采用成本法直接合并报表权益抵消的逻辑关系说明
关于成本法下长期股权投资的报表合并抵销
关于成本法下长期股权投资的报表合并抵销作者：袁秀忠来源：《中国乡镇企业会计》 2017年第9期摘要：以成本法对长期股权投资进行财务报表合并抵销，主要对上市公司母公司长期股权投资与子公司权益中的份额、利润进行抵销，合并报表是财务会计工作中的重要内容，它的实用性较强，并且操作过程存在一定的难度。
在成本法下，合并日后对子公司属于母公司部分的权益变动进行报表合并时，少数股东部分应该确认少数权益。
以成本法对长期股权投资进行财务报表合并，不需要对长期股权投资进行调整，简化了合并财务报表的编制过程。
关键词：成本法；长期股权投资；报表合并抵销一、长期股权投资抵销合并理论（一）合并会计理论我国合并报表，是母公司以自身及子公司报表为基础，根据资料进行的财务报表编制，在对母公司合并报表编制时，应该将集团做为一个主体，对母、子公司间的内部交易，进行合并报表影响抵销，抵销方法包括权益法与成本法，而权益法需要进行项目调整，抵销分录复杂，成本法不需要进行权益项目调整，抵销分录与权益法相比，其编制过程更加简化。
（二）长期股权投资合并财务报表抵销实质长期股权投资合并财务报表抵销，由母公司编制，而合并报表编制过程，需要母、子公司将加总的数据进行重复记录调整、抵销，以抵销分录的编制，对重复计算因素调整后，进行数据的合并，同时进行合并会计报表的编制。
编制合并报表时，除需要对全资子公司的重复部分进行抵销调整，同时，还需要对非同一控制下的记录进行抵销，与同一控制形成投资抵销相同，但非同一控制下母公司以投资成本入账，不只对子公司净资产账面价值核算，同时，还需要对子公司净资产增值、商誉部分核算。
即：将长期股权投资重复记录子公司权益账面价值部分抵销，还需要对子公司净资产增值、商誉部分列示。
二、长期股权投资合并财务报表抵销思路成本法下长期股权投资合并财务报表抵销，不需要对母公司投资进行调整，只需要对财务报表汇总后，编制抵销分录，与权益法相比，成本法合并报表编制过程更加简便与快捷，但是，由于成本法下，长期股权投资并没有进行调整，母公司报表中反映的是长期股权投资的初始投资成本，而对于实施控制权的子公司，在取得控制后的权益变动，并没有在母公司的财务报表中的长期股权投资中予以反映，因此，以母公司财务报表为基础，进行合并报表的编制过程，会出现母、子公司间，长期股权投资与所有者权益份额，出现不匹配的情况。
基于成本法编制合并财务报表的原理与思路解析
基于成本法编制合并财务报表的原理与思路解析■张先敏于雪琴CICPA摘要基于成本法编制合并财务报表不仅符合实体理论，而且更为简便。
本文对成本法下合并财务报表的编制进行理论剖析,指出其关键是合并日后子公司所有者权益变动部分在母公司股东和少数股权股东之间进行分配及子公司利润分配项目的抵销。
同时，推导出成本法下与子公司经营积累相关的通用合并抵销分录：借记"盈余公积"（合并日后子公司累计计提额）、"投资收益"（母公司当期收到的分红额）、"少数股东损益"（子公司当期净利润中由少数股权股东享有的份额），贷记"提取盈余公积"（子公司当期提取额）、"向投资者分配利润"（子公司当期分红额）和"少数股东权益"（自合并日开始少数股东权益的累计增加额），并根据借贷方的差额借记或贷记"期初未分配利润"。
最后，通过实例演示证明成本法比权益法更为简便。
关键词成本法权益法合并财务报表实体理论原理与思路2006年版《企业会计准则第33 号一合并财务报表》（以下简称“合 并报表准则”）第三章（合并程序）第十一条规定：合并财务报表应当以 母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整 对子公司的长期股权投资后，由母公 司编制。
2014年修订后的合并报表准 则第三章（合并程序）第二十六条规 定：母公司应当以自身和其子公司的 财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。
