浅谈或有事项的会计处理

浅谈或有事项的会计处理

写作意图：

随着世界经济的发展，企业经营所处的经济环境变得越来越复杂，财务担保、亏损合同、未决诉讼、企业重组等不确定性事项已不再罕见，几乎所有的上市公司在其正常的生产经营活动中都会面临着类似的交易或事项。这些事项具有较大的不确定性，为上市公司的高层管理者进行利润操纵提供了重要途径，对上市公司的经营成果、利润质量产生了不可小觑的影响。

为使企业能够合理地处理这些具有较大不确定性的交易或事项，许多国家均已颁布相关准则或法规去规范企业对该类事项的确认、计量、记录和报告。但我国企业对或有事项的确定、计量、记录和披露仍存在较大的问题。对或有事项的会计处理具有主观随意性，不愿意记录、披露或有事项，倾向于尽量少确定、少计量、少记录、少披露或有事项，甚至不确认、不计量、不计录、不披露或有事项。同时，由于或有事项的会计处理过于依赖会计人员的职业估计，使得审计人员难以判断相关信息的真实性与可靠性。因此，结合或有事项会计处理的非制度性影响因素，提出规范建议，尽量缩小企业高层管理者利用或有事项的不确定性进行利润操纵的空间，显得越来越重要。

研究意义

虽然我国在或有事项会计处理方面已经形成了一个单独、具体的会计准则，并且该准则是在2000 年颁布的《企业会计准则—或有事项》的基础上所做出的修订和改善，趋向于国际会计准则的相关内容，但由于该准则自身仍存在不足，就使得我国或有事项会计处理存在理论缺陷。本文结合准则存在的缺陷，借鉴国际准则，提出完善或有事项会计处理规定的建议，进一步完善我国或有事项准则，弥补我国或有事项会计处理的理论缺陷，为企业进行或有事项会计处理提供更严谨的理论依据，推动我国或有事项会计的理论发展。

一、或有事项的认知

（一）或有事项的概念

1、或有事项的定义

或有事项是因过去的交易或事项而使企业承担的会给企业带来经济利益流出或流入的不确定性事项，是企业承担的因过去某些交易或事项的发生而形成的将来可能发生也可能不发生的事项。常见的或有事项包括：未决诉讼或仲裁、产品质量保证、债务担保、亏损合同、重组义务等。

2、或有事项的特征

（1）较大的不确定性

或有事项是因过去的交易或事项而形成的不确定性事项，具有较大的不确定性，不仅发生的可能性不易判断，连发生金额的大小也不易估计。虽然固定资产计提折旧、无形资产进行摊销、资产使用年限进行预计以及应付账款、预收账款等负债进行确认均具有不确定性，但或有事项的不确定性远大于以上事项的不确定性。一方面，以上事项给企业带来的经济利益流入、流出都是已经发生的、客观存在的，而或有事项只是在将来可能给企业带来这样的影响，现在尚未产生相应结果；另一方面，虽然固定资产的折旧、无形资产的摊销、资产使用年限的预计以及负债的计量也是由会计人员进行专业估计，但以上事项的会计估计较为容易，金额较为明确，而会计人员对或有事项发生金额的会计估计较为困难。（2）一定的客观性

虽然或有事项在将来是否能给企业带来经济利益流动以及流动金额的大小均具有较大的不确定性，但或有事项也具有一定的客观性。首先，相关的承诺、权利是客观的。或有事项本身是客观发生的，要么是因过去的交易或事项所许下的承诺，要么是因过去的交易或事项所授予的权利，承诺与权利都客观存在；其次，与之伴随的风险是客观的。虽然承诺不一定代表义务，大多数承诺都有一定的前提条件，而仅当这些条件都满足时，企业才真正承担了相应的义务，但无论是潜在义务还是现时义务，这项关于义务的承诺都给企业带来了经济利益流出的风险。不论将来经济利益是否流出、流出金额是大是小，这项风险都是客观存在的。

