编制合并会计报表时资产减值准备的抵销问题
合并报表的抵消过程九步曲
合并报表抵消过程中的九步曲合并报表的编制表面看繁而杂，其实合并过程的难点就是怎样编制抵销分录，本文将其归结为抵销过程九部曲。
第一部曲：资产负债表项目抵销由于子公司的净权益项目要么归属于母公司，要么归属于少数股东，对于体现整体的合并报表来说，需将这两部分抵销。
具体分录为：借：实收资本（股本）…………………（子公司所有者权益中的数据）资本公积……………………………（同上）盈余公积……………………………（同上）未分配利润…………………………（同上）合并价差……………………………（轧差数、借贷方位置视具体情况而定）贷：长期股权投资…………………（母公司对子公司的投资）少数股东权益…………………（子公司所有者权益之和×少数股东所占份额）第二部曲：利润表和利润分配表项目抵销子公司的本期利润要么归属于母公司，要么归属于少数股东，对于体现整体的合并报表来说，需将这两部分抵销。
具体分录为：借：投资收益……………………………（子公司本年净利润×母公司所占份额）少数股东权益………………………（子公司本年净利润×少数股东所占份额）期初未分配利润……………………（子公司利润分配表中的数据）贷：提取盈余公积…………………（同上）应付利润………………………（同上）未分配利润……………………（同上）第三部曲：母子公司内部业务的抵销母子公司经常会发生业务往来，这部分业务很容易造成内部未实现的利润，从母公司的整体而言，这部分未实现的利润属于虚增利润，应予以抵销，抵销过程视不同的业务类型而定⑴存货业务①本期销售额抵销：借：主营业务收入………………………（本期销售额= 销售价格×数量）贷：主营业务成本②本期购进但本期未售出的部分，属于本期未实现利润，予以抵销：借：主营业务成本……………（本期未实现利润= 本期销售额×利润率×未售出比率）贷：存货③上期购进，上期未售出，本期仍未售出的部分：借：期初未分配利润……………（上期销售额×上期利润率×上期未售出比率）贷：存货④上期购进，上期未售出，本期售出的部分：借：期初未分配利润贷：主营业务成本⑵固定资产业务A 子公司购进母公司存货作为固定资产业务★购进当年①将未实现的利润抵销：借：主营业务收入………………………（本期销售额）贷：主营业务成本…………………（本期销售成本）固定资产………………………（未实现利润部分）上述分录还视具体情况可能变为：②借：主营业务收入累计折旧贷：主营业务成本固定资产③借：主营业务收入固定资产贷：主营业务成本累计折旧此时，未实现利润部分就为固定资产净值④未实现利润部分的摊销：借：累计折旧……………………………（购进当年可以摊销部分）贷：管理费用★购进之后第n 年①将未实现的利润抵销：借：期初未分配利润……………………（数额等于购进当年的未实现利润部分）贷：固定资产②第n 年的未实现利润部分的摊销：借：累计折旧……………………………（未实现利润/ 折旧年限）贷：管理费用③以前年度未实现利润累计部分的抵销：借：累计折旧……………………………（购进时至上年末已摊销部分）贷：期初未分配利润B 子公司购进母公司固定资产作为本公司的固定资产业务★购进当年①将未实现的利润抵销：借：营业外收入…………………………（本期未实现利润）贷：固定资产②未实现利润部分的摊销：借：累计折旧……………………………（购进当年可以摊销部分）贷：管理费用★购进之后第n 年②将未实现的利润抵销：借：期初未分配利润……………………（数额等于购进当年的未实现利润部分）贷：固定资产②第n 年的未实现利润部分的摊销：借：累计折旧……………………………（未实现利润/ 折旧年限）贷：管理费用③以前年度未实现利润累计部分的抵销：借：累计折旧……………………………（购进时至上年末已摊销部分）贷：期初未分配利润C 