成本会计发展的九大历史规律

成本会计发展的九大历史规律【摘要】本文基于一种广阔的社会视角，以成本会计发展中所涉及的重大问题为主线进行归纳性研究，以阐明成本会计发展的基本规律。

笔者认为，成本的资源耗费实质导致了成本问题永久且深刻的社会意义；不论在方法技术层面，还是实际控制和理论层面，成本会计的发展永远处在强劲的持续状态。

因此，成本核算与控制始终具有重要的实践意义。

【关键词】成本会计；核算与控制；规律性；社会成本成本会计是会计学科中一个十分重要的领域。

其重要性之缘由，除了自身与微观经济中企业实体的财务报告目的相联系，关系企业的存亡延续之外，更在于其突出的宏观意义。

在人类历史的发展进程中，成本问题始终备受关注，根本原因在于成本的资源耗费实质。

这一质的规定性，导致了成本问题永久且深刻的社会意义。

以往关于成本会计史的研究，多关注其发生与发展的微观意义，侧重于从企业个体层面进行研究，把成本会计作为企业内部核算与控制的一种技术方法，并将研究的时间范围局限在产业革命至20世纪初这样一个较短的时期内，从而具有明显的局限性。

进入20世纪以来的环境变化促使人们对成本问题进行了更深层次的思考。

新制度经济学中关于交易成本和社会成本问题的讨论，将成本作为社会制度决定的解释因子进行研究，对包括会计学在内的多门学科产生了很大影响。

然而，迄今为止，会计界关于成本及成本会计问题的研究，依然多受传统研究的影响而普遍采取较为偏狭的视野，不但对全面、系统地理解成本会计的历史发展造成不便，使20世纪以来会计学中成本观念和成本会计方法所发生的各种变化变得难以理解，而且也为研究目前现实问题，乃至预测成本会计的未来发展趋势造成了困难。

从本质上来看，成本会计是成本核算与成本控制的聚合体。

作为一种在人类社会组织中具有普遍意义的实践活动，它具有特殊的历史一贯性和继承性。

伴随人类社会历史的演进，成本核算与控制产生并发展，既形成了一定的属于自身所特有的规律，也具有一些不同于一般的发展特点。

本文基于一种广阔的社会视角，以成本会计发展中所涉及的重大问题为主线进行归纳性研究，以阐明成本会计发展的基本规律。

这些规律无疑成为理解成本观念之社会经济意义，理解会计学中成本观念的演进及成本会计现实变化的重要基础。

对于规划未来社会经济发展中的许多重大问题及关系，亦将具有重要的基础性意义。

一、成本观念发展演进规律在人类社会生活中，成本观念具有悠久的历史。

然而，具有科学意义的成本观念的形成却是工业社会的产物。

它随着工业社会的产生而产生，伴随着工业社会里工厂生产、商品货币经济的演进，乃至市场经济的演进而演进。

至现代社会，科学而完善的成本观念进一步支配了成本核算与成本控制的持续发展。

对成本因素的考虑，早在有组织的人类活动开始之初，就已经以原始而简单的形式体现出来。

早期人类活动中的成本核算与控制，在大的方面是融合在社会组织与社会制度结构的演进之中的；在具体层面则表现得相对简陋，其核心是一个十分质朴的“节用”观念。

在“节用”观念支配下，各种经营、管理活动中，大都把对费用支出问题的考虑，混同地与利益问题联系在一起。

古代中国中央集权框架下所形成的“节用”思想，作为成本控制思想的早期表现形式，曾经达到了较高水平，并对后世成本控制的产生与发展发生了重要影响。

直至汉代以前，以节用为核心的费用核算和“节用”思想，大多体现在官厅组织制度建设与官营工商业活动的组织管理之中。

这是和国家在整个社会经济中的地位分不开的。

这一时期只是考虑如何节省费用，而无明确的成本概念。

根据史料考证，直至王莽统治时期（公元8年至公元23年），才开始有对成本、费用和盈利概念的初步区分。

《汉书·食货志》中的酒榷之论以及关于“除其本，计其利，十一分之”和“欲贷以治产业者，均授之，除其费，计所得受息”的记载，便表明了王莽时期对成本、费用的初步区别。

在其他诸如古希腊、古罗马文明中，也于此前后有了对成本与费用的尝试性区分。

古希腊帕特农神庙建筑费用报表（公元前5世纪中叶），已大体显示出由费用核算向成本核算的演进；而古罗马农业庄园中的费用核算与控制（公元前1世纪），也初步有了简单的成本概念和对成本与费用的区分。

