非审计服务发展现状分析_陈丽蓉
非审计服务对审计独立性的影响_基于寻租理论的解释
2009．3中旬全国中文核心期刊·财会月刊□·59·□我国《注册会计师法》明确规定注册会计师可以承办税务代理、会计咨询、会计服务等业务，显然，会计师事务所从事非审计服务是有法律依据的。
同时，非审计服务是会计师事务所分散经营风险、提高利润的重要方式。
然而无论是国外还是国内，自非审计服务产生以来，有关其对审计独立性影响的争论就一直没有停止过，亦没有形成一致的研究结论。
因此，就非审计服务对审计独立性的影响进行探讨显得尤为重要。
本文试图用寻租经济学理论对此进行解释。
一、寻租基本理论租，最初是指土地使用者向土地所有者支付的超过土地产品正常利润的那部分报酬。
后来，经济学家们将这种地租延伸为“经济租”或“准租”（所有者因一种不受供求关系影响的可供使用的资源而获得的超额报酬）。
经济租产生的根本原因是对要素所有权的垄断。
寻租，即对租的追逐。
研究寻租理论的主要经济学流派有公共选择学派、国际贸易学派、集体选择学派与新制度经济学派。
公共选择学派认为，寻租是政府干预的结果，寻租行为基本上是通过政治活动进行的，克服寻租的最好办法是减少或者消除政府对市场的干预；国际贸易学派的寻租理论认为，进口配额特权会给其所有者带来租金，竞相争夺进口权的寻租活动则会给社会带来损失，而以直接非生产性活动取得利润的各种途径不仅涉及寻租，还包括护租（投资于维护现有租金的行为）、创租（投资于鼓励创造租金的政策干预）和逃避政策限制的活动（如走私、放私和偷税漏税活动）；集体选择学派的寻租理论将集体利益区分为相容性的利益和排他性的利益，前者指各利益主体在追求利益时是互相包容的正和博弈，后者指各利益主体在追求利益时是互相排斥的零和博弈，寻租过程给社会带来了限制和约束，降低了整个社会的发展速度；新制度经济学派的寻租理论从产权与制度变迁的角度分析了寻租问题：由于存在信息成本，没有界定的权利便留在公共领域形成了租，公共领域越大，租就越多，导致更多的人去寻租，寻租现象也就越发严重，而公共领域的大小是与产权被界定的清晰程度密切相关的，产权界定得越清晰，公共领域就越小，反之则越大，因此，产权的清晰界定有利于抑制寻租活动。
我国会计师事务所非审计服务的发展现状分析
我国会计师事务所非审计服务的发展现状分析【摘要】近几十年来，会计师事务所已不再仅仅局限于传统的审计服务，而是极大的拓展了服务范围。
但在我国非审计服务的发展一直相对滞后。
2010年的2月，中国注册会计师协会出台了关于大力发展非审计服务的新方案，体现了其对我国拓展非审计业务的支持。
本文通过与国际会计师事务所普华永道的比较，指出国内非审计服务开展的现状以及存在的问题，最后提出相关的解决措施。
【关键词】非审计服务;会计师事务所;审计独立性0.引言国内非审计服务的发展相对于国外大多数国家而言相对滞后，继续保持传统的审计业务将使我国的会计师事务所无法应对强劲的国际竞争对手以及各种市场风险。
2010年的2月，中国注册会计师协会印发了《会计师事务所服务经济社会发展新领域业务拓展工作方案》的通知，明确提出在巩固传统领域审计业务的基础上，大力开拓新型鉴证业务，积极开发非审计业务品种和市场，使审计业务与非审计业务收入比重达到5：5。
这一方案的出台意味着中注协正在采取有力措施推进我国非审计服务的开展，以满足社会对审计师专业服务的更多需求。
然而，频发的公司丑闻一再引发人们对会计师事务所对审计客户提供非审计服务的关注。
在全球社会公众对非审计服务争论不休以及各国相关部门考虑是否需要出台更严格的法律来限制非审计服务的发展时，我国的注册会计师协会却提出要积极开发非审计业务的品种和市场，使非审计业务收入能够在会计师事务所中占据半壁江山。
这引出了本文对非审计服务的思考。
1.文献综述非审计服务与审计独立性的关系历来受到学术界和实务界关注，研究成果大体呈现以下两种观点：1.1注册会计师同时提供非审计服务不会影响审计的独立性注册会计师在提供非审计服务的同时能深入了解审计客户的实际经营方式和业务流程，而这会产生“知识溢动”效应(Simunic 1984; Palmrose 1986)。
再者，在现行制度下，注册会计师如果失去独立性导致审计失败，会造成较大的声誉损失和诉讼损失。
会计师事务所开展非审计服务有关问题探讨
会计师事务所开展非审计服务有关问题探讨【摘要】会计师事务所在进行审计服务的也开展了一些非审计服务。
本文探讨了非审计服务的范围与分类、存在的主要问题、管理非审计服务风险的方法、提升非审计服务质量的建议以及会计师事务所开展非审计服务的利与弊。
通过对这些问题的探讨，可以更好地了解会计师事务所在开展非审计服务时需要注意的事项，以及如何提升服务质量和管理风险。
结论部分讨论了会计师事务所开展非审计服务的发展趋势，并对全文进行了总结。
本文旨在为相关从业人员提供参考，帮助他们更好地理解和应对会计师事务所开展非审计服务时可能面临的挑战和机遇。
【关键词】关键词：会计师事务所、非审计服务、范围、分类、问题、风险管理、质量提升、利与弊、发展趋势。
1. 引言1.1 会计师事务所开展非审计服务的背景会计师事务所作为专业的财务机构，除了传统的审计服务外，近年来越来越多地开展了非审计服务。
会计师事务所开展非审计服务的背景主要包括以下几个方面：客户需求的多样化是会计师事务所开展非审计服务的重要原因之一。
随着经济的发展和企业规模的扩大，企业在财务管理、风险控制、财务报告等方面的需求也越来越多样化和复杂化，这就需要会计师事务所提供更为综合和个性化的服务。