（3）操作的主观性

由于或有事项具有较大的不确定性，对会计人员来说，其会计确认和会计计量的难度均较大。随着经济的发展，企业规模不断扩大，业务种类不断增多，企业与企业之间的合作越来越紧密，上市公司在其生产经营过程中发生的或有事项也越来越多。针对这个在企业生产经营活动中发生越来越频繁的事项，准则对其会计处理制定了专门的章节，详细规定了会计确认标准、计量标准和披露标准，为会计人员进行或有事项会计处理提供了理论依据，但也致使其或有事项会计实务操作带有主观性。如准则在或有事项的确认、计量规定中采用了数学概念，明了、易懂，但在实际操作中，或有事项发生的可能性、发生金额以及对企业产生的财务影响均需要由会计人员凭借其工作经验进行专业判断，有时还要参考其他专业技术人员的建议，这就使得或有事项会计处理必然带有主观性。

二、或有事项会计的具体处理

（一）未决诉讼或仲裁

或有事项涉及单个项目的，按最可能发生金额确定，同时支付的诉讼费应计入管理费用，非营业外支出。

【案例】甲公司因产品质量不合格而被乙公司起诉；至2012年12月31日，该起诉尚未判决，甲公司估计很可能承担违约赔偿责任，需要赔偿300万元的可能性为70%，需要赔偿200万元的可能性为30%，同时很可能支付诉讼费20万元。

分析：

预计负债，单个项目按照最可能发生的金额确定。甲公司2012年12月31日应确认的预计负债为320万元，其中营业外支出为300万，管理费用为200万。

分析：2012年12月31日的会计分录：

借：营业外支出300

贷：预计负债300

借：管理费用20

贷：预计负债20

（二）产品质量保证

如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债—产品质量保证”余额抵销，不留余额。会计处理为：借记“预计负债—产品质量保证”，贷记“销售费用”。

已对其确认预计负债的产品，若企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债—产品质量保证”余额冲销，不留余额。会计处理为：借记“预计负债—产品质量保证”，贷记“销售费用”。

【案例】甲公司从2011年1月起为售出产品提供“三包”服务，规定产品售出后一定期限内出现质量问题，负责退换或者免费提供修理。甲公司为D产品“三包”确认的预计负债在2012年年初账面余额为8万元，D产品的“三包”截止日期为2012年12月31日。甲公司库存的D产品已于2011年底以前全部售出。2012年第四季度发生的D产品“三包”费用为5万元（均为人工成本），其他各季度均未发生“三包”费用。

分析：2012年发生“三包”费用5万元的会计处理：

借：预计负债 5

贷：应付职工职工薪酬 5

2012年12月31日，“三包”期满，应将“预计负债—产品质量保证”余额抵销，不留余额。

借：预计负债 3

贷：销售费用 3

（三）债务担保

企业当期发生的担保诉讼损失金额与上期合理预计的预计负债之间的差额，直接计入当期营业外收入或营业外支出，不作为前期重大差错处理。

（四）亏损合同

待执行合同不属于或有事项。但是待执行合同变为亏损合同，应当作为或有事项处理。

【1】合同存在标的资产

（1）标的资产数量（价值）小于或等于合同数量

对标的资产进行减值测试并按照规定确认减值损失，与存货计提减值准备会计处理相同。

（2）标的资产数量（价值）大于合同数量

应当先对合同数量范围内的标的资产进行减值测试并按照规定确认减值损失，然后对超过合同数量的资产的预计亏损确认为预计负债。

【案例】2012年8月，甲公司与丙公司签订一份B产品销售合同，约定在2013年2月底以每件0.3万元的价格向丙公司销售300件B产品，违约金为合同总价款的20%。2012年12月31日，甲公司库存B产品300件，成本总额为120万元，按目前市场价格为110万元，界定甲公司销售B产品不发生销售费用。

分析：

执行合同损失=120-300×0.3=30万元

不执行合同损失=300×0.3×20%+（120-110）=28万元

甲公司应选择不执行合同，会计处理：

借：资产减值损失10

贷：存货跌价准备10

借：营业外支出18

贷：预计负债18

【案例】2012年8月，甲公司与丙公司签订一份B产品销售合同，约定在2013年2月底以每件0.3万元的价格向丙公司销售300件B产品，违约金为合同总价款的20%。2012年12月31日，甲公司库存B产品300件，成本总额为120万元，按目前市场价格为100万元，界定甲公司销售B产品不发生销售费用。

分析：

执行合同损失=120-300×0.3=30万元

不执行合同损失=300×0.3×20%+（120-100）=38万元

甲公司应选择执行合同，会计处理：

借：资产减值损失30

贷：存货跌价准备30

（3）无合同标的资产

亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应确认预计负债。预计负债的金额应是执行合同发生的损失和撤销合同发生的损失较低者。