这种区分是与随着社会经济的发展，人们开始由对费用支出的关注逐渐转向注意具体的耗费对象分不开的。

在古代农业社会中，由于没有近代意义上的商品生产和商品交换发生，因而也便缺乏科学区分成本与费用的经济基础及思想基础。

因此，这一时期的区分，还并非科学意义上的区分。

从1494年卢卡·帕乔利的《簿记论》发表到20世纪20年代中期，近代成本观念开始形成。

这一时期的突出标志是以产品成本核算和事后成本控制为特征的成本会计的出现。

其最初发展约在15世纪前后，当时工业资本主义的发展是成本和费用在观念与方法上发生区分的重要历史动因。

这一时期形成这种区分，取决于以下具体条件：其一，由于内外贸易扩大所带来的较为稳定的市场需求，使工业生产开始以较为稳定的组织形式进行，从而有了通过内部活动致力于核算与控制产品生产及价值形成的必要；其二，生产经营开始具有持续性，而不像以往的商业冒险活动以一次次冒险的结束作为经营活动的终结，由此有了持续进行会计核算和会计分期的需要；其三，比较科学的簿记系统出现，为工业资本主义实行生产控制提供了基本手段。

因为这些条件，企业一方面可以通过持续的账簿记录来反映较长时期内的各种费用支出，利用簿记的功能便利地进行费用分类；另一方面，由于利润计算产生了持续考核成本耗费的需要，由此开始出现针对具体对象的费用归集和分配，从而明确地把成本与费用区分开来。

在这个过程中，以账簿设置和生产流程设计为核心，出现了许多基本的成本核算与控制方式。

对各种与生产经营相关的费用，从控制的目的出发，力求做到尽可能详尽的反映，出现了“制造成本”、“制造费用”、“管理费用”等概念以及初步的折旧观念。

经过对主要材料、辅助材料和其他制造费用的区分，这时已经有了现代企业产品生产成本构成的雏形。

16世纪威尼斯兵工厂的成本控制以及15至16世纪梅迪席（Medici）纺织企业的成本会计等，典型地反映了这一时期的成本观念及成本会计发展的重要成就。

产业革命对成本观念的发展是一个重大的促进，同时也是一个重要的转折。

随着大机器的普遍采用，生产规模扩大，企业组织形式发生了重要变革。

在全程化生产的公司制企业中，会计作为一个制度体系逐步建立、健全，成本核算与控制也相应作为一个统一的体系向前发展。

一方面，一些先进的企业在具体进行成本核算和控制方面进行了多方面尝试，创造出了一些颇具实用价值的技术方法，比如英国企业所采用的费用控制、责任管理、产品成本核算、间接费用分配、成本比较、特殊成本决策、成本预算和标准成本、以及存货控制等（Fleischman and Parker, 1997）；另一方面，不少学者、管理者和会计师也加入到成本和成本会计问题的探索中来，进行对相关理论与实务的研究。

由于先后许多论著的产生，成本会计作为一门新兴学科正式出现。

至20世纪20年代中期，以成本核算为核心的传统成本会计体系的构建已经完成。

20世纪二、三十年代，以标准成本制度和预算控制的出现为标志，成本观念进入现代发展阶段。

首先，受整个社会经济和企业管理领域中科学化和标准化运动的影响与推动，会计界对传统的实际成本观念进行了反思，认识到了实际成本的缺陷，开始接受标准成本观念，由此导致了标准成本制度的形成和预算控制在成本控制中的运用。

