成本与管理会计学,第2章 成本的概念与分类wc

管理成本
20世纪20年代管理会计出现以来，成本的范畴得到急速扩展， 产品成本、项目成本、责任成本、质量成本、资本成本、机会成本、 沉没成本、变动成本、固定成本等概念层出不穷，人们已感到很难 给成本一个明确的定义，成本概念是管理会计理论与方法中发展最 快的概念之一。
美国会计学会（AAA）曾定义为：“成本是为了实现一定目的 而付出（或可能要付出的），用货币测定的价值牺牲。”
人们在区分成本与费用时把成本称之为按成本对象归集化了费 用。美国财务会计准则委员会将费用（狭义成本）定义为：“是指 某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品， 提供了劳务，或进行了其他活动，而付出的或其他耗用资产，或因 而承担的负债（或两者兼而有之）。”
在上述定义中，费用（狭义成本）是企业为了获得营业收 入而发生的耗费。凡是不产生营业收入的资产耗费或减少，例 如，由于自然灾害所造成的资产毁损，是损失（Losses）。正 确的区分费用与损失，有利于会计报告使用者获得更有用的会 计信息。
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（2）传统财务成本计量模式“好量疏质”、 “忽视核心竞争”，与现代化管理思想相抵触；
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（3）传统财务成本计量建立的基准点是“短期的” （一个月到一年），反映企业短期的成本信息，将固 定成本短期期间化处理，淹没了大量战略信息，企业 绩效难以真正体现；
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（4）间接费用简单化对待，没有揭示出业务活动 背后真正的成本动因。可见，传统财务成本计量模式 亟待改革，它已无法提供准确的成本信息，阻碍企业 管理行为的有效实施。
2.1.1 经济学的成本
马克思 政治经济学
成本是商品生产中耗费的 活劳动和物化劳动的货币表现。
可见，在商品生产中用以补偿资本家所消耗 的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分， 就是商品的成本价格，也是C+V的货币表现。
所以，资本主义制度下的成本，是由转移的 生产资料价值和劳动力的价格所组成。劳动者在 生产中创造的剩余价值那部分，为资本家的资本 增值，转化为利润，不包括在成本之内。
无法保证资产的准确计量和收益的及时、完整确认。 影响财务报告向外披露的信息质量。
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无法满足过程控 制、多目标决策 的管理要求
现行财务成本计量模式依附于财务会计的帐 务体系，难以“及时”、“准确”和“真实”地 提供用于管理决策的相关成本信息。
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美国管理大师彼得．F．德鲁克在《企业亟需 信息经理》一文中，指出传统成本会计已无法提 供过程成本控制信息。
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哈佛大学教授罗伯特．S．卡普兰和戴维．P．诺 顿在《综合计分卡：一种革命性的评估和管理系统》 一书中也提出了传统成本会计难以提供管理过程的所 需的具有相关性的成本信息。
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在企业管理实践中，传统财务成本计量模式已呈现 出多方面的缺陷和不足：
（1）成本重心前移，使成本信息出现“时滞”。资 料表明，制造行业产品的75%的成本因素已在产品研发 阶段已确定，只注重生产过程成本核算和控制的成本计 量模式将易发生“失真”现象；
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典型的是，仅用一种成本系统，来实现这三种完全不 同的目标。由于财务会计的思想已占主导地位。所以只有 第一个目标完成的较好。用于定期财务和税收报表的成本 分配时常接受来自外部审计者和税务部门的明确意见。
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然而，仅满足外部财务报告需要的成本系统，不 能加强成本中心的过程控制，还将导致产品成本的歪 曲和错误．．．
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2.2.2 成本管理会计的成本功能
H．托马斯．约翰逊和S．卡普兰在《相 关性已消失：管理会计的兴衰》一书中指出 成本会计系统有三个目标：
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• 将部分期间成本分配与产品，以便能及时编制财务报表； • 为成本中心管理者提供过程控制信息； • 为产品和经营管理者提供一个产品成本估计数据。
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查尔斯．T．霍恩格伦撰写的《成本会计：以管 理为重心》（第九版）提出成本会计目标有五种：
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• 构建整体策略和长远规划； • 资源分配决策和定价决策； • 企业经营活动的成本计划和成本控制； • 人员业绩的衡量与评估； • 满足外部监管。
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可以看到，无论是三目标还是五目标，传统成本 会计系统由于仅仅依赖于账户系统，存在着结构性的 先天缺陷，无法很好地满足多目标的要求。