其中一个明显的 变化就是删除了按照权益法调整子公 司财务报表的硬性规定，也就是说，合并财务报表的编制既可以按照权益 法调整长期股权投资后进行，也可以 直接在成本法下进行。
然而，无论是 权威的C P A考试资料、还是各类《高 级财务会计》教材，大都按权益法调 整长期股权投资后编制合并抵销分录, 进而导致无论是合并财务报表的理论 教学、还是实务操作，大都仍按先追 溯调整、后合并抵销的思路进行。
成本法合并抵消分录
成本法合并抵消分录引言在会计中，合并是指将两个或多个独立的公司合并为一个经济实体的过程。
在合并过程中，涉及到多项会计处理，其中之一就是成本法合并抵消分录。
本文将深入探讨成本法合并抵消分录的概念、原则、影响因素以及具体的操作步骤等相关内容。
什么是成本法合并抵消分录成本法合并抵消分录是指在合并过程中，合并后的公司对合并前的资产和负债进行抵消处理的分录。
这一过程旨在消除合并前的公司间的内部抵消，以达到真实反映合并后公司的财务状况和经营成果的目的。
成本法合并抵消分录的原则成本法合并抵消分录需要遵循一定的原则，以保证合并后财务报表的准确性和可比性。
实质主义原则实质主义原则要求根据经济实质确定合并交易的会计处理方法。
在成本法合并抵消分录中，应根据合并后公司的所有权和控制关系确定各项资产和负债的抵消处理方式。
财务报表一致性原则财务报表一致性原则要求合并后公司的财务报表应与合并前公司的财务报表保持一致，以确保财务信息的连续性和可比性。
公允价值原则公允价值原则要求在成本法合并抵消分录中，合并后公司对合并前公司的资产和负债应以公允价值进行抵消处理，以反映真实的合并效果。
影响成本法合并抵消分录的因素影响成本法合并抵消分录的因素有很多，以下是其中几个重要的因素。
合并比例合并比例即合并后公司对合并前公司的持股比例。
合并比例的不同将直接影响成本法合并抵消分录的金额和处理方法。
合并前公司的资产和负债结构合并前公司的资产和负债结构对成本法合并抵消分录的处理产生影响。
具体而言，合并前公司的非对外负债、优先股、普通股等因素将影响成本法合并抵消分录的计算。
非控股权益非控股权益是指合并后公司对合并前公司的多余持股比例所对应的权益。
非控股权益的处理方式也将影响成本法合并抵消分录的计算。
合并前公司的净资产合并前公司的净资产也是成本法合并抵消分录的重要因素之一。
合并前公司的净资产将影响合并后公司的抵消金额和抵消方式。
成本法合并抵消分录的操作步骤成本法合并抵消分录是一个较为复杂的过程，需要按照一定的顺序进行操作。
合并报表投资收益抵消的通俗理解
合并报表投资收益抵消的通俗理解我们在编制合并报表时，老师告诉你有这样一笔分录：借：投资收益少数股东损益利润分配-年初未分配利润贷：利润分配-提取盈余公积利润分配-向股东分配股利年末未分配利润我相信很多人能够熟练记住并且应用该笔分录，可是当问到为何要做这笔分录时，大部分同学并不理解，今天小马就教大家如何通俗理解该笔分录的原理。
本文对该原理的解释，只是为了让更多人能够通俗理解，如有不妥之处，请多多指教。
第一方面，从科目结转的角度来理解，大家都知道，在编制合并报表时需要将原本成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，因此，会有这样一笔分录：借：长期股权投资贷：投资收益但是，我们都知道在编制合并报表的时候，所有利润表相应科目都结转了，最终转入利润分配-未分配利润了。
那就出现了一个问题，在合并报表中如何结转投资收益，所以，我们需要模拟（记住，就是模拟，合并利润表并不体现该投资收益）将投资收益结转进入权益，损益抵消分录最终的效果就是：借：投资收益（归属于母公司的净利润）少数股东损益（归属于少数股东的净利润）贷：未分配利润的增加将该笔分录再进一步汇总就是：借：投资收益贷：未分配利润的增加-少数股东损益=归属于母公司的净利润即，投资收益最终转入了合并资产负债表中未分配利润项目，合并计算于归属于母公司的权益。
举个例子，假设A出资80万元，B出资20万元，成立了小马公司，小马公司本年度实现净利润20万元，截止资产负债表日，小马公司资产总计120万，所有者权益120万元。