市场竞争的加剧也促使会计师事务所不断拓展业务范围，提高服务水平。
在日益激烈的市场竞争中，会计师事务所需要通过提供多样化的服务来吸引和留住客户，非审计服务就成为了一个重要的竞争优势。
行业标准和监管要求的提高也是会计师事务所开展非审计服务的背景之一。
随着监管趋严和行业标准的提高，会计师事务所需要不断提升服务质量和水平，同时也需要更加专业和细致地对待非审计服务。
会计师事务所开展非审计服务的背景主要是受到客户需求、市场竞争和监管要求等因素的共同影响。
随着经济的不断发展和企业的壮大，会计师事务所开展非审计服务的趋势将会越来越明显。
1.2 研究目的本文旨在探讨会计师事务所开展非审计服务的相关问题，通过对非审计服务的范围与分类、存在的主要问题、管理风险的方法、提升服务质量的建议以及利与弊的讨论，旨在深入分析会计师事务所开展非审计服务所面临的挑战和机遇，为相关领域的研究提供一定的参考和借鉴。
会计师事务所开展非审计服务有关问题探讨
会计师事务所开展非审计服务有关问题探讨随着经济的发展和企业的日益壮大，会计师事务所的服务功能也在不断拓展。
除了传统的审计服务外，越来越多的会计师事务所开始开展非审计服务，以满足客户多样化的需求。
本文将围绕会计师事务所开展非审计服务的相关问题展开探讨。
会计师事务所开展非审计服务的意义和目的何在？会计师事务所作为专业的财务顾问机构，具有雄厚的专业实力和丰富的行业经验，可以为企业提供更加全面、专业的服务。
开展非审计服务可以进一步拓宽服务范围，帮助企业解决更多样化的问题，提供更具有战略性和长期性的战略咨询。
通过综合的分析和评估，会计师事务所可以协助企业制定更合理的财务策略，提升财务风险管理水平，优化企业治理结构，提高企业盈利能力和竞争力。
会计师事务所开展非审计服务需要具备哪些条件和能力？开展非审计服务需要会计师事务所具备全面的专业知识和细致入微的工作态度。
会计师事务所需要建立完善的质量控制体系，确保非审计服务的准确度和规范性。
会计师事务所还需与客户建立互信关系，了解客户的具体需求和问题，并根据客户的特定情况进行解决方案的制定和执行。
会计师事务所还需要与其他相关的专业机构和咨询公司合作，共同提供专业化的服务。
会计师事务所开展非审计服务可能面临的挑战是什么？一方面，会计师事务所需要建立与客户的良好沟通和合作机制，以更好地理解客户的需求和解决问题。
会计师事务所需要保持高度的专业操守和独立性，确保提供的非审计服务不受到利益冲突的影响。
会计师事务所还需要适应不断变化的法律法规和行业标准，不断提升自身的专业素养和服务水平。
如何进一步提升会计师事务所的非审计服务能力？会计师事务所可以加强自身的专业培训和学习，不断更新知识和技能，以适应不断变化的市场需求。
会计师事务所可以与其他专业机构和咨询公司合作，共同提供综合化的服务，提供更多元化的解决方案。
会计师事务所还可以积极参与相关行业的研究和交流，与客户保持紧密的合作关系，提供更有针对性的服务。
浅谈非审计服务的影响及我国的对策.
浅谈非审计服务的影响及我国的对策[摘要] 审计服务有着双面影响，一方面可以为事务所带来较多的益处，另一方面却会伤害注会计师的独立性。
美国在经历一系列的审计失败案件后，在《萨班斯—奥克斯利法案》中明确规定了注册会计师的九项非审计服务事项。
我国应该如何对待非审计服务？本文做了简要探讨。
[关键词] 非审计服务独立性注册会计师一、非审计服务对独立性的影响会计师事务所的核心业务是向客户提财务报表审计服务，并向股东投资者提供审报告。
与此同时，同一会计师事务所还对客户提供其他服务，包括税务咨询管理咨询，这被称为非审计服务。
在较长的时间里，非审计服务只占会计师事务所业务的一个从属地位。
然而20世纪80年代后，非审计服务在注册会计师整个业务体系中的地位逐渐攀升，而且还有逐渐上升的趋势。
如：1995年，世界上排名前100名的事务所的审计服务收入相对于1994年仅增加了1%，而同期来自于非审计服务的收入中，税务服务收入增加比例为7%，管理咨询收入增加36%；从1985年到1995年期间，世界上六大事务所的审计收入占事务所总收入的比例由58%降低到不足46%。
注册会计师及其事务所提供的非审供计服务就好像一把“双刃剑”，一方面可以增加业务收入、分散运营风险，节约联合成本、减低效率损失，增社会联合效用。
另一方面却使人们感觉到注册会计师对同一客户既提供审计服务又提供非审计服务，会使注册会计师的独立性受到影响。
为此，许多学者发表了自己的看法。
有学者认为：如果注册会计师在向同一审计客户提供审计服务的同时提供非审计服务，一方面会提高注册会计师对审计客户经济依赖性，另一方面由于非审计服务会涉及到履行审计客户的管理职能，而注册会计师会尽量避免发表对自己或自己所属会计师事务所的工作不力的审计意见，因此，在球员兼裁判的情况下，注册会计师很难保持其超然独立的态度。
另一部分学者及注册会计师执业界人士则认为，在现有法律环境下，由于合伙制的事务所组织形式和沉重的民事责任条款等，使得注册会计师承担着相当严格的法律责任，非审计服务的提供不但不会影响注册会计师的独立性，反而由于在非审计服务提供的过程中注册会计师得以深入了解客户的实际经营方式和业务流程，由此带来的“知识溢出”效应将进一步提高注册会计师的专业胜任能力。
不同制度环境下非审计业务对审计质量的作用-审计论文-会计论文