（五）重组义务

重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

企业承担的重组义务满足或有事项确认负债条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该项预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。应辞退福利确认的而预计负债通过“应付职工薪酬”科目核算

三、或有事项会计处理存在的问题

至今，我国或有事项会计较以前有了较大的进步，企业或有事项会计处理有了较大的改善，但仍存在一些明显的问题，需要进一步规范我国或有事项会计处理。

（一）或有事项内容认识模糊

虽然《或有事项准则》对与或有事项相关的义务确认为预计负债做出了规定，但是并没有对其进行明确的定义。或有负债与预计负债都是企业因过去的交易或事项所承担的将导致经济利益流出本企业的潜在义务和现时义务，但并非任何义务都可划定为或有负债或预计负债。或有事项的相关义务必须具有较大的不确定性，尤其是或有负债，这也是或有义务与企业一般负债的根本区别。然而，一些很多企业对或有事项界定不清，擅自扩大了或有义务的范围，将企业承担的本应确定为一般负债的义务按照或有事项准则的相关规定进行会计处理，既违反了准则的基本规定，也使得或有事项的会计处理范围变得模糊。

（二）或有事项的计量难度大且具有主观性

企业在其生产经营过程中时常会遇到不确定性较大的或有事项。有的或有事项所需支出不存在一个连续的范围，有的或有事项所需支出则存在一个连续的范围。对于前者，准则规定“在其他情况下，或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定”。对于后者，准则规定“所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定”。准则对前者的计量规定看似简单，但由于或有事项的不确定性较大，其会计估计难度也较大。另外，支出是一个区间，这在实务中是可见、可判断的，但区间内各种结果发生的可能性相同几乎是不可能存在且难以判断的。对于后者，或有事

项的会计判断与估计更为困难，几乎无法进行。可见，我国或有义务计量难度较大。

大多数企业对其发生的或有负债在“或有事项”项目下只披露事项内容，对该义务导致经济利益流出的可能性以及财务影响要么不提，要么描述得很含糊，对发生可能性和金额的判断依据只字未提，使报表读者很难判断该或有事项对企业未来的经营成果和财务状况的影响，增加了债权人评估债务人偿债能力的难度，给投资者带来了更大的投资风险。

（三）或有事项披露不充分，不规范

许多企业对其发生的或有负债在“或有事项”项目下只披露事项内容，对该义务导致经济利益流出的可能性以及财务影响要么不提，要么描述得很含糊，对发生可能性和金额的判断依据只字未提，使报表读者很难判断该或有事项对企业未来的经营成果和财务状况的影响，增加了债权人评估债务人偿债能力的难度，给投资者带来了更大的投资风险。因为，信息披露的充分、规范是及其重要的，对信息披露的监管是否到位直接影响了投资者的切身利益。

（四）忽视了对担保事项的管理

债务担保是企业中较为普遍的现象。作为提供担保的一方，在被担保方无法履行合同的情况下，常常承担连带责任。从保护投资在。债权人的利益出发，客观、充分地反映企业因担保义务而承担的潜在风险是十分必要的。啤酒花事件的深刻教训告诉我们监管不力，对于企业的担保事项要加以严格管理，应该确定其担保上限，与此同时将企业担保情况纳入综合信贷管理系统．做好动态跟踪管理。

四、针对或有事项存在问题的建议

（一）明确或有事项的内容和“基本确定”

在《国际会计准则第37 号—准备、或有资产和或有负债》中，将准备即预计负债定义为“时间或金额不确定的负债”，在一定程度上体现了准备、或有负债和或有资产的并列关系，即准备、或有负债和或有资产均属于或有事项。

在预计负债的判断标准中明确“基本确定”，即将预计负债的第二个确认条件改为“履行该义务很可能或基本确定将导致经济利益流出企业”。另外，由于数值略微的变化就会对财务报告产生影响，因此仅靠数字来判断经济利益流出企业的可能性是不符合谨慎性要求与重要性要求的。在预计负债的确认标准中应增加“对企业的财务报告具有重要影响”

（二）简化计量方法的前提并对个别计量方法进行细化

简化“所需支出存在一个连续范围的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定”这一规定，不必深究该范围内各种结果发生的可能性是否相同。另外，对于各种结果是离散的单个项目，还要分为以下两种情况进行处理：一方面，对