子公司将其从母公司购进的固定资产出售时的业务①期初出售：借：期初未分配利润…………………（固定资产净值－已抵销未实现利润的累计数额）贷：营业外收入②期末出售：借：期初未分配利润……………（固定资产净值－期初已抵销未实现利润的累计数额）贷：营业外收入管理费用………………………（本年未实现利润部分的抵销）⑶债券业务①将母子公司之间由于债券引起的资产负债账户抵销，差额进合并价差：借：应付债券……………………………（子公司对母公司的应付债券的账面价值）合并价差……………………………（轧差数、借贷方位置视具体情况而定）贷：长期债券投资…………………（母公司对子公司的长期债券投资的账面价值）②将母子公司之间由于债券引起的损益科目抵销，差额进合并价差：借：投资收益…………………………（母公司对子公司由于债券投资产生的投资收益）贷：财务费用………………………（子公司对母公司的应付债券产生的费用）第四部曲：内部积欠款项的抵销①借：应付账款贷：应收账款②借：预收账款贷：预付账款第五部曲：子公司被抵销的盈余公积中属于母公司的部分，予以恢复借：提取盈余公积………………（第二部曲分录中的提取盈余公积×母公司所占份额）期初未分配利润……………（轧差数、借贷方位置视具体情况而定）贷：盈余公积………………（第一部曲分录中的盈余公积×母公司所占份额）第六部曲：各项减值准备的抵销2001年的会计准则新增了固定资产减值、无形资产减值等几项准备，这使该部分的抵销变得稍微复杂了一点，故将其单独作为一步。
合并抵销分录及例题
知识点：同一控制下企业合并抵销分录编制直接投资及同一控制下企业合并取得的子公司（一）对子公司个别报表不涉及按公允价值调整的问题（二）母公司个别报表按权益法调整对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中应编制的调整分录：1.应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益以后年度：借：长期股权投资贷：未分配利润——年初2.应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录借：投资收益贷：长期股权投资以后年度：借：未分配利润——年初贷：长期股权投资3.当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资以后年度：借：未分配利润——年初贷：长期股权投资4.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资贷：资本公积或做相反的分录。
以后年度：借：长期股权投资贷：资本公积知识点：非同一控制下企业合并抵销非同一控制下企业合并取得的子公司（一）对子公司个别报表按购买日的公允价值调整1.根据母公司在购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额：借：固定资产存货等贷：应收账款等资本公积2.调整子公司个别财务报表中的净利润当年：借：管理费用营业成本等应收账款贷：固定资产——累计折旧存货资产减值损失等以后年度：借：未分配利润——年初贷：固定资产——累计折旧存货等（二）母公司个别报表按权益法调整对子公司的长期股权投资：调整分录与同一控制企业合并相同，但金额有所不同。
在合并工作底稿中应编制的调整分录：1.应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益以后年度：借：长期股权投资贷：未分配利润——年初2.应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录借：投资收益贷：长期股权投资以后年度：借：未分配利润——年初贷：长期股权投资3.当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资以后年度：借：未分配利润——年初贷：长期股权投资4.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资贷：资本公积或做相反的分录。
试论连续编制合并报表时固定资产减值准备的抵销
缝
贷 ： 延所 得税 资产 递
５