不同制度环境下非审计业务对审计质量的作用-审计论文-会计论文——文章均为WORD文档，下载后可直接编辑使用亦可打印——一、引言自改革开放以来,我国注册会计师行业经过恢复、重建和不断发展,已经成为推动我国健康发展不可或缺的重要力量.但是,由于起步晚、基础薄弱等诸多原因,其整体水平与我国发展要求和全球注册会计师行业发展水平仍有很大差距[1].当前,国内会计师事务所的业务主要集中在传统的审计领域,审计业务收入超过70%,非审计业务收入不到30%,这与国外同行的业务结构比例正好相反.由于事务所业务过度集中在审计领域,导致审计业务市场过度竞争,注册会计师执业质量和诚信水平受到威胁.为促进我国注册会计师行业的健康发展,推动其服务领域由传统的审计领域向内部控制、管理咨询、投资决策等非审计领域延伸,促使其在优化企业治理结构、提高经济信息质量、引导资源合理配置、维护市场经济秩序和社会公众利益等方面进一步发挥重要作用,2009 年办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(国办发[2009]56 号),鼓励会计师事务所大幅度拓展新的执业领域.2010 年中国注册会计师协会出台了《会计师事务所服务经济社会发展新领域业务拓展工作方案》, 性地提出了注册会计师行业业务结构转型目标:力争用8 年左右的时间,使审计业务与非审计业务收入比重达到5:5[2].显然,决策者们试图通过拓展非审计业务来缓解目前我国审计市场收费偏低、竞争过于激烈、审计质量不高的状况.由于已有的就非审计业务对审计质量影响的研究并没有一致的观点,我们需要用事实来说明促使我国注册会计师行业发展非审计业务的政策颁布是否具有良好的现实基础?同时,由于制度环境也是影响审计质量的一个重要因素(Francis Wang,2008)[3],目前尚无文献将非审计业务对审计质量的影响与制度环境相结合进行研究,为此,本文拟重点研究不同制度环境下非审计业务对审计质量的影响.二、文献综述(一)非审计业务对审计质量的影响关于非审计业务对审计质量的影响,学者们主要利用委托代理理论、知识溢出效应、寻租理论等理论进行分析,得出了不同的研究结论.1.对审计质量产生不利影响.Firth(2002)利用1996 年在国际股票市场上市的 1 112 家英国公司的资料,实证研究发现,对支付非审计费用越高的公司,注册会计师出具非标准审计意见的可能性越小[4].Ruddock et a(l2004)使用澳大利亚公司的资料研究发现,或有非审计收费与公司的重大错报金额呈显着的正相关,而且当公司支付超出预期的非审计费用时,会有更多非正常性应计利润[5].Causholli et al(2010)研究认为,当客户承诺支付高额的非审计费用时,客户的盈余管理行为会更多地得到满足,未来丰厚的非审计费用会使注册会计师在高压环境下容易屈从于客户,从而损害审计性[6].陈丽英和李红(2009)利用2004~2007 年间A 股上市公司为样本研究发现,非审计费用比重与财务报表重述存在显着的相关关系,认为非审计服务在一定程度上会影响注册会计师的审计质量[7].2.不会对审计质量产生不利影响.Dopuch et al(2003)认为,由于发展非审计业务可以被看作是对名誉的投资,为了降低审计失败的风险,事务所在提供非审计业务后会为了提高声誉而投入更多资本,并增加其审计性,从而有利于审计质量的提高[8].Craswell et a(l2002)通过实证研究认为,非审计业务收费不会影响注册会计师是否出具保留的审计意见[9].Kinney Libby(2002)认为,非审计业务发展能够使注册会计师更加深入了解客户,提高风险识别能力,从而缩减交易成本,提高审计质量[10].Qick Warning-Rasmussen(2005)以实验的方法研究在丹麦这样的北欧国家,注册会计师提供非审计服务对审计性的影响,结果表明,非审计服务对审计性没有影响,这可能由于丹麦独特的文化与市场环境所致[11].刘星等(2006)以2001~2004 年间A 股上市公司为样本研究发现,公司支付的非审计费用及其占总费用的比重对操控性应计利润没有显着影响[12].董普等(2007)以2003~2005 年间A 股上市公司为样本,实证研究发现,非审计服务的提供反而提高了审计质量[13].(二)制度环境对审计质量的影响戴维斯和诺斯把制度环境定义为一系列用来建立生产、交换与分配基础的基本的、社会和法律基础规则[14].陈小林(2007)认为,制度环境就注册会计师而言,是指注册会计师执业过程所面临的一系列政策法则以及由此构成的一种等级结构,即正式制度和人们在长期交往中形成的伦理道德、风俗习性、意识形态等非正式制度,从层次上看包括了宏观制度环境和微观制度环境,它们对审计性和审计质量有不同影响[15].1.宏观制度环境与审计质量.宏观制度环境是指对审计活动主体具有普遍约束力的正式或非正式规则[15],具体包括法制环境、市场秩序等.学者们研究宏观制度环境对审计质量影响的观点可归纳为两个方面.关于法制环境对审计质量的影响.Choi et al(2008)的研究表明,国家和地区的法律环境在决定注册会计师的努力和审计费用方面发挥着重要作用,从而对审计质量产生不同的影响[16].Johnson et al(2002)研究发现,在法律环境较差的国家,法律制度对中小投资者的利益保护力度较差,企业对于高质量审计的需求较低.在这些国家,注册会计师所承担的舞弊风险较小,所受到的法律惩罚较弱[17].Franciset a(l2005)认为,如果国家的法律能更好地保护投资者时,四大对客户将更加保守,审计质量更高[18].白云霞等(2009)认为,当法制环境发展较好时,企业因财务舞弊被曝光的可能性更高,曝光后注册会计师因舞弊所受到的法律惩罚也更严重,这对会计师事务所声誉的损害也更为严重[19].