注会考试《会计》讲义及习题 第十九章 所得税

第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异

二、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

【教材例19-10】甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

该项预计负债在甲企业20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元。

该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500万元=0

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。

（二）预收账款

【例题2】大海公司2012年12月31日收到客户预付的款项100万元。

（1）若预收的款项不计入当期应纳税所得额

2012年12月31日预收账款的账面价值为100万元。

2012年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额0=100（万元）。

（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额

2012年12月31日预收账款的账面价值为100万元。

因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。

2012年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额100=0

（三）应付职工薪酬

企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的合理的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。

需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产负债表日确认的应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，因此计税基础为0。

【教材例19-12】甲企业20×7年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至20×7年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元。

该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的账面价值为4 000万元。

该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的计税基础=账面价值4 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=4 000万元

该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。

（四）其他负债

其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【教材例19-13】A公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×7年12月31日，该项罚款尚未支付。

应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。

该项负债的计税基础=账面价值500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500万元

该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。

三、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

由于会计与税法法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

【例题3·单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（）。

A.赊购商品

B.从银行取得的短期借款

C.因确认保修费用形成的预计负债

D.为其他单位提供债务担保确认的预计负债

【答案】C

【解析】选项A和选项B不影响损益，计税基础与账面价值相等；选项C，税法允许在以后实际发生时可以税前列支，即其计税基础＝账面价值-未来期间可以税前扣除的金额＝0；选项D，税法不允许在以后实际发生时可以税前列支，即其计税基础＝账面价值-未来期间可以税前扣除的金额0＝账面价值。

四、暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也构成暂时性差异。

（一）应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

1.资产的账面价值大于其计税基础

2.负债的账面价值小于其计税基础

【例题4·单选题】A公司于2012年3月20日购入一台不需安装的设备，设备价款为200万元，增值税税额为34万元，购入后投入行政管理部门使用。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，假定预计使用年限为5年（会计与税法相同），无残值（会计与税法相同），则2012年12月31日该设备产生的应纳税暂时性差异余额为（）万元。

A.35.1

B.170

C.30

D.140

【答案】C

【解析】2012年12月31日设备的账面价值=200-200÷5×9/12=170（万元）

计税基础=200-200×40%×9/12=140（万元）

应纳税暂时性差异余额=170-140=30（万元）

【例题5】2012年12月1甲公司因融券业务发生交易性金融负债100万元， 2012年12月31日交易性金融负债的公允价值为80万元，2013年3月1日，甲公司支付款项80万元终止该交易性金融负债。

2012年12月31日交易性金融负债

账面价值 80万元

计税基础 100万元

产生应纳税暂时性差异 20万元

（二）可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

1.资产的账面价值小于其计税基础

2.负债的账面价值大于其计税基础

【例题6·多选题】下列项目中，产生应纳税暂时性差异的有（）。

A.期末预提产品质量保证费用

B.税法折旧大于会计折旧形成的差额部分

C.对可供出售金融资产，企业根据期末公允价值大于取得成本的部分进行了调整

D.对以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整

E.对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值的部分计提了减值准备

【答案】BCD

【解析】选项A和E属于可抵扣暂时性差异。