从 集 团 角 度 来 看 ，累 计 应 计 提 的折 旧 为 ４ ０万 元
（ ０ １０５ ， 固 定 资 产 的 账 面 余 额 为 ６ ２ ＋０ ／ ） ０万 元 （ ０ — ０ 高 于其 可收 回金 额 ５ 元 ， １ ０ ４ ）， ０万 因此 编制合
值 准 备 计提 的会 计 处理 方 法和 技 巧 。
日、 ０ １年 ｌ
元 、０万 元 。计提 减值 准 备后 固 定资 产 的使 用年 限 ５
不变。 ２ １ 度 乙公 司对 该 固 定 资产 累计 计 提 折 旧 ０ ０年 为３ ０万元 （ ５ ／ ）， １ ｏ ５ 固定 资产账 面余 额 为 １ ０万元 ２
甲、 乙公 司为母 子公 司关 系 ， 乙公 司购入 甲公司产 品
２ １ 度合 并会 计报表 时的调整 和抵 销分 录 为 ： ００年 借 ： 初未 分配 利润 年 贷： 固定资产
借： 固定 资产—— 累计折 旧
５ ０ ５ Ｏ
１ ０
贷 ： 理 费用 管 借： 固定 资产 减值准 备 贷： 资产减 值损 失
借： 所得税 费用
１ ０ ２ Ｏ ２ Ｏ
５
后作 为管 理用 固定 资产 使用 。 乙公司确 定 的该 固定
资产 使 用年 限为 ５年 ， 采用 直 线 法计 提 折 旧， 设 假 无残 值 。假 设经 测 算 ， 固定 资产 ２ １ 该 ０ ０年 １ ２月 ３ １
４４・
・
２２ ０． １
销售 方 以 高 于原 账 面成 本 将 固定 资 产 出售
体， 编制 合并会 计 报表 时 ， 将 乙公 司计提 的 固定资 应
产 减值 准备全 额抵 销 。 时， 同 由于 计提 固定 资产 减值 准 备而 产生 的损 失 ， 照所 得税法 的规定 ， 按 不予 税前 确认。 因此 ， 乙公 司个 别会 计报表 上对 于 固定 资产减 值计 提 的递延 所 得税 资产 ５万元 （ ０ ５ ）， ２ ×２ ％ 也应 当在合 并报 表 中予 以抵销 。 上所述 ， 综 甲公司 在编 制
合并报表中资产减值准备的抵销
产存放位 置、使用部门的变更，其原先 所作的销售 采 购等核算应予抵销，从
而恢复该资产的原有面貌 那 么，其中
面貌，持销售 投资、抵债 、非货币性 交易等核算抵销．另一方面，要对其中
肝Ｉ 炙复的资产减值准备根据原转出企业
所注销 的资产减值 （ 跌价 ）准备是否也 应 抵销呢？ 在 资产内部 交易 后， 方 面，原企业计提 的减价准备已注销，另
维普资讯
一
霎 童 ＿ 窭蠡 鐾 曼＿一 匿 ＿｜ ＿
处 里——一 一
一
响予以抵销，调整本 期期和未分配利润
末结存资产价值中包含 的宋实现 内部销 售利润， 即借记 “ 主营业务成本 ”，贷
记 “ 存货 、 “ 货跌价准 备” （ 据 存 根
一
的历史成本与现在的期末市价等影响减 值的因素的对比情况夏接受企业所提的
减值 准备进行调整， 以使调整后的资产 减值 准备与原历史成本对应。就存货的 内部销售来说． （ １当购买企 业内部 １
三、连续编制合并报表时资产减值
准备的抵销处理 连续编制台并会计报表时，对于内 部转移资产上期实现对外销售的情况， 由于不涉夏到 内部转移资产价值 中包含
方面 ，取得企业也要为其 计提新 的减
值准备 。虽然这 一资产无论存在于哪一 个 企业 ，只要 出现减值 ，就 应计 提准
购人 的商 品 当 全部未 实现 对外 销售 时，首先要将原销售核算抵销，恢复存
货的原有面貌，即应借记 主营业务收 人” 、贷记 主营业务成本”、 存货 跌价准备”，借记或贷记 存货 （ 视 高于成本还是低÷成本销售而定 ）。其 次．将肝嚷复前存 货跌价准备根据期末
继 续结转 本 期末时 相应 的资产减值 准
合并会计报表中资产减值准备抵销管见
文拟就存货跌价 准备 固定资产减值 准备 、 长期投 资臧
值 准 备 的 抵销 问题 作 如 下 探 讨 。
一
、
赍产减值准 备抵销方法 的｝较 Ｅ
度也应反映这一事实 以 ， 所 长期投 资减值准备ｌ 瞻按 不
照坏 账准 备 的 抵销 方 法 进 行 处 理 ， 借 记 期投 资碱 应 长