王爱国和尚兆燕(2010)通过对我国CPA 法律责任变迁的研究发现,随着法律惩戒力度的增强,注册会计师会更多地出具非标准审计意见类型的审计报告[20].但是,并非无限度地加重对注册会计师的惩罚就能够提高审计质量(Chan Pae,1998)[21].Narayanan(1994)认为,在连带责任制度下,当被审计单位破产,没有偿债能力时,注册会计师必须承担全部赔偿责任,而不管他的努力和尽责程度如何,这可能不利于鼓励注册会计师提供高质量的审计服务.关于市场化程度对审计质量影响.陈小林(2007)认为,市场化程度越高,市场秩序越好,政府行为就越规范,对企业和注册会计师的干预也就越少,也越有利于注册会计师、客观地执业[15].孙铮和于旭辉(2007)实证研究发现,在市场化程度较高的地区,代理层级越多的国有上市公司更倾向于聘请高质量的会计师事务所.雷光勇和范蕾(2009)研究发现,在市场化程度较低的地区,经济发展水平也相对较低,地方政府有强烈动机对上市公司的外部审计进行干预.Wang et a(l2008)研究发现,在市场化程度较低的地区,国有企业聘请本地所的情况更为严重,主要是由于市场化程度较低的地区,政府干预所致.2.微观制度环境与审计质量.微观制度环境主要是指注册会计师面临的客户公司的治理结构及其效率[15].既有的关于微观制度环境对审计质量影响的研究文献可以归纳为三个方面.关于股权性质对审计质量的影响.赵学彬等(2006)认为,国有控制的上市公司更容易被出具标准审计意见,主要由于国有大股东代表为追逐表面好看的标准审计意见,会对会计师事务所施加压力.Chan Lin(2006)研究发现,在中国,本地政府控制的本地企业由本地所出具的非标准意见更少,被出具非标准意见的公司在第二年更可能从外地所转回本地所,转回本地所后更可能得到标准审计意见.薄仙慧和吴联生(2009)的实证检验发现,国有控股上市公司的正向盈余管理水平显着低于非国有控制的上市公司,主要是由于国有控制上市公司特殊的所有权性质所致,民营企业盈余管理的动机更强.关于股权比例对审计质量的影响.Shleifer Vishny(1998)研究发现,股权的集中或控股股东的存在,会减少企业管理当局的机会主义程度.Dechow eta(l1995)研究发现,缺少非执行大股东的公司的盈余管理现象比较严重.Fan Wong(2005)研究发现,上市公司股权过于集中,控股股东能够决定会计师事务所以及注册会计师的选聘,并影响审计费用金额,导致审计性丧失.同时,大股东为了掩盖自己侵害小股东的行为,不会去聘请高质量的审计师.关于公司治理结构对审计质量的影响.Beasley(1996)研究认为,董事会规模、董事比例及其持股比例与任期和审计质量有显着的正相关关系.Niu(2006)、杜兴强和周泽将(2007)的研究也得出类似的结论.Carcello(2000)研究表明,勤勉型、专家型、型的董事会有助于提高审计质量.Birkett(1986)、Parke(r2000)、李纹和薛祖云(2005)、涂建明(2010)研究认为,公司审计委员会的设立、专家成员比例及其有效运行对提高审计质量会产生不同的影响.(三)简单评述与本文的研究机会通过对国内外文献的梳理,我们可以看出,关于非审计业务对于审计质量影响,学术界没有得到一致性的观点,这主要是由于拓展非审计业务所处的、经济、社会和审计行业自身发展的阶段不同所致.审计活动总是在一定的制度环境下进行并且受制于具体的制度环境,在不同制度环境下,会计师事务所的非审计业务对审计质量的影响可能有所差别,但在目前研究非审计业务对审计质量的影响时,学者们还没有考虑到制度环境因素.中国是一个地域宽广且市场化程度发展不平衡的国家,虽然各地区的制度框架基本统一,但由于市场化程度和法律制度发展不同,制度环境差别很大,这为我们的研究提供了天然试验室.本文在前人研究的基础上所做的主要工作及可能的贡献是,从制度环境中的法制环境与终极控股权性质两个角度着手,首次尝试研究并检验在不同的制度环境下非审计业务规模对审计质量的影响.实证检验发现:相对于好的法制环境,在差的法制环境下,非审计业务规模对审计质量的提升作用更为明显;相对国有控制的上市公司,在非国有控制的上市公司中,非审计业务规模对审计质量的提升作用更为明显;进一步检验发现,当非国有控制的上市公司处于差的法制环境时,这种作用更为明显.三、理论分析与假设发展(一)非审计业务与审计质量一方面,学者们基于寻租理论与委托代理理论认为,注册会计师向同一家企业提供审计业务与非审计业务时,高额的非审计费用,使注册会计师在经济上依赖于客户,并可能成为企业向其进行寻租的手段,也会使注册会计师处于即当球员又当裁判的尴尬境地,从而导致担保人的地位发生变化,影响审计性.然而,这些可能是否成为现实还要受很多因素制约,这些因素包括注册会计师的声誉、职业道德以及放弃或降低审计性的成本大小等.非审计服务的提供,能够增加注册会计师的声誉资本投资,而声誉资本恰恰是注册会计师维持审计性的担保品,非审计服务的提供将使注册会计师更有激励去维护其审计性(Dopuch etal, 2001)[8].在安然、世通等舞弊案发生后,社会高度关注注册会计师这一行业,随之而来的是职业道德的强化,日益严格的监管措施,使得注册会计师的违法成本大增.目前,我国非审计业务收入占审计业务收入的比例还很小,还不会形成注册会计师因非审计费用而依赖于客户的情况.另一方面,由于知识溢出效应,非审计服务的提供可以使注册会计师加深对客户的了解,从而有利于收集审计证据,分析和判断客户的持续经营能力和重大不确定事项,最终形成恰当的审计意见(陈国辉和王军法,2006).