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H．托马斯．约翰逊和S．卡普兰在《相关性已消失：管理会计 的兴衰》的第10章中指出：“目前的成本会计系统试图满足三个目 标：将部分期间成本分配与产品，以便能及时编制财务报表；为成 本中心管理者提供过程控制信息；为产品和经营管理者提供一个产 品成本估计数据。
企业管理之所以强调成本这个手段，是因为 它可以对企业各方面工作起到组织和促进的作用。
管理学对成本概念表述十分重视从成本过程和成因角度 来阐述。
这或许是经济学和管理学的目的不相同所致：
管理学是研究对组织所拥有的资源进行有效地计划、组 织、领导和控制，以便达到既定组织目标的一门社会科学， 它更关注成本形成动因和可能带来后果。
功能
费用和成本
收入或收益 比较得失
03
CHAPTER
成本的分类
2.1.1 基于财务报告目的进行的分类
按经济用途 分类
制造成本 非制造成本
分类结果主要用来确定 存货成本和期间损益，满 足对外财务报告的需要。
直接材料
在制造过程中直接 用以构成产品主要 实体的各种材料成 本
直接人工
制造费用 直接生产产品的人
管理
成本效益 分析
事前预测 事中控制
资源消耗 资源重置
计算
计算损益、 确定价值
事后分析 事后考核
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资源的使用形成收入或收益，但也形成成本或费用，因而人们的理 解就不再局限在成本或费用本身，而是它能否带来价值增值。
成本 或 费用
使用
资源
使用
收入 或 收益
现代成本管理强调任何部门的设置、任何活动的发生、任何人员的 增减，都应符合成本效益的原则，也就是说，任何功能的所得必需大 于所费，实现价值增值！
直接材料
制造成本
直接人工
加工成本
成
制造费用
本
非制造成本
按与特定 成本计算对象
的关系分类
直接成本
成本发生时即可确认直接计 入某成本计算对象的成本
非直接成本
成本发生时不能确认直接计入某成本计算 对象成本而需要按照某种标准在各成本计 算对象之间分配的成本
在此特定成本计算对象可以是产品、步骤、 批别，也可以是责任单位或作业。
“生产出某种产品或劳务所费成本是什么？假如经 济分析的目的在于考察稀缺的生产资源有效率地各种 途径的分配使用，那么，生产X产品所费成本，就是为 了生产出该产品而放弃（或牺牲）了另一种最佳替代 物Y产品的生产。简言之，生产出X产品所费成本即是 它的的机会成本。”
经济分析中把厂商生产某种产品的生产产品 成本与生产出该产品的机会成本这两个词作为同 义词来理解。
分类结果主要用来确定特定成本计算对象的成本， 满足对外财务报告及内部经营管理的需要。
按成本 与收入相配合 的时间分类
产品成本 期间费用
分类结果主要用来满足 对外财务报告的需要。
产品成本是与产品生产直接相关（如前述制造成本中的直接材料、 直接人工和制造费用）而与会计期间无关的成本，该项成本随产品 完工而表现为产成品成本（未完工部分表现为在产品成本），随产 品销售而表现为销售成本（未销售部分表现为期末库存产品成本）；
按机会成本含义定义的生产成本有两个成本类型构成： • 显性成本（explicit cost） • 隐形成本（implicit cost）
显性成本是指厂商会计账本上作为成本项目计入帐 上的费用，包括支付给员工的工薪、原料、燃料、动力 和运输等所支付源所必须支付的费 用，包括：
（1）作为成本项目计入帐上的固定资产的折旧费； （2）厂商的所有者资本的利息和业主的劳动报酬。
第二项又称为“正常利润”。经济学把“正常利 润”计入产品的生产成本之中，是因为必须要考虑企 业所有者的资本代价。如果资本所有者的资本得不到 回报，企业主将会把他的资本转移到别的行业。
于是： 生产成本=显性成本+隐形成本
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总而言之，过程控制、产品成本计算和财务报告的三种 职能，会有不同的报告期间，不同的变化和固定成本分类， 不同的轨迹和分配程度，不同的相关成本结构，不同的对象 等。这三种系统来自一般的汇总基础上为不同的职能服务。 不是设法设计一个综合的系统，而是希望设计不同的系统， 以便更好地履行每一个职能。”
而经济学却不然，经济学研究的是稀缺资源条件下经济运行规律， 因此更重视揭示成本背后的经济本质。
2.1.3 会计学的成本
会计学认为成本是为达到某一个特定目标 所失去或放弃的一切可以用货币计量的耗费， 可以分为财务成本和管理成本。
财务成本
是指财务会计范畴内的费用概念。费用和成本是密 切相关的，美国会计学会名词委员会在成本归属理论中 提及已耗成本（Expired Cost）概念，并将已耗的历史 成本定义为费用，而未耗的历史成本则定义为资产。
存在以下缺陷：
财务会计报 告的管理相 关性在下降
学术界和使用者对此提出了 强烈的批评，纷纷要求改进甚至 彻底改革财务会计报告体系。
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例如，美国会计学会(AAA)撰写的《基本会计理论》, 美国注册会计师协会财务报告特别委员会撰写的《改进企 业报告—着眼于用户》，斯坦福大学教授威廉．H．比弗 （William H．Beaver）撰写的《财务呈报：会计革命》 等著作，都对传统财务报告提出了强烈的批评。
工成本，包括薪金、 包括三种类型，一
工资和其他福利成 是间接材料，二是
本。
间接人工，三是其
他制造费用。
生产方式的改变和改进对上述 直接人工、直接材料和制造费用的 划分或三者的构成有直接的影响。 如生产的自动化水平的提高会导致 上述意义上的制造费用在生产成本 总量中所占的比重增大。