金额是投资的出售净价与预期从该 资产 的持有和投资
到期 处 置 中 形成 的预 计 未 来 现 金 流置 的现 值 两 者 中 的 较高 者 。 由于 长期 投 资减 值 准 备 是 按 单 项计 提 的 期 长 投 资 已经 抵 锖 了 ， 期投 资减 值 准 备 不 可 能继 续 存 在 长 但 被 投 资 企 业净 资产 减 值 已戚 事实 从 企 业 集 团 的 角
抵 销
记” 存货跌价准备 目； 科 贷记 “ 管理 费用 ： 目 科 当存货 的原始成本大于可变现净值时 ，存货跌价准备按 内部 未实 现利润 数予 以抵销 。 抵销 分录为 ： 借记 存货跌价
准备 ” 目； 记 “ 理费 用 ” 目。 科 赞 管 科
Ｆ一年 ，应将上期抵销的存货跌价准备科率 舢期
内部交易无形资产减值后的简易合并抵销方法
内部交易无形资产减值后的简易合并抵销方法明光兰【摘要】本文针对集团内部交易无形资产发生减值后累计摊销和减值准备的复杂抵销问题,提出了利用无形资产净值中存在的内部销售利润、无形资产账面价值中存在的内部销售利润进行比较和计算的简易合并抵销方法.【期刊名称】《中国注册会计师》【年(卷),期】2013(000)005【总页数】5页(P105-109)【关键词】内部销售利润;累计摊销;减值准备【作者】明光兰【作者单位】成都工业学院【正文语种】中文现有财务会计教材中没有详细论述集团内部交易无形资产的合并财务报表抵销方法，一般建议参照内部固定资产交易的抵销方法处理，更没有涉及到内部交易无形资产发生减值后的抵销处理。
在会计实务中，当内部交易无形资产发生减值后，经常出现减值准备与累计摊销的抵销划分不清的现象。
本文就集团内部交易无形资产发生减值后如何进行合并抵销处理呢详细阐述一种简易合并抵销方法。
一、内部交易无形资产合并抵销金额的计量方法（一）内部销售利润的计量方法1.无形资产初始成本中存在的内部销售利润的计量如果集团内部交易的无形资产是出售方的在用无形资产，其出售前可能计提了累计摊销和减值准备。
无形资产初始成本减去其累计摊销定义为无形资产净值。
无形资产净值减去其减值准备定义为无形资产账面价值。
出售无形资产虽然按规定绝大多数情况下要缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加等相关税费，但是这些税费的支付对象为集团外部第三方，不属于合并财务报表的抵销范围。
因此，无形资产初始成本中存在的内部销售利润的计算不考虑税费负担。
其计算公式为：无形资产初始成本中存在的内部销售利润=内部销售价格-出售方的无形资产账面价值本文假定无形资产内部销售价格大于其账面价值，内部销售利润为正数。
（下同）2.各期末无形资产净值中存在的内部销售利润的计量由于无形资产初始成本中存在内部销售利润，因此，无形资产净值中也存在一定的内部销售利润。
只是无形资产净值中存在的内部销售利润会随着各期多计提累计摊销而逐渐减少。
如何合并抵销处理固定资产及相关项目
如何合并抵销处理固定资产及相关项目《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定：母公司与子公司、子公司与子公司之间形成的固定资产所包含的内部未实现销售损益应当抵销；对固定资产计提减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。
但该规定未对内部交易取得的固定资产形成相关递延所得税资产的合并抵销做出规范。
一、初次编制合并财务报表期间相关项目的抵销处理固定资产原价中未实现内部销售损益的抵销集团内部企业将其自产的产品出售给集团内部其他企业作为固定资产时，从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部资产的调拨，必须将销售企业所实现内部销售利润与购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的金额予以抵销。