当A编制合并报表时，A 长期股权投资减少80万（成本法核算结果），资产增加120万，多出来的40万如何处理呢，按照上述原理，本年净利润20*80%=16万元，进入归属于母公司的未分配利润，加上少数股东权益20+20*20%=24万元，因此在合并资产负债表最终体现的结果是：借：资产 120贷：长期股权投资 80 --资产增加40贷：未分配利润 16贷：少数股东权益 24 --权益增加40第二个方面，从合并报表数据汇总角度来看，看过上述第一部分的分析，大家都明白了，合并报表的本质就是，抵消母公司的长期股权投资与子公司的权益，然后再加上归属于母公司的净利润和少数股东权益，这样资产负债表就平了。
合并报表抵消分录原理通俗解读系列之同一控制下长投权益抵消分录原理
合并报表抵消分录原理通俗解读系列之同一控制下长投权益抵消分录实质[一篇讲透同一控制下长投权益抵消分录合并抵消原理]阅读提示：这篇文章对合并抵消分录的实务解读可能有些颠覆一些财务或审计人员的认知，解读部分的内容按照楷体书写，已经理解的我们可以直接略过，不影响您的正常阅读。
上篇文章中，我们按照成本法做出合并抵消分录后，又通过案例佐证了准确性，初步明白了合并抵消原理的实质。
有我们在后台留言，问到案例中未涉及资本公积、其他综合收益等权益科目，那么这些项目在合并报表抵消分录时又再扮演什么样的角色呢？文章搜索：爱问财税今天拿注会资料案例进一步解读，从实务角度继续讨论长投权益的抵消原理。
一、长投权益抵消分录的实质案例再解读在上篇文章中，我们知道了长投权益的抵消共包括两个部分，即“余额的抵消”和“发生额的抵消”。
“余额的抵消”就是指母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益的抵消，是为了在合并层面还原资产的真实性才做的抵消。
“发生额的抵消”就是指损益的抵消，即母公司的投资收益与子公司的利润分配项目的抵消，目的在于在合并层面还原利润的真实性才做的抵消。
按照成本法做出合并抵消分录后，我们也利用公式佐证了正确性。
今天拿注会资料案例进行再次验证。
注会资料案例-【同一控制下企业合并】：【例27-14】甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股，使其成为子公司。
甲公司与A公司均为同一控制下的企业，且均为非金融企业。
A公司采用的会计政策与甲公司一致。
由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。
A公司净资产的公允价值为35000万元。
甲公司在购买A公司过程中发生审计、法律服务等相关费用120万元。
上述价款均以银行存款支付。
A公司20×2年1月1日资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元，合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元。
合并报表投资抵销分录内在勾稽关系解析
少数 股 东 权 益 （子 公 司所 有 者权 益 Ｘ
集 团外少数股东持股 比例 ）
营业外收入 （贷方 差额 ）
该 分 录反映 的贷方 科 目是集 团外公 司对 集 团 内
公 司投 资所 形成 的长期 股 权 投 资和 少数 股 东权 益 。
借 方科 目是 子公 司的所 有者权 益 以及 商誉 。商誉 的
三 、长期 股权投资 的投 资收益的抵销——对 “未 分 配利润—— 年末”的 阐释
如 前所 述 ，在编 制合并 财务 报表 时 ，将集 团看 作 一个 整体 ，不应 确认集 团内部 的长期 股权投 资 和
相 关 的所有 者权 益 ，因而也 就不 应确认 由此形 成 的 集 团 内部 的投资 收益 ，要将务 报表 中 ，由于在 合并 范 围内的母 公 司对 子公
灏 新会计（月刊）２０１８年第２期（总１１０期）
