三种成本核算方法的应用与比较_沈俊伟

两种。在成本项目中，如果可以辨清某项费用的发生是专属于某 他。而这时，作业成本法应运而生。
一个成本计算对象，那么这项费用即属于直接计入该成本计算对
象的生产费用；反之，则是间接计入的生产费用，需要采用相应的
二、作业成本法
分配方法分配计入产品生产成本中。计入某一成本计算对象的直
（一）作业成本法的产生
接计入费用和间接计入费用之和便是该成本计算对象的成本。
于单部门和区域的成本核算、分析，这种简单环境下，作业成本法 的核算过程为：资源结集点—作业—产品。其中，资源结集点的划
的效果特别显著，但是如果要大范围地推行这种方法，工作量就 分依据为资源动因，作业的划分依据为成本动因。在资源结集点
会很大。其次，获取作业成本法核算所需的成本资料有困难。传统 的资源向作业分配的过程中，采用的是非货币的量化指标，在由
四、三种方法的应用举例及分析
统作业成本法进行作业划分，就很难在较短的时间内将作业划分
（一）三种方法的应用举例
准确，不但会增加许多工作量，其效果也无法保证。
假设某制造企业的生产区域 #1 某月发生的有关费用如表 1。
成本计算的透明度和准确性。因此，企业管理者更倾向于采用作 因。根据资源动因划分后的资源结集点相当于美国成本会计中称
业成本法提供的成本信息。但是随着作业成本法的深入应用，其 为“成本中心”的一个单位，这个单位所有发生的成本（资源消耗）
弊端也一一显现。
均在此结集，结集后的产出数量称为资源产出量。因为细分以后
（三）作业成本法成本核算的弊端
每个结集点都只有一个“动因”、一个成本对象，因此一个资源结
1.操作性差。采用作业成本法核算成本的重大缺陷是操作性 集点只有一个产出的计量单位。然后将结集点的资源消耗分配计
差。表现为：首先工作量太大。最初推出作业成本法时，它主要用 入所划分的作业中。最后再计入产品成本中。因此，资源消耗会计
三、资源消耗会计
作
活动组成，产品消耗作业，作业消耗资源。作业成本法的成本核算对
资源消耗会计（Re s ourc e Cons ump tion Ac c ounting ，缩写
研
象是各个作业，核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的 RCA）是于 2002 年开始在美国推出的一种新的成本会计方法；是
本较高。
前提，成本核算是资源消耗的货币表现。
2.核算中作业划分的难题。首先，传统作业成本法下，对作业
（二）资源消耗会计核算成本的优势简述
的划分是按成本驱动因素为标准来划分的，而成本驱动因素的确
上述对资源消耗会计在成本核算中的特点可以看到，该种方
定则以因果关系为主，对于一些存在但没有表现出明确的因果关 法是将德国弹性边际成本法（GPK）与美国作业成本法（ABC）相
是完全成本，对于某一个制造中心而言，所有的费用只要是合理的、 积极地寻求解决方案。资源消耗会计就是对作业成本法的延伸
有效的，都是对最终产出有益的费用，因而都应计入产品成本。作业 与改进。
成本法强调费用支出的因果，而不论其是否与生产过程直接有关。
工
2.核算方法。作业成本法认为企业的经营活动是由一系列作业
制造成本项目：直接材料、直接人工和制造费用。当然，在企业有 用虽然不是在生产过程中发生的，但却与产品成本有着密切联
需要的时候，可以增加成本项目，例如，废品产生较多的企业，可 系。例如，在高新技术发展较快的前提下，产品投产前的研发费用
以增加“废品损失”成本项目；燃料消耗较多的企业，可以增加“燃 增加较多，但是这部分费用不属于生产费用，制造成本法没有将
计量单位。在将成本中心的费用分配到作业中时，就会存在这
（二）作业成本法的核算特点
样 的 问 题 ：由 于 多 个 产 出 计 量 单 位 的 存 在 ，作 业 所 消 耗 的 各 种
作业成本法是以作业为核算对象，核算各个作业所耗的生产 资源具有不同的计量单位，将成本归集到作业时难以准确计量
资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业 资源消耗的数量，仅限静态的货币指标，所以难于清晰地反映
品成本。
2.核算方法与核算过程。采用资源消耗会计法在核算成本
作业成本法的应用，拓宽了成本计算的范围，并且在费用分 时，首先根据资源动因划分资源结集点。资源动因由“资源→作
配时，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，排 业”和“资源→资源”的因果关系共同确定，其中包括“资源→作
除了人为设定的分配标准的不合理性对成本计算的影响，提高了 业”的直接分配资源动因以及“资源→资源”的交互分配资源动
管
传统的“产品”转移到“作业”上。因此，作业成本法应用于成本 仅包括为作业提供服务的资源，还包括资源自身消耗的资源，即
计算的流程基本为：以作业为核算对象，首先根据资源动因将 资源交互消耗产生的成本。这样才能完整地反映资源消耗过程，
理
资源费用分配到作业，再由作业动因追踪到产品，最终得出产 从而准确地计算资源成本。