国内学者如刘星等(2006)[12]、董普等(2007)[13]从企业角度的实证检验也支持了注册会计师提供非审计业务不会损害审计性,甚至还会提高审计质量的结论.此外,目前我国审计市场僧多粥少的残酷现实使得审计业务竞争非常激烈,如果会计师事务所单一专注于审计业务,极易陷入以妥协审计质量来获取审计业务的恶性循环中.会计师事务所大力拓展非审计业务,能改变其单一的经营结构,扩宽收入来源,更有能力承受由于失去某个审计客户所遭受的损失,减少对审计业务的过度依赖.提供多元化服务也能使会计师事务所引吸和培养更多优秀的多技能的综合性人才,改变注册会计师的知识结构和会计师事务所的人才结构.因此,我们认为,在我国现阶段,会计师事务所拓展非审计业务不但不会对审计质量造成不利影响,反而会提高审计质量.基于此,我们提出本文的假说1:H1:在其他条件不变的情况下,会计师事务所的非审计业务规模与审计质量正相关.(二)不同制度环境下非审计业务与审计质量会计师事务所作为市场主体之一,其提高审计质量的动因来自两个方面:一是制度约束;二是市场机制的自我调节.制度约束具有强制性、显性和易观察等特征,市场机制调节则具有持续性、隐蔽性以及难以观察等特征.良好的制度环境能够引导市场机制朝着有利于提高审计质量的方向进行调节,但当制度因素在其中发挥了主导作用时,市场机制原始的自发作用就难以被观察到.只有在缺乏有效制度约束的情况下,市场机制所发挥的原始配置作用才会占据主导地位,容易被观察到.通过拓展非审计业务来改变注册会计师行业的市场结构及事务所的业务结构,进而对审计质量产生影响,这本身是市场机制对审计质量发挥调节作用的过程,但在不同的制度环境下,这种调节作用可能被明显观察到,也可能被隐藏在制度约束之下.法律制度是制度环境的主要内容之一,不同的政策法规会通过对选择或提供高质量审计服务者的奖励,以及对发布虚假财务报表或审计报告者的惩罚,改变企业与注册会计师博弈双方的收益成本对比,促使对高质量审计服务需求的增加(张立民和张阳,2007).在健全的法制环境下,法律对投资者的保护会更加完善,同时也会加大对注册会计师和企业违法行为的惩罚力度,同时政府也会依法行政,减少对企业的干预,从而形成良好的市场秩序.因此,在法制环境发达的地区,企业本身缺少弄虚作假、虚报业绩的动机,注册会计师自身也有动机提高审计质量,制度环境的强制因素在促使注册会计师提高审计质量方面的作用更为明显.与此所对应的是,在法制环境欠发达的地区,政府的较强干预,企业的较低舞弊成本以及审计市场的无序竞争,使注册会计师更容易受到和接受来自政府与企业方面的干预.在这种情况下,如果会计师事务所的绝大部分收入来源于审计领域,就极容易陷入为了生存以妥协审计质量来换取审计业务的境地;相反,如果会计师事务所在市场力量驱动下拓展非审计业务,多元化业务拓宽了事务所收入来源,事务所就会更有资本抵抗外部干扰而客观地执业.因此,在法制环境欠发达的地区,非审计业务规模对审计质量的提升作用更加明显.故,本文在假说 1 的基础上,提出假说2:H2:相对于好的法制环境,在差的法制环境下,会计师事务所的非审计业务规模与审计质量的正相关关系更为显着.与企业相类似,各会计师事务所也分布在法制环境发展程度不同的地区.因此,为进一步检验假说2,我们分别按照上市公司和会计师事务所注册所在地的法制环境发展水平检验不同法制环境下非审计业务规模对审计质量的影响.为此,我们将假说 2 进一步细分为如下两个假说:H2a:上市公司处于差的法制环境下,会计师事务所的非审计业务规模与审计质量的正相关关系更为显着.H2b:会计师事务所处于差的法制环境下,非审计业务规模与审计质量的正相关系更为显着.上市公司由于所有权性质不同,其所具有的、经济背景,所面临的经营环境、公司治理机制以及经营目标也不同,最终导致上市公司的盈余管理动机和程度的差异(刘大志,2011).我国资本市场建立的初衷是为了解决国有企业筹资和经营管理困难等问题,因此,国有控股的上市公司无论在IP0、再融资,还是发行债券、银行举债等方面都受到政府的特殊关注.国有企业在追求企业利润的同时,还要承担更为重要的社会责任和成本,其管理层通常也是通过行政途径任命,管理层更多是对政府负责,政府偏好比公司业绩评估更能够影响管理层的薪酬和升迁.因此,国有控股上市公司管理层操控盈余的动机及程度更明显受制于所有者性质这个制度因素,国有控股在某程度是抑制了盈余管理(薄仙慧和吴联生,2009).非国有控股的上市公司在融资方面面临着更为苛刻的条件,其管理层完全遵循市场化的激励机制,在资本市场的巨大压力下,企业一旦经营不善,投资者就会在市场上用脚投票.因此,非国有控股上市公司管理层操控盈余的动机及程度更明显受制于市场机制.不同所有者性质的上市公司的盈余管理动机及其结果会向注册会计师事务所传递不同的压力,会计师事务所也可能会因为自身发展而表现出不同的应对.非国有控股的上市公司的盈余管理受制于市场机制更明显(柴斌峰,2012),也更有动机通过各种方式对会计师事务所进行寻租.相应地,如果会计师事务所拥有广泛的经营范围,广阔的收入来源,就更有资本来抵制来自客户的寻租,表现出更强的性.因此,本文在假说1的基础上,提出假说3:H3:相对于国有控股的上市企业,为非国有控股的上市公司提供服务的会计师事务所的非审计业务规模与审计质量的正相关关系更为显着.非国有控股上市公司的盈余管理也会受到法制环境的约束.在好的法制环境下,法律制度对企业和注册会计师所都会形成良性约束,从而减少企业自身造假的动机,也会增强注册会计师提高审计质量的意识.