即销售企业销售利润，则属于未实现内部销售损益。

这部分未实现内部销售损益在购买企业已经作为存货成本的一个组成部分计入存货的成本。

因此，在编制合并财务报表时，应将存货价值中包含的该项未实现内部销售损益予以抵销。

编制抵销会计分录如下：借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（母公司存货成本）存货（内部销售毛利）⑶内部购进存货未全部对外销售时的抵消处理答：内部购进存货未全部对外销售时，对于已经向集团外销售的商品所包含的内部利润，作为已实现内部利润，在编制合并财务报表时应当纳入合并范围；而对于未向集团外销售的存货所包含的内部利润，作为未实现内部销售损益，在编制合并财务报表时，应当予以抵销。

编制抵销会计分录如下：借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（存货加上已实现内部利润）存货（未实现内部销售损益）⑷连续编制合并财务报表时内部购进存货的抵消处理答：在编制合并财务报表时，需要将上期未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润，然后再进行本期内部存货购进的抵销处理。

其具体方法为：借：未分配利润——年初贷：营业成本⑸当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵消处理答：购买企业购入内部交易固定资产，在当期个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示，因此，在编制合并财务报表时，首先就必须将该固定资产原价中包括的未实现内部利润予以抵销。

其次，购买企业使用该固定资产计提折旧时，各期折旧费用是按购买企业的购入成本为计提基础的，并计入当期销售损益，其各期计提折旧额要大于不包含未实现内部销售损益时计提的折旧数额，因此，在编制合并财务报表时，对于当期销售损益，除了将销售企业销售该固定资产的内部销售收入与相应的内部销售成本和包含在固定资产原价中的未实现内部销售利润予以抵销，还必须将当期多计提的折旧额从该固定资产当期已计提的折旧费用中予以抵销，编制抵销分录如下：借：累计折旧贷：管理费用——折旧费⑹内部交易固定资产在用期间的抵消处理答：在以后的会计期间编制合并财务报表时，由于该内部交易形成的固定资产仍然以原价在个别资产负债表中列示，因此，一方面必须将该内部交易的固定资产中包含的未实现内部利润的数额予以抵销，另一方面也必须将由于该内部交易固定资产包含的未实现内部销售利润而当期多计提的折旧费用予以抵销，编制会计分录如下：借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价同时，将当期多计提的折旧费用予以抵销，编制会计分录如下：借：固定资产——累计折旧贷：管理费用⑺内部交易固定资产清理的抵消处理答：内部交易固定资产的清理，在编制合并财务报表时，应当根据具体情况进行不同的抵销处理：①内部交易固定资产使用期满进行清理时的抵销。

在内部交易固定资产使用期满的情况下，固定资产价值已通过折旧转移，其实体已不存在。

因此，不存在未实现内部销售损益的抵销问题。

但在当期由于仍然是按固定资产原价计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有因未实现内部销售损益而多计提的折旧部分，因此，需要将多计提的折旧费用予以抵销。

②内部交易固定资产提前进行清理时的抵销。

在内部交易固定资产提前清理的情况下，该内部交易固定资产已不复存在，不存在固定资产账面价与未实现内部销售利润抵销的问题；但由于固定资产提前报废，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润随着清理而成为实现的利润，为此，必须调整期初未分配利润的数额。

同时，在清理报废的会计期间，购买企业当期还必须计提折旧，为此，必须将当期多计提的折旧费用予以抵销。

⑻应收账款和对应的应付账款的抵消处理答：母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收账款与应付账款，从整个企业集团的角度看，其资产和负债都没有增加，所以，这两者应相互抵销，则在编制合并财务报表工作底稿时，编制抵销分录如下：借：应付账款贷：应收账款⑼坏账准备的抵消处理答：在应收账款采用备抵法计提坏账准备的情况下，从整个企业集团的角度看，这种内部应收账款计提的坏账准备也应当予以抵销，则在编制合并报表工作底稿时，应当编制抵销分录将因内部应收账款而计提的坏账准备金和资产减值损失予以冲销。