关于资本公积明细科目核算的几点内容浅析

关于资本公积明细科目核算的几点内容浅析随着经济的发展，经济业务活动也日趋复杂并呈现出多样化，对会计业务处理提出了确认明确和计量精确，并在财务会计报告中充分翔实的表达与披露的要求。

对一般会计报表使用者而言，不仅关注企业总资产的多少及其结构，更关注公司的净资产，其中资本公积属意外获得部分，由于来源特殊，且有时发生金额较大，造成净资产的较大波动，也容易产生非法交易事项，内容随着经济交易或事项的日趋复杂多样及会计制度规定的相对滞后，出现了一些新的内容尚需规范细化。

一、资本公积的概念、来源以及与其他所有者权益的区别笔者认为，资本公积是指由投资者或其他人（或单位）投入，所有权归属于投资者，但不构成实收资本的那部分资本或者资产。

资本公积从形成来源看，有投资者投入的资本金额超过法定注册资本的部分，或者其他人（或单位）投入的不形成实收资本的资产的转化形式，它不是企业经营实现净利润转化而来，从本质上讲属于投入资本的范畴，为企业所有者所享有。

资本公积与实收资本虽然都属于投入资本范畴，但两者又有区别。

首先，实收资本一般是由投资者根据国家法律、法规及相关规定和企业投资者之间的协议、合同、公司章程等法律性文件的规定投入企业，属于法定资本，它与企业的注册资本相一致，因此，实收资本在来源、金额、投入方式、期限等方面都有比较严格的限制；资本公积有其特定来源，主要来源于资本（或股本）溢价，是企业投资者实缴资本超过股票面值或注册资本的部分，只是由于法律的规定而没有直接以资本的名义出现，其中某些来源形成的资本公积，并不需要原投资者投入，例如企业接受捐赠形成的资本公积。

其次，实收资本是投资者为谋求价值增值、追求财富最大化目标前提下投入的，要求以最大的投资回报为目的；虽然资本公积也是企业投资者为了企业回报而投入的，但其回报利益并不由其单独享有，而且有些资本资本公积如“企业接受捐赠”并不需要谋求投资回报。

第三，实收资本属于原始资本投入，在会计上一般保持不变；资本公积中除投资者投入形成的部分外，则是企业经营过程中由于某种原因形成的不需要直接支出而形成的增值，并且这种增值究其最终原因也是企业经济利益目的造成的，比如关联方股东对企业的捐赠，也不外乎是建立在企业有良好价值增值基础上或出于其他的经济目的。

二、现行会计制度中关于的资本公积核算的内容及分类现行会计制度对资本公积核算的内容作出了详细的规定，主要设置了包括：资本溢价和股本溢价、接受现金捐赠、接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备、关联交易差价、外币资本折算差额、拨款转入、其他资本公积等八个明细科目。

按其否可以转赠资本分为两类：一类是准备科目，如股权投资准备、接受捐赠非现金资产准备、关联交易差价等，是一种所有者权益的准备，在实现收益前或规定时限前不能用于转赠资本或股本，只有在转入“其他资本公积”后，才可用于按规定程序转赠资本；另一类是非准备科目，例如资本（或股本）溢价、接受现金捐赠等，可以直接按规定程序转赠资本或股本。

近年来，由于经济的发展，经济业务事项日趋复杂多样，并不断的出现新的业务，因此国家制定出台了一系列的会计制度、具体准则来规范企业的会计行为；与此同时也出现了一些制度衔接的问题和由于制度的制定而出现的新问题及未解决的问题，下面就其中的几个问题做一讨论，仅供参考。

三、附有赎回选择权可转换公司债券未支付利息补偿金的处理问题由于发行可转换公司债券票面利率通常较低，投资者之所以愿意购买的原因在于转换后公司的投资价值及股票市场价格的资本利得价值利益。

一般来说，投资者可能会更看中股票的资本利得增值。

但是，如果债券转换为股份时的转换价格（包括债券的面值与利息）高于股票的市场价格，投资就会放弃转换而持有至到期日以获得利息，由此将会给投资者造成损失，因为可转换公司债券的利息一般较低。

因此，有些发行者为了降低投资者的风险，从而降低发行债券的风险，在发行可转换公司债券办法中赋予赎回条款，既规定转换为股份时，或在某特定时日，如果满足一定的转换条件，例如股票市价低于债券票面价格或按市场利率计算资金价值高于市价，则发行企业应当赎回本息并向投资者支付部分利息补偿金，以减少投资者的投资损失。

按现行会计制度的规定，对可能发生的债券发行日至选择赎回日之间的利息补偿金，应当在此期间视同正常债券利息一样按期计提利息，计提的应付利息，按借款费用的处理原则处理，计入购建固定资产成本（如在建工程科目）或期间损益（如财务费用科目）等相关科目。

但是，在实际发展过程中，理性债券持有人将视具体情况处理债券：1、要求发行公司赎回债券并支付补偿金；2、将债券按规定的条件转换为股份；3、持有债券至到期日收回本息。

在第一种情况下，发行公司按规定的条件支付债券本息和补偿金，并按会计制度的规定进行处理；在后两种情况下，发行公司则不需支付债券利息补偿金，那么已经计提的应付利息补偿金怎样处理那？这一点会计制度并没有明确，根据该利息来源与去向，发行公司不需支付债券利息补偿金的处理可有以下几种途径：（一）、按利息费用的去向，按原处理程序冲回。