产品生产过程无关的期间费用两部分。只有生产费用才能最终计 产品之间的“成本转移”，继而影响产品成本计算的准确性，不能
理
入产品的生产成本，而期间费用计入当期损益，与当期产品成本 为企业决策和控制提供正确有用的成本会计信息。
的计算无关。
2.期间费用的核算。制造成本法下，只有生产费用才能最终
1.核算内容。制造成本法将企业的制造成本划分为三个基本 计入产品成本，而期间费用是计入当期损益的。但是，有些期间费
发生到产品成本的得出这一过程的核算。一般说来，制造成本法
随着经济的发展，制造业企业在经营、技术等方面发生了重
下，无论是哪一种成本计算方法，其核算过程都应该是类似的。生 大变化，意味着一度曾与多数制造企业相适应的成本核算方
产费用可以分为为直接计入的生产费用和间接计入的生产费用 法—— —制造成本法需要有新的发展，或者需要有新的方法来替代
计划分配率分配法等。制造费用属于企业的间接费用，按照基本 计》一书，揭开了全面研究的新的成本会计管理模式的序幕。后来
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会 计 之 友 2009 年 第 7 期 下
世界各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法。其中美国
3.核算过程中的问题。作业成本法是基于作业来分配费用
哈佛大学青年学者罗宾·库伯（Rob inCOOp e r）和罗伯特·卡普兰 的，所消耗资源的费用首先是被归集到作业中，然后再分配到
由上所述，由于种种弊端的存在，使得传统的制造成本法难
（二）制造成本法成本核算的弊端
以为企业提供准确的成本信息。因此，需要构建一个新的成本管
1.制造费用的核算。采用制造成本法核算成本时，制造费用 理模式与之相适应。基于这种要求，1971 年，美国会计学者斯托
的分配方法有生产工时比例分配法、机器工时比例分配法、年度 布斯博士出版了具有重大影响的 《作业成本计算和投入产出会
系的因素会被忽略，这必然导致一些作业的划分不能够准确反映 结合，取长补短，较好地解决了作业成本法中的种种弊端、问题。
真实情况。其次，在传统作业成本法下，作业的划分无既定标准依 因而成为成本核算的发展趋势。
据，只能依据经验进行，对于未来的作业，如果遇到新情况可能会
考虑不周全。在当前订单式生产成为趋势的形势下，若是仍按传
差别导致了企业在采用制造成本法进行成本核算时，选择成本计 费。不包括研究开发、设计等人员的工资和福利费，也不包括员工
算方法的不同。
招聘、培训等支出，而这些人工费用也是与产品成本密切相关的，
3.核算过程。成本核算过程，也称成本核算流程，即从费用的 人工费用核算内容的不准确性会导致产品成本计算的不准确。
料”成本项目等等。制造成本法在核算时，主要是将企业的生产费 其计入产品生产成本，而是计入了期间费用，从产品成本中剔除
用划分为料、工、费三个基本的成本项目，然后进行核算，继而计 出去，不利于产品生产成本的准确计算。同时对于配送、顾客服务
算出产品成本计算对象的成本。
等与产品定价有关的成本也不包括在成本的范畴内，容易误导定
随着我国经济的发展和市场的成熟，竞争愈发激烈，企业要 生产车间来归集，并于期末分配至不同的成本计算对象。在传统
工
想获得和保持持久竞争优势，成本信息的有效性和相关性不可忽 的劳动密集型企业里，直接人工所占的比重较大，制造费用占的
作
视。而成本核算是企业获得成本信息最重要的手段，因此，成本核 比重较小，因而用上述分配方法来分配制造费用，即便有不合理
成
一、制造成本法
提高到了 400%～500%；在制造成本法正适用时，直接人工成本
（一）制造成本法的核算特点
占产品成本的 40%～50%，而现今该比例不到 10%。产品成本结
本
制造成本法是制造企业传统的成本核算方法，该核算方法将 构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、
管
企业一定期间的费用划分为为产品生产而发生的生产费用和与 机时为基础的成本分摊方法）不能准确分配制造费用，导致不同
成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计 一种总括的、能动而综合的成本会计系统；是将德国弹性边际成
究
入各最终产品，从而计算出各种最终产品的总成本和单位成本。
本 法 （GPK） 与 作 业 成 本 法 有 机 结 合 的 产 物（Clinton、Ke ys ，
3.核算流程。作业成本法是以“成本动因”理论为基本依据的 2002）。
三种成本核算方法的应用与比较
江苏经贸职业技术学院
沈俊伟
【摘 要】 随着企业内外环境的变化，成本核算方法也在不断地发展。文章对比了制造成本法、作业成本法和资源消耗会计三种方法 在成本核算上的特点、优势、存在的问题，并通过举例进行论证、评价、分析，揭示了成本核算方法的发展趋势。
【关键词】 制造成本法； 作业成本法； 资源消耗会计； 成本核算