在这种情况下,外部好的法制环境对审计质量提升的作用远大于非审计业务规模对审计质量的影响,反之亦反.因此,本文在假说 2 与假说 3 的基础上,进一步提出假说4:H4:非国有控股的上市公司处于差的法制环境时,会计师事务所的非审计业务规模与审计质量的正相关关系更为显着.四、研究设计(一)样本选取与数据来源根据中注协颁布的2009 年与2010 年会计师事务所综合评价百强信息,我们根据有证券业务资格的会计师事务所的年度总收入与审计业务收入,计算出非审计业务收入,然后对其取自然对数作为会计师事务所非审计业务规模的替代变量.中注协各年发布的百强所信息略有区别,仅在2009 年与2010 年分别披露了前一年百强会计师事务所年度总收入与审计业务收入数据,而在其他年份则没有单独批露审计业务收入数据,因而我们的样本只能限于2008 年与2009 年.另外,2008 年与2009 年分别有 2 家具有证券业务资格的会计师事务所没有进入百强,①在样本中予以删除.公司数据来自CSMAR数据库,并剔除了其中金融类企业、当年新上市的公司以及相关数据缺失的样本,最终我们获得的样本数为 2 951 个.数据处理使STATA12.0 软件.(二)模型构建一般而言,审计质量是指发现并揭露财务报告违规行为的联合概率,它取决于性与专业胜任能力(DeAngelo, 1981).由于审计质量难以直接衡量,学者们采用了不同的替代方式来衡量,比较常见有:会计师事务所规模(DeAngelo,1981;房巧,2005);审计收费(Copley,1994;Elitzur Falk,1996);抑制盈余管理程度(Becker,1998;刘峰,2007);发表非标准审计意见概率(刘峰,2007;方军雄,2004);会计师事务所面临的法律诉讼(Palmrose,1988)等.本文采用注册会计师发表非标准审计意见的概率来衡量审计质量.为检验本文所提出的假说1~4,我们构建基本模型(1),并使用logistic 回归进行分析:Logi(tOpin=1)=0+1Lnnoaufee+2Absda+3Lnas+4Lev+5Crg+6Big4+7Cfoa+8 Loss+9Top10+10Pb+11Year+12Ind+it (1)因变量:Opin 是哑变量,当注册会计师发表非标准审计意见时取1,否则取0,主要解释变量:Lnnoaufee 是本文的主要观察变量,由会计师事务所的非审计业务收入取自然对数获得.我们预期Lnnoaufee 的系数为正显着相关,说明会计师事务所非审计业务规模越大,审计质量就越好.控制变量:我们借鉴以往的研究(Krishnan Stephens,1995;Lennox,2000;Carey,2006; 刘明辉等,2003;陆正飞和童盼,2003;蔡春等,2005;夏立军等,2005;刘伟和刘星,2007),在模型(1)中控制了企业特征变量和会计师事务所特征变量.此外,我们还加入了Absda(操控性应计利润)变量,控制了年度与行业效应的哑变量.变量的具体说明详见表1.表 1 中各变量的说明.Lnas 衡量了公司规模,大公司有更强的协商能力,被出具非标审计意见的可能性较小.Lev 衡量了负债所带来的财务风险,负债越高,财务风险与经营风险越大,越有可能进行盈余管理.Cfoa 衡量了公司的现金流和盈余质量,Cfoa 越小,公司陷入财务困境的可能性越大,越有可能被出具非标准审计意见.Loss 表示当年是否亏损,公司当年亏损时,管理当局更有动机进行大冲澡.Top10衡量了股权集中度,高的股权集中度,少数股东有可能完全控制公司董事会与监事会,进而影响对会计师事务所的选择.Pb 为市净率,高市净率的公司更有倾向进行盈余管理.Crg 表示会计师事务所市场占有率,刘明辉等(2003)研究认为,会计师事务所的市场占有率与审计性呈倒U 型关系.Big4 表示是否为4 大审计,吴水澎和李奇凤(2006)认为,国际4 大的审计质量要好于国内所[47].Absda 衡量了公司的操控性应计利润,Absda 越高,越有可能被出具非标准审计意见.。
非审计服务的拓展：财务诊断
非审计服务的拓展：财务诊断【摘要】我国会计师事务所面临着非常激烈的市场竞争，审计服务的盈利越来越少。
会计师事务所应当充分发挥注册会计师的业务专长，拓展非审计服务，为客户提供财务诊断。
此举既能帮助客户改善管理、增强竞争力，又能为事务所增加收入、提高收益、实现双赢。
一、我国非审计服务及财务诊断现状（一）我国非审计服务现状非审计服务是指注册会计师提供的除审计服务以外其他各种服务的总称。
一般包括鉴证性服务、咨询服务和其他服务。
非审计服务与审计服务都是法律允许注册会计师开展的业务。
目前，我国审计服务市场的竞争十分激烈。
截至2006年年底，全国共有会计师事务所5800多家，分所638家，注册会计师71596人，非执业会员7万余人（数据来源：中国注册会计师协会2006年工作总结）。
同时，注册会计师的执业环境也发生了较大变化，会计师事务所面临着极其严峻的挑战。
生存、发展的压力，促使众多会计师事务所积极拓展新的服务市场，即非审计服务。
随着经济的迅猛发展，企业对非审计服务的需求将快速增长，非审计服务必将深受客户欢迎。
虽然供需双方都非常重视非审计服务，但是实际状况并不理想。
目前，我国会计师事务所中为客户提供非审计服务的比例不是很大，有近三分之一的会计师事务所仍旧只提供单纯的审计服务。
在提供的非审计服务中，咨询服务大约占三分之二，主要集中在较为成熟的财务顾问、可行性研究、制定筹资、投资方案等服务项目。