1、对进入购建固定资产的利息费用，调减固定资产原始价值，冲销计提的债券利息补偿金。

但是，根据固定资产的计价与计价标准的规定，固定资产应按照实际成本计价，也既历史成本计价，除国家另有规定外，不得调整其帐面价值。

一般只有在固定资产出租、对外投资或重估及清产核资时，才能依据有关规定调整其帐面价值，因此说，这一处理程序存在一定的不合法性。

另外，固定资产原值又是计提折旧的依据，因其具有客观性和可复核性的特点，所以能够准确计量相关折旧成本费用；如果调整固定资产原始价值，必将调整累计折旧，由于债券补偿金的数额一般较大，将导致成本费用发生很大的变动，造成经营成果的变动，可能引起会计报表使用者误解，因此说，这一处理途径存在不合理性。

2、对进入财务费用的利息费用，将未支付利息补偿金调减当期财务费用，计入当期损益。

这样处理既不便于其他费用项目的比较，又有可能引起会计报表使用者对会计报表的误解，因为将非本期实现的损益计入了当期损益，掩盖了本期实际发生的资金使用费用，虚增当期利润，并且违反了会计处理的一贯性原则，因此说，这样的处理也不合适。

（二）、看作意外收获，计入营业外收入。

营业收入是指与企业生产经营活动没有直接关系的各种收入，其取得不需耗费企业的经营资金，不需付出代价，是一种纯收入，不可能也不需与有关费用相联系进行配比。

但是，利息补偿金在计提时，已经按其归属或期间作为成本或费用已经进入相关科目，在发生未支付利息补偿金的情况下，将未支付部分补偿金归入营业外收入显然与营业外收入不需配比、不需付出代价相矛盾，因此说，未支付的部分利息补偿金计入营业外收入显然不合适。

（三）、直接计入资本公积。

综观以上处理方法，债券利息补偿金既不能计入资产成本，又不适合计入当期损益以免引起对会计报表的误解，那么就要求在会计科目中选择一个即能反映利益的实现，又能反映所有者享有权益增加的科目归集未支付的债券利息补偿金，而又合理不违法的科目进行核算。

从利息补偿金形成原因来看，持有者之所以“将债券按规定的条件转换为股份或持有债券至到期日收回本息”不外乎出于三种理由：1.股票的市场价格高于债券转换为股份时的转换价格（包括债券的面值与利息）：2.公司的潜在的或未来的投资价值较好，是适合于理性投资者的好项目；3.债券的利息高于市场利率，且投资风险较小，投资者兑付后很难找到较债券更好的证券进行投资。

这三种理由从实质上来说都是基于企业经营管理良好而降低风险和发展前景看好、投资价值较高等有利因素基础上所形成的，具体表现为企业的市场价值（或者说股票价格），它代表了投资者大众对企业真实价值的客观评价，是企业的一种资本增值，从而导致出现未支付利息补偿金问题。

根据资本公积包含企业经营过程中由于某种原因形成的不需要以直接支出为形式而形成的增值的特点，这部分未支付利息补偿金应转入资本公积项目，以体现由于企业经营实现的所有者权益的增加，在理论上具有合理性。

从各科目核算内容的划分看，在资产、负债、损益、成本费用、所有者权益等五类会计科目中，将未支付的债券利息补偿金计入资本公积科目，一是不会影响资产的成本，保证了相关资产成本核算处理的准确性；二是不影响当期损益，便于各期间费用项目的比较，避免非本期实现利益对损益表产生影响；三是既避免了会计科目核算内容上的划分混乱，又简化了处理程序。

从而解决了因此有可能导致会计报表使用者对会计报表产生误解的可能。

因此，将未支付的债券利息补偿金计入资本公积较为适合。

四、关联方交易差价的最终处理问题按现行会计制度的规定，上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿的证据表明交易价格是公允的，即与关联方之间的交易条款、交易方式、交易价格的确定、付款方式等与非关联方不一致，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，作为对关联方的捐赠，计入资本公积，单独进行明细核算，并且不得用于转赠资本或弥补亏损，待上市公司清算时再予以处理，其目的主要是防止上市公司利用关联方之间的虚假交易粉饰经营业绩，达到非法的目的。

对于这部分进入资本公积的交易差价，一是按现行会计制度的规定，待上市公司清算时再予以处理；二是可以在适当的时刻转入“其他资本公积”明细科目。

上市公司在经营过程中，各种环境情况是不断变化的，与发生过关联方交易的关联方可能不再是关联方，具体比如，改变了股权隶属关系，改变了控制与被控制关系，改变了联营关系等等都可能使关联方关系不复存在，那么这些在实质上（而不仅仅是在形式上）中断了关联方关系的企业，原计入资本公积的关联交易差价就变成了企业实实在在的利益，不再有虚假粉饰之嫌，变成了企业间正常的捐赠，就可以在关联方终止关联方关系时转入“其他资本公积”，用于按规定程序转赠资本（或股本）或弥补亏损。

五、无法支付的应付款项转入资本公积的时点问题按现行会计制度的规定，应付款项由于债权单位撤消或其他原因而无法支付，或者将应付款项划转给关联方等其他企业的，无法支付或无需支付的应付款项计入资本公积。

从实质上讲，“债权单位撤消或其他原因而无法支付”与“应付款项划转给关联方”的会计处理时点应当不同：（一）、业务本质不同。

“应付款项划转给关联方”，根据《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》规定的关联方处理原则，可以看作是关联方为企业承担债务，实质上也就成了关联方对企业的一种捐赠，在划转时就已经明确清楚，一般无异议，按会计制度规定处理：“债权单位撤消或其他原因而无法支付”是债权人的一种非法律上放弃（原因见下段），企业应根据实际情况进行的会计处理，必要时可咨询律师意见作出判断，也即需要企业作出会计估计，其业务处理的时点具有不确定性。

（二）、最终结果不同。