抵销分录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”、“固定资产——原价”。
固定资产多提折旧额的抵销购人企业按固定资产原价计提折旧并计入当期损益或生产成本，计提的折旧额中包含了内部未实现销售损益，因此必须将多计提的折旧额予以抵销，借记“周定资产——累计折旧”，贷记“管理费用”，少计提折旧额时作相反抵销分录。
固定资产计提减值准备的抵销企业集团内部交易形成的固定资产期末经减值测试已发生减值的，购入企业计提了相应的减值准备。
但站在企业集团角度看，该固定资产是否发生了减值要进行分析判断：若从整个企业集团看固定资产未发生减值，应将计提的减值准备与未实现内部销售利润相应的部分予以抵销；若从整个企业集团看固定资产已发生减值，已减值部分不予抵销。
具体抵销处理有两种情况：第一，计提的固定资产减值准备小于或等于固定资产原价中未实现内部销售利润的账面余值，其固定资产减值准备的抵销数额为内部计提的固定资产减值准备数额。
第二，计提的固定资产减值准备大于固定资产原价中未实现的内部销售利润的账面余值，其固定资产减值准备的抵销数额不能超过固定资产原值中未实现的内部销售利润的账面余值，借记“固定资产——减值准备”，贷记“资产减值损失”。
递延所得税资产的抵销企业内部交易取得的固定资产账面价值与其计税基础之间会产生暂时性差异，购入企业确认暂时性差异并由此形成递延所得税资产，应将递延所得税资产予以抵销。
合并财务报表固定资产减值准备抵销处理
计算的账面价值仍大 于可收回金额 ， 无需计提减 值准备 。 所 以， 在 编制合并报表时应将子公 司已经计提 的减值准备全额抵销。税法 规定 ，按 照会计 准则计提 的减值准备在实际损失前不允许税 前扣
暂时性差异在编制合并报表 时也应进行调整 。
一
确认递延所得税资产８ ０ ０ ０ × ２ ５ ％ ＝ ２ ０ ０ ０ （ 元） 。 会计分录如下 ： 借： 递延所得税资产 ２ ０ ０ ０ 贷： 所得税费用 ２ ０ ０ ０ （ ２ ） 从集团公 司角度 ， ２ ０ １ ０ 年该 固定 资产应按照母 公司的生产
售方的实际成本与购买方 的取得成本之间存在差异 ，因而在编制
编制合并报表时 ，首先将子公 司已计提的减值准备和递延所
得税抵销 ， 抵 销分 录如 下 ：
借： 固定 资产 （ 减值准备 ）８ ０ ０ ０ 贷： 资产减值损失
借： 所得税 费用
８ ０ ０ ０
２ ０ ０ ０
合并 报表时 ， 对购买方多计提的固定资产减值 准备应进行抵销 。
回。
［ 例２ ］ 援引上例 ， 其 他条件不 变 。 假设２ ０ １ ０ 年末 ， 该 内部交 易 形成 的固定资产的可变现净值 为７ ０ ０ ０ ０ 元。‘
折 旧， 无残值 ， 所得税税 率为２ ５ ％， 税法 上规定使用年 限为５ 年， 直 线法计提折旧。 ２ ０ １ ０ 年年末 ，子公司对该 固定 资产进行减值测试 ，
技术探索 Ｉ Ｔ ｅ ｃ ｈ ｎ ｉ ｃ ａ ｌ Ｐ ｒ ｏ ｂ ｅ
合并财务报表 固定资产减值准备抵销处理
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编制合并会计报表时资产减值准备的抵销问
题
《企业会计制度》规定，企业除应对应收账款和其他应收款计提坏账准备外，还要对存货、长短期投资、固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款、应收融资租贷款的可收回金额加以分析，并计提相应的减值准备。
在编制合并会计报表时，同样需要对内部交易形成的存货、投资、固定资产、无形资产等相应的减值准备进行抵销。
在此，笔者对这些问题提出一些自己的看法。
一、存货跌价准备的抵销
内部交易产生的存货与应收款项不同，其抵销的不是存货全部，而是存货中包含的内部交易未实现的销售利润。
该存货无论在销售方还是购买方都要按市价计提跌价准备，但计提准备的金额却不相同。
因为购入方存货中包括了内部交易未实现的销售利润（以下简称：交易增值额），致使其应计提的减值准备金额增大。