咨询服务收入在整个事务所收入中的比重相当低，与国际同行相比差距十分显著。
国内同行相比，规模偏小的事务所开展咨询服务，无论在质上或者是量上也远逊于规模较大的事务所。
对于新兴的非审计业务尤其是咨询服务，我国的会计师事务所还没有发挥应有的作用、占领应有的市场。
（二）我国财务诊断现状财务诊断属于管理咨询的重要内容，是以提高经济效益为目的，对企业经营过程中的会计账簿与业务处理、财务结构、资本运用、利润及费用管理、会计资料的利用等管理工作，进行分析与评价，提出改善方案并指导实施，改善企业管理的服务性活动。
非审计服务发展现状分析
【摘要】非审计服务作为会计师事务所收入的主要来源之一，其在我国的发展现状一直颇受各界关注。
本文就我国非审计服务的发展现状及其滞后原因进行分析。
【关键词】非审计服务；现状；原因在注册会计师行业诞生与发展过程中，审计一直是其传统主导业务，审计业务是其主要甚至唯一的收入来源。
同时，由于注册会计师行业的半政府性质决定了会计师事务所不仅能提供公共产品性质的审计业务，而且能提供运用和加工可供决策的会计信息的增值服务，如管理咨询、税务代理等。
如今，随着市场经济的不断发展，资本市场的不断壮大，决策对会计信息的依赖也越来越重，审计对于审计委托人也不再是其唯一的需求了。
在需求方有需求和供求方也有能力提供满足需求方要求服务的情况下，会计师事务所的非审计服务业务应运而生并且不断扩大。
一、非审计服务发展现状通过表1给出的1999-2005年我国会计师事务所服务收入构成，可以看出：在我国，会计师事务所收入呈现稳步增长态势。
从1999-2005年期间，我国会计师事务所收入呈现稳步发展态势，从1999年的52.3亿元到2005年的183亿元，其中审计收入也一直是稳步上升趋势，都在总收入的70%左右。
非审计服务收入发展所占较绝对数与比重较小，如咨询服务从1999年的3.1亿元上升到了2005年的9.1亿元，相对比重大致徘徊在5%左右。
与发达国家相比，有相当大的差距。
二、我国注册会计师非审计服务发展滞后的原因分析造成我国会计师事务所非审计业务发展单一、滞后的原因，应该说是多方面的，概括起来主要有以下几个方面：（一）注册会计师行业成立的特殊背景我国的会计师事务所由原来的挂靠单位到后来的独立运作与经营，其成立时的特殊决定了会计师事务所早期业务主要由主管部门指定。
在一定的行业、一定的行政区域有稳定的市场份额甚至居于垄断地位，如验资主要集中于工商部门的事务所，国有企业审计、国有企业基建预决算审计主要集中于审计部门的事务所，税务代理主要集中于税务部门的事务所，这足以保持或维持事务所基本的生存，事务所缺乏拓展其业务的动力。
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1999 52.3 69.22% 9.37% 5.93% 8.03% 7.46%
2000 80.9 67.86% 10.01% 5.32% 9.89% 6.92%
2001 96.4 66.70% 10.06% 5.29% 11.10% 6.85%
2002 108.3 71.47% 9.14% 4.71% 10.34% 4.34%
（二）现有专业复合型人才的缺乏 政府主导成立的会计师事务所主要专 长于某些领域，如税务部门成立的会计师 事务所擅长对税务咨询与代理，对内部控 制制度设计以及其他管理咨询服务则不一 定能胜任。同时我国政出多门，各方要求、 标准不一，要做到各方满意是很艰难的，对 相关职能部门的影响力有时候显得非常的 重要。在我国目前的环境中，没有哪个企 业，哪家会计师事务所对每个行业都是专 家。这种人为的市场格局很不利于专业复
向“全 面 控 制 论 ”的 发 展 过 程 。 在 内 部 控 制 理 论 发 展 的 初 期 阶 段 ，内 部 控 制 只 是 进 行“ 部 分 控 制 ”，管 理 控 制 和 会 计 控 制 被 分
作
的研究。公司治理是如何对内部控制产生影响的？它和管理控制 开，内部控制只包括与资产管理有关的内部会计控制，与行政、
可见，无论是我国注册会计师行业本 身的发展变化历程还是行业管理组织的职 责范围，都是我国注册会计师非审计服务 发展有限的重要原因。●
【主要参考文献】 [1] 白华，吴春.论提供非审计服务对注册
会计师独立性的影响 [J]. 上海会计， 2002，（3）. [2] 陈丽蓉，李红.基于委托代理视角的非 审计服务与审计独立性—— —来自中国 证券市场的经验证据 [J]. 当代财经， 2008，（06）. [3] 鲍童，刘铮.提高审计独立性———关于禁 止注册会计师从事非审计服务的利弊 观.现代企业，2004，（08）. [4] 程小琴.非审计服务对审计独立性的影 响[J].市场经济研究，2002，（5）. [5] 李海燕.理性看待我国非审计服务的发 展[J].企业家天地，2008，（02）. [6] 林启云. 注册会计师非审计服务研究 [M].大连：东北财经大学出版社，2002. [7] 路远志，郭彦斌.非审计服务在我国注 册会计师行业的发展 [J]. 财会研究， 2007，（04）. [8] 桑笑.对是否将审计业务剥离的探讨[J]. 技术经济，2003，（11）. [9] 汤敬.非审计服务对审计独立性影响的 实证研究[D].硕士学位论文西南财经大 学，2007. [10] 叶少琴，刘峰.审计与管理咨询业务：混 营抑或分拆？[J].审计研究，2005，（02）. [11] 张晴.非审计服务与审计独立性关系之 研究[D].福州大学硕士论文，2005.
