对公益捐赠企业所得税处理的思考

财 税 金 融
对公益捐赠企业所得税处理的思考
王 丹 北京工商大学 北京
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摘要 ；本 文简 要阐述 了 公 益捐赠企 业所得 税的处理 方法。 通过对会计处理及税 法要 求两者之 间差 异的分析， 探 讨 了不同会 计处理 方式下公益捐赠业务 对企业所得税 的影响。 关键词 ：视 同销售 公益捐赠 纳税调整
一
、
对外 捐赠是视 同销 售的情形之
“ 视 同销 售 ”是 指对某些特 定业务 ，在 会计上 不作为销售核 算 ，而税法 要求按照销 售确认 收入来计征 流转税和企业所 得税 的一 种处 理方式 。与一般 销售行为相 比， 由于视 同销售 并没有 为企 业带来直接经 济利益 ，但 是从税 法的角度认 为这种行 为具备销售 实现 的某 些特征 ，如 自产产 品用于职 工福利等 。 根据 《 中华人 民共 和国企业所 得税法实施条 例 》第二十五条规定…，企业将资产移送他人 的下列情形 ，因资产所有权属 已发生 改变 而 不属 于 内部处 置资产，应 按规定视 同销售确 定 收 入 ：（ １ ） 用 于 市 场 推 广 和 销 售 ；（ ２ ） 用 于交 际应酬 ；（ ３ ）用于职工奖励或福利；（ ４ ） 用于股息分配 ；（ ５ ）用于 对外捐赠 ；（ ６ ）其 他改变 资产所有权属 的用途 。 企业发生 以上业务 ，属 于企业 自制的资 产，应按照 企业 同类资 产同期对外销 售价格 确定收入 ；属 于外购 的资产 ，可按购 入时的 价格确 定销售 收入 。企 业对外捐赠 ，可以是 货 币性 资产 ， 比如现金 ；也可 以是 非货币性 资产 ，比如 存货 ，固定 资产等 。对 外捐赠可 以是 通 过 公 益 性 团体 或 县 级 （ 含 县 级 ）以 上 人 民政府 的公益捐赠 ，也可 以捐赠 给其他单 位或个人。
＝
万元 。
四、对 公益捐赠所得税 调整方法 的 思考
以上 即为公益捐 赠业务企 业所 得税 的调 整 方法，但笔者 并不完全认 同该方法 。按 照 会计 制度及相关 准则规定 ，企 业将 自产 、委 托 加 工 的 产 成 品 和 外 购 的商 品 、 原 材 料 、 固 定 资产、无形 资产和有价证券 等用于捐赠 ， 应将 捐赠资产 的账面价值及应 交纳 的流转税 等 相关税费 ，作 为营业外支 出处理 ；按照税 法 规 定 ，企 业 将 自产 、 委 托 加 工 的 产 成 品 和 外 购的商 品、原材料、 固定 资产、无形 资产 和 有价证券等用 于捐赠 ，应 分解为按公 允价 值 视同对外销售 和捐赠两项 业务进行所得 税 处理，即税法 规定企业对外捐 赠资产应视 同 销售计算交纳 增值税及 企业 所得税 。那 么根 据税法规定 ，如果企业将此 批货物 以市场 价 确认营业外支 出和主营 业务收入 ，同时结转 产 品成 本 ，那 么对 企业 所 得税 的 影 响是 多 少 ？ 会计 分 录如 下 ： １ ． 借：营业 外支 出 ５ ８ ． ５ Ｏ万元 贷：主营业务收入 ５ ０万元 应交税 费一一 应交增值 税 （ 销项税 额 ）
８ ． ５ ０ 万 元
二、公益捐赠企业会计处理
按照企业 会计准则 ，公益捐赠 不符合企 业 收 入 确 认 标 准 ，不 确 认 收 入 ，应 该 直 接 结
转库存 商 品【 ２ 】 。本文 以 自产货 物对外 捐赠举 例：Ａ公司 自产 货物对 外捐赠 给红十字会 ， 货 物成本为 ２ ０万元，市场价 格为 ５ Ｏ万元 （ 不 含增值税 ） 。以 自产货物对外 捐赠，没有收入 流入企 业，只是 导致了企业利益 的净流 出， 所 以会计处理如下： 借 ：营业外支 出 ２ ８ ． ５ ０万元 贷 ：库存商品 ２ ０万元 应 交税 费——应 交增值税 （ 销项税额 ）