例如：母公司销售一批产品给其子公司（假设期末该批存货未能销售出去），销售成本为500万元，销售收入为800万元，相应的子公司购买的这批存货的成本就成了800万元（在此，不考虑相关税费）。
假设：1. 如果该批存货的市价为600万元，子公司就要为其计提200万元的减值准备；而站在整个集团的角度，上述内部交易形成的存货增值额在编制合并报表时已经抵销掉了，即期末存货的账面成本仍为500万元，与市价600万元相比，根本不必计提减值准备，所以应将子公司计提的200万元存货跌价准备全部抵销。
相关抵销分录为：
借：存货跌价准备（报表项目为“存货”） 200
贷：管理费用 200
连续编制合并报表时的思路与坏账准备的抵销思路相似。
相关抵销分录为：
（1）首先抵销以前年度计提的存货跌价准备
借：存货跌价准备（报表项目为“存货”）200
贷：期初未分配利润 200
（2）当期若存货市价继续下跌，补提减值准备（转回用红数），在不超过内部交易增值额（300）的部分，作如下抵销分录：
借：存货跌价准备（报表项目为“存货”）
贷：管理费用
2.如果该批存货的市价是400万元，则子公司计提的存货跌价准备400万元，其中：300万元是由于内部交易增值而多计提的部分应当全部抵销，另外100万元才是真正的由于市价低于成本提取的减值准备，需要在合并报表中保留。
相关抵销分录为：
借：存货跌价准备（报表项目为“存货”） 300
贷：管理费用 300
连续编制合并报表时的思路与坏账准备的抵销思路相似。
相关抵销分录为：
（1）首先抵销以前年度计提的存货跌价准备
借：存货跌价准备（报表项目为“存货”）300
贷：期初未分配利润 300
（2）当期若存货市价继续下跌，补提的减值准备不需要抵消，若存货为转回，则转回的减值准备需作如下抵销分录：
借：管理费用
贷：存货跌价准备（报表项目为“存货”）
二、投资减值准备的抵消
内部投资计提的减值准备，是站在投资方的角度来看对子公司的投资而估计的资产减值，对整个集团来说，不存在该投资减值的问题。
在编制合并会计报表时，长期投资已经抵消不再存在，单独保留投资减值准备显然不合理，所以应将已计提的减值准备抵销掉，根据具体情况增加期初未分配利润或当期投资收益。
例如：母公司拥有A、B两个子公司，其中：1、A公司为全资子公司；
2、母公司持有B公司90%股份、A公司持有B公司10%股份。
假设B 公司当年亏损100万元，按照《企业会计制度》的规定，母公司对B 公司采取权益法核算，当期确认投资损失90万元，而A公司对B公司因为采取成本法核算，但提取了10万元的减值准备。
在编制合并报表时，母公司对A、B公司的投资正好彻底抵消，但A 公司对B公司的抵销并不彻底，在此，还需要做如下抵消分录，以抵消A公司对B公司的投资减值准备：
借：长期投资减值准备（报表项目为“长期股权投资”）10
贷：期未分配利润（损益表项目“投资收益”）
三、固定资产和无形资产减值准备的抵销
如同存货跌价准备的抵销理由一样，固定资产和无形资产减值准备也要作上述抵销，所不同的是，固定资产和无形资产减值准备还影响到折旧计提和无形资产的摊销额，在作上述抵销的同时，还需把因多计提减值准备而少计提的折旧额和无形资产分摊额加以抵销。
相关分录为（仅以固定资产为例，无形资产的有关处理可比照进行）：
（1）抵销多计提的减值准备
借：固定资产减值准备
贷：期初未分配利润
借：固定资产减值准备
贷：营业外支出
（2）抵消因多计减值准备而少计提的折旧
借：期初未分配利润
贷：累计折旧
借：管理费用等
贷：累计折旧
四、其他减值准备的抵销
在建工程因不涉及折旧等问题可比照存货项目的处理进行。
委托贷款和应收融资租贷款一般不会在集团内部发生，如存在此类交易，可比照应收账款的处理原则。
当然，编制合并会计报表要遵循重要性原则，判断上述准备项目是否应进行抵销，要视其金额大小及对合并报表影
响程度而定。
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