其次，出于内部管理的需要，早期铁路行业的成本性态观念和本－量－利分析方法得到进一步发展，并在实践中受到重视。

这些发展导致了管理会计的诞生，成本会计开始以一种新的形式向更高层次演进。

第三，20世纪中期以后，受资源环境恶化影响，社会成本观念的影响日益增强，这种情况也深刻地影响到会计学科中成本观念的变化，并由此将环境因素的影响日益突出地引入到有关成本问题的考虑中来。

与此同时，在技术和环境变化的促进之下，各种源于管理领域的成本控制观念和技术不断被引入到成本管理会计之中，并最终因作业成本会计的出现，将各种新兴的成本观念与方法技术融合为一个统一的整体。

这样，一个以作业为基础的成本会计的新时代到来了。

二、成本会计发展的环境决定性规律历史事实表明，会计的发展具有反应性特点。

社会经济环境的发展变化，决定了成本会计的发展变化。

由农业社会向工业社会的转变带来了成本会计发展史上的第一次大变革，由工业社会向信息社会的转变又带来了成本会计发展史上的第二次大变革。

成本会计变革产生的后果促进了社会经济与企业经济的发展。

人类社会发展的初始阶段属于落后的农业社会。

在自然经济占统治地位的时代里，在还不发达的生产条件和社会生产力水平之下，不可能出现深刻的成本思想。

在相当长的历史时期内，农业一直是社会生产的基本形态，商品生产和交换只是作为一种辅助形式间或存在。

其间虽然也有朴素的“节用”和“将本求利”的观念存在，并偶然也会出现与成本费用核算相关联的事例，但却既不是对成本与费用的准确区分，也未能形成科学完善的成本核算与成本控制观念。

直至中世纪末期，伴随着传统农业社会向工业社会的转变，成本会计发展史上的第一次变革才逐步发生。

这场大变革与工业资本主义的进步是同步进行的，其进步集中体现在对成本和费用的明确区分与制造成本、制造费用、管理费用等概念的出现，折旧观念的萌芽，以及复式簿记方法下用于成本核算的账簿体系的产生与完善方面。

从19世纪初期开始，进入到以成本费用核算为中心的成本会计的形成和发展时期；而从20世纪二、三十年代开始，随着标准成本制度和预算控制的运用，成本会计开始以成本管理会计的新形式进入其现代发展阶段。

发生于20世纪上半期的信息革命，促进了工业社会向信息社会的转变，引发了成本会计发展史上的第二次大变革。

进入信息社会后，在大科学、高新技术和大经济发展的格局支配之下，一方面是企业组织规模日益扩大与内部经济结构趋于复杂化；另一方面则是企业社会经济关系的复杂化。

企业生产经营与管理环境的巨变造就了成本会计发展变革的契机。

变革机遇集中体现在两个方面：其一，在科技爆炸和管理科学快速发展的推动下，出现了许多创新性的成本观念和成本管理控制技术，它们一方面构成现代管理学的重要内容；另一方面又进入到成本管理会计学领域，使成本管理会计在20世纪90年代后获得了突破性进展；其二，成本观念的社会化扩展，把成本控制推进到更广阔的社会环境之中，在更高层次上实现了成本控制的社会性回归。

这些变化一方面使企业组织在新的社会经济环境下促成了成本会计的快速发展，使成本会计进入到全方位、全过程成本管理与控制的发展阶段；另一方面相应突出了企业行为和企业成本的社会影响，将企业成本问题纳入到了社会管理控制的大体系之中，从而具有更为突出的意义。

三、成本会计与市场经济运行机制的相互作用规律成本会计发展与市场经济运行机制的作用密切相关，它通过价值决定机制（成本——权益机制）、供求机制（成本——价格——权益机制）与竞争机制（费用——成本——权益竞争机制），在费用、价格、利益之间建立起至为密切的关联关系，这一关系的建立既影响成本会计自身发展的历史进程，也相应地推动着会计学的发展。