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情况 ？我们假设 Ａ公司会计 利润 为 ５ ０ ０万元， 那 么 对 外 捐 赠 扣 除 限额 ＝ ５ ０ ０ ＂ １ ２ ｏ ／ ｏ ＇ ＝ ６ ０ 万元。 按 照 目前通用 的会 计处理方式 ，营业外支 出 ２ ８ ． ５ Ｏ万元小于扣 除限额 ３ Ｏ万元，可 以全额 税 前列支，根据纳税 调整公 式计 算得 出，应 纳税所得额＝ ５ ０ ０ ＋ ５ ０ ￣０ ＋ ２ ８ ． ５ — ２ ８ ． ５ ＝ ５ ３ ０万元 ， 应缴纳企业所得税＝ ５ ３ ０ ＂ ２ ５ ￣ ／ ｏ ＝ １ ３ ２ ． ５ ０万元 。 按照视 同销售和 捐赠两 项业务方式 处理 下，该企业年 度会计利 润＝ ５ ０ ０ ． 营业外支 出差 额（ ５ ８ ． ５ ０ ． ２ ８ ． ５ ０ ） ＋ 主营业务收入 ５ ０ ． 主营业务 成本 ２ ０ ＝ ５ ０ ０万元 ， 会计利润发生没有变化 。 对外捐赠 扣除限额 ６ ０万元大于公益捐赠引起 的营业外 支出 ５ ８ ． ５ Ｏ万元 ， 所 以该捐赠可 以在 税前全额列支 。Ａ 公 司该年度 应纳税所得额 ＝ ５ ０ ０ ＋ ５ ８ ． ５ — ５ ８ ． ５ ＝ ５ ０ ０万 元 ， 应 缴 纳 企 业 所 得 税 ５ ０ ０ ・ ２ ５ ％＝ １ ２ ５万元。两种纳税调整方法相 比， 应纳税所 得额差 异为 ３ ０万元 ，即为视 同销售 收入减去成本 所产生 的毛利润 ，由此 产生企 业所得税差异为 ７ ． ５万 元 。 经过上述过程我们可以总结出：（ 一 ）在 两种会计 处理方式下 ，当公益捐赠 均超过扣 除限额时，企业所得税 没有差异 ；（ 二）在两 种会计 处理方式下 ，当公益捐赠可 以全额税 前列支 时，应纳税所 得额差异为 该捐赠 的 自 产 货 物 在 视 同 销 售 情 况 下 的毛 利 润 。 此 差 异 产生 的原因在于是 否将 视 同销售所 产生 的毛 利润计 入 “ 税法规 定允许税前扣 除的公益救 济性捐赠金额 ”上 。根据税法规定【 ４ 】 ，既然要 将 自产 货物的 公益捐 赠分解为按 公允价值视 同销售 和捐赠两项 业务进行处理 ，那么 公益 捐赠 的额度 自然应 包含这部分 自产货物在视 同销售 中所产 生的毛利润 。也就 是说 ，在该 公益捐 赠中所产 生收益 ，应该 同该企业将 货 物销 售取得收入后 ，将收入全额 捐赠是 一致 的。针对一项捐赠 业务 ，如果 因为有无现 金 流这 一形式而在应 纳税所得额 的确定上有所 区别 ，结果本 身就是矛盾 的。因此 ，在 上述 公式中的 “ 税 法规定允许税前 扣除的 公益救 济性 捐 赠 金 额 ” 也 应 包 含 该 公 益 捐 赠 中 自产 货物视 同销售所产生 的收益 。
５ ０万 １ ７ ％Ｆ ８ ． ５万 元
企 业将 外购资产 用于公益捐 赠 ，会计 分 录 与上述分录一 致，只是在 结转成本 时按照 外购 价格结转成 本及销项税 。捐 赠业务在会 计上 处理是一样 的，即不论企 业是捐赠给 慈 善机 构，红十字会 或者是 县级 以上人 民政府 的公益捐赠 ，还 是捐赠给其他 企业及个人 的 直接 捐赠 ，会计 上都作 为营业 外支 出，唯 一 区别就在于企业 发生的公 益性 捐赠支 出，不 超过年度利润总额 ｌ ２ ％部分，准 予扣除。
因捐赠事项产 生的纳税调整金 额＝ ｆ 按税 法 规 定认定 的捐 出资产的公 允价值 ． 『 按 税法 规定确定的捐出资产的成本 （ 或原价 ）． 按税 法 规定已计提 的累计折 旧 （ 或 累计摊销额 ）１ ． 捐赠过程 中发 生的清理 费用 及缴纳 的可从应 纳税所得额 中扣除的除所得税 以外 的相关税 费ｌ ＋因捐 赠事项按会计规 定计入 当期营业外 支出的金额． 税 法规定允许税前扣除的公益救 济性捐赠 金额 。 企业在按 照会计制度及 相关准 则计算 的 利润 总额 的基础上加上 按照上述公 式计算 的 纳税调整金额，即为当期应纳税所得额 。 沿上例，假设 Ａ 公司该年度会计利润 为 １ ５ ０万 ，所得税 率为 ２ ５ ％，公益捐赠扣除 限额 为 １ ５ ０ ＊ １ ２ ％＝ １ ８万，根据纳税调整公式 ， Ａ公 司该年度应纳税 所得额 为 １ ５ ０ ＋ ５ ０ — ３ ０ ＋ ２ ８ ． ５ 一 ｌ ８ １ ９ ０ ． ５ ０万元，所得税为 １ ９ ０ ． ５ ０ ＊ ２ ５ ％＝ ４ ７ ． ６ ２ ５