而合并 报表将 Ａ公 司和 Ｂ公 司作 为 同一 个报表 主体 反 映 ，同时 Ａ公 司对 Ｂ公 司 的投 资并 非是对集 团外 部 的投 资 ，所 以并没 有增 加整个 集 团的对 外 的长期 股权 投 资和所 有者 权益 ，因此 ，必须 抵销 母公 司 的 长期 股权 投资 和子公 司 的所有者 权益 。如果 Ｂ公 司 是非 全 资子公 司 ，还存 在集 团外 的 ｃ公 司对其 进行 投 资 ，则按 ｃ公 司所 占 Ｂ公 司净 资产 的 比例 在合并 报表 中作 为少 数股 东权 益列示 ，可看 作是 集 团外企 业对本集 团的投资 。
形成 是 因为如 果按 成本 法核 算 ，在初始 投资 时 由于
初 始投 资成本 大 于投资 时应 享有 的被投 资单 位可 辨
认 净资 产公 允价值 份额 时产 生 的差额 。而如 果小 于
合并报表抵消分录原理通俗解读系列实用技巧之长投权益的成本法抵消分录原理
(5)借：未分配利润-提取盈余公积2
-应付普通股股利10
贷：盈余公积2（提供盈余公积）
应付股利10（宣告分配股利）
3、将母子公司分录直接合并后
借：长期股权投资100
贷：实收资本100（合并日当天）
借：应收股利10
贷：应付股利10（子公司宣告分配净利润）
贷：投资收益10（母公司收到股利分配）
“发生额的抵消”就是指损益的抵消，即母公司的投资收益与子公司的利润分配项目的抵消，目的在于在合并层面还原利润的真实性才做的抵消。
按照成本法做出合并抵消分录后，我们又该如何佐证其正确性呢？还是拿之前的案例进行举例说明。
举个栗子：假设A公司与B公司是母子关系，A公司系B公司的母公司，B公司系A公司当期出资100万元成立的全资子公司（即100%控股）。A、B公司在合并当天至当期期末子公司发生净利润20万元，提取盈余公积2万元，子公司宣告分配10万股利，剩余未分配利润8万元，不考虑其他经济业务。
注意：
对于单体报表来讲，我们对这个公式很容易理解和接受，比如我们将子公司的相关数据套进去验证一下这个逻辑公式即：
8=0+20-2-10
那么这个公式套用在合并抵消分录中会是怎样的？这样处理的实质又是什么呢？我们先把合并抵消分录再拿过来：
按照成本法直接做抵消分录如下：
借：实收资本100（子公司账面数据）
以上我们唯一没有确定的数就是“年初未分配利润”金额了，做过审计实务的小伙伴当然清楚，在对一家公司连续审计时，这个数应当来源于上年度的“未分配利润-年末”数。是的，这样理解没错。不过我们真的理解年初和年末的逻辑关系嘛？
其实我们有这样一个逻辑关系式：
未分配利润-年末借方余额=合并抵消分录中的（年初未分配利润+投资收益-提取盈余公积-应付普通股股利）
浅谈基于成本法的合并财务报表抵销编制
浅谈基于成本法的合并财务报表抵销编制阿波实务中合并财务报表的编制方法通常分权益法和成本法两种，2014 年修订后的合并报表准则删除了2006年旧版制度中按照权益法调整子公司财务报表的强制性规定，尽管如此，CPA 考试会计教材、《高等财务会计》教材的合并财务报表章节，主推按权益法模拟调整作示例描述合并抵销分录。
成本法编制不涉及追溯调整处理分录，相关的抵销分录相对模拟权益法直观简化，尤其对于复杂股权结构的集团合并，基于成本法编制合并财务报表在实务中逐渐被广泛掌握应用。
本文结合典型案例应用分析，通过模拟权益法与成本法编制的抵销分录按步骤对比，针对基于成本法合并财务报表编制思路、抵销分录进行详实总结与解读，赋能简化合并财务报表实务编制工作。
一、合并财务报表编制理论基础按财务报表编报主体的不同，财务报表分为个别财务报表和合并财务报表。
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表是针对以母公司和子公司所给成的企业集团为会计主体编制的财务报表，由母公司依据其自身和所属子公司的个别财务报表编制而成，对于企业集团内部发生的交易，须进行抵销调整处理。
换而言之，合并财务报表是以纳入合并范围的母子公司个别报表为基础，对母子公司个表报表数据汇总、抵销，以及经过合并报表层面视角差异调整处理后，反映集团整体的财务状况、经营成果、现金流量。
所谓合并报表层面视角差异转换是指站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
依据《企业会计准则第33号—合并财务报表》第二十六条：母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。
母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
合并财务报表通常包含合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和合并报表附注即四表一注。
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采用成本法直接合并报表
权益抵消的逻辑关系说明
集团公司财务部凌发冲
2008年实施新的企业会计准则，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，与过去按权益法核算方法有了变化。
但在合并报表时，对子公司的权益仍需要按权益法进行合并。
为了简化合并过程中对子公司按权益法调整的会计处理事务，在编制合并报表权益抵消分录时，也可以直接采用抵消按成本法核算的长期股权投资合并方式。
下述就是直接以成本法核算为基础的合并报表权益抵消逻辑。
一、基础数据的确认
1、确定对子公司的初始投资成本。
如子公司2008年初已存在，初始投资成本为按新会计准则口径调整的长期股权投资成本。
新增企业初始投资成本为支付的股权对价或现金出资。
2、确认构成初始投资成本的子公司所有者权益各项目的金额。
也就是说，在最初持有子公司股权时，子公司权益构成情况。
例如，2008年1月1日，公司持有A公司80%，公司对A公司投资成本130元。
A公司2008年1月1日所有者权益150元，构成如下：实收资本100元，资本公积20元，盈余公积10元，未分配利润20元。
按公司持有A公司80%比股计算，公司享有A公司权益为120元。
这就是初始投资成本130元与构成A公司所有者150元权益项目元对应关系。
3、辩认当年母公司收到的合并单位分红，是冲减投资成本还是计入投资收益。
如果是计入投资收入，则要在合并报表时抵消当年确认的投资收入。
如果分红冲减投资成本，则在合并报表时，应调减与初始投资成本对应的子公司未分配利润项目的金额。
4、商誉的确定。
商誉指初始的投资成本大于对应的购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。
商誉是相对稳定的数值，如果在后续持有期间，不发生持股比例的变化，则商誉数值不变。
二、合并报表的抵消逻辑
5、在抵消权益时，外币报表折算差价仅抵消归属合并单位少数股东部分，并将该抵消部分调归至少数股东权益中。
6、子公司年初未分配利润抵消。
由于母公司按成本法核算，因此子公司的年初未分配利润并未按持股比例纳入母公司未分配利润中。
抵消年初未分配利润时，应将持股期间子公司年初未分配利润的变化归属母公司部分扣除，其余全部抵消，确保不被多抵，也不少抵。
由于对应初始投资的子公司权益已包括在母公司初始股权投资成本中，但母公司的权益中不包括子公司未分配利润变化归属母公司的部分，故在抵消权益时需要扣除该变化部分，只抵消归属少数股东和已包含在初始股权投资成本中部分。
（数据逻辑关系为上年末抵消的子公司未分配利润数即为当年应抵消的子公司年初未分配利润）。
7、子公司盈余公积抵消。
需要全额抵消子公司盈余公积金，但由于子公司盈余公积在母公司权益中归属于未分配利润项目，因此在抵消子公司的盈余公积时，应将持股期间子公司盈余公积变化归属母公司
部分调减年初未分配利润的抵消金额。
8、子公司资本公积金抵消。
在抵消子公司资本公积金时，应扣除持股期间子公司资本公积金变化归属母公司部分，其他部分抵消。
由于对应初始投资的子公司权益已包括在母公司初始股权投资成本中，但母公司的权益中不包括子公司资本公积变化归属母公司的部分，故在抵消权益时需要扣除该变化部分，只抵消归属少数股东和已包含在初始股权投资成本中部分。
上述是个人的实践经验，供大家参考。