二、我国注册会计师非审计服务发展 滞后的原因分析
造成我国会计师事务所非审计业务发 展单一、滞后的原因，应该说是多方面的， 概括起来主要有以下几个方面：
（一）注册会计师行业成立的特殊背景 我国的会计师事务所由原来的挂靠单 位到后来的独立运作与经营，其成立时的 特殊决定了会计师事务所早期业务主要由 主管部门指定。在一定的行业、一定的行政 区域有稳定的市场份额甚至居于垄断地 位，如验资主要集中于工商部门的事务所，
研
的关系如何？本文试图作一些阐述。
究
一、系统的内部控制体系
业务管理无关。在此阶段，人们对内部控制的理解比较狭隘， 且多局限于财产物资与财务会计信息的维护。因此，早期内部 控制的目标主要在于防止盗窃、欺诈及舞弊行为的发生。内部
尽管不同国家的研究机构和研究人员对于内部控制的产生 控制理论进入成熟阶段后，内部控制的范围从“部分控制”转变
进入新千年发生的一系列丑闻，显示出那些出现内部控制 整体框架和内部控制风险管理框架五个历史阶段。从内部控制
无力或失效的企业一般都在企业管理上比较薄弱，缺乏有效的 的发展历程可以看出，内部控制的范围经历了由“部分控制论”
工
公司治理。同时受西方内部控制研究关注点转移的影响，原先主 要服务于审计的内部控制研究已经转变为以公司治理为切入点
国有企业审计、国有企业基建预决算审计 主要集中于审计部门的事务所，税务代理 主要集中于税务部门的事务所，这足以保 持或维持事务所基本的生存，事务所缺乏 拓展其业务的动力。市场化运作以后，我国 法律明确规定不能随便更换会计师事务 所，更换会计师事务所成本不低。因此即使 市场化后，会计师事务所的业务也是有一 定保障的，对于会计师事务所来说，非审计 服务的收入高低影响不大。
9.9 5.1 11.2 4.7
2003 118.2 85.5 10.2
5.7 12.3 4.5
2004 154.5 113.5 10.3
8.4 14.7 7.6
2005 183 135 9.7 9.1 15.5 13.7
工 作 研 究
审
计
广
角
Panel B 总收入 审计 验资 咨询 评估 其他 数据来源：中国注册会计师协会
我国注册会计师协会是注册会计师行 业的管理组织，其主要职责是审批和管理 本会会员，指导地方注册会计师协会办理 注册会计师注册；拟订注册会计师执业准 则、规则，监督、检查实施情况；组织对注册 会计师的任职资格、注册会计师和会计师 事务所的执业情况进行年度检查；制定行 业自律管理规范，对违反行业自律管理规 范的行为予以惩戒；组织实施注册会计师 全国统一考试；组织和推动会员培训工作； 组织业务交流，开展理论研究，提供技术支 持；开展注册会计师行业宣传；协调行业 内、外部关系，支持会员依法执业，维护会 员合法 权 益 ；代 表 中 国 注 册 会 计 师 行 业 开 展国际交往活动；指导地方注册会计师协 会 工 作 ；办 理 法 律 、行 政 法 规 规 定 和 国 家 机关委托或授权的其他有关工作。可见， 我国的注册会计师协会主要是管理机构， 较少涉及业务与注册会计师行业服务市 场的推动。
50
会 计 之 友 2009 年 第 3 期 上
控
制 !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
合型人才的培养和发展，也不利于吸引其 留在注册会计师行业。复合型人才的缺乏 使会计师事务所缺乏提供非审计服务的技 术支撑。
（三）会计师事务所的变革 我国会计师事务所成立的时候具有强 烈的政府色彩，其成立后的发展变迁也同 样有着“无形的手”的强大影响。从挂靠到 脱钩，从从业资格的认定到业务的划分，一 系列的强势改革使我国会计师事务所取得 了较快发展，但是也使会计师事务所陷入 剧烈的动荡变革期，业务拓展能力与精力 都受到极大的限制。显然，事务所本身的动 荡也不利于非审计服务的发展。 （四）注册会计师行业发展积淀有限 我国的注册会计师行业发展历史较 短，会计师事务所正处于发展上升期。不可 忽略的现实是我国注册会计师行业恢复发 展只有短短的 20 多年，虽然取得了较快的 发展，但是大部分力量都用在拓展现有审 计市场，缺乏足够的市场意识与营销能力 和多元化服务人才，积累的人才与技术有 限。因此，作为注册会计师行业存在基本条 件的审计业务发展都十分有限，更何况非 审计服务！ （五）缺少行业管理组织对注册会计师 非审计服务市场的推动和促进
内
与发展的动因考察角度不同，看法不一致，但是对于内部控制产 为“全部控制”，从原来狭窄的会计财务领域扩展到了公司经营
部
生与发展历程的认识渐渐趋于统一，即认为内部控制概念的演 管理活动的全过程。
进大致可划分为内部牵制、内部控制、内部控制结构、内部控制
伴随着内部控制由“部分控制”转向“全面控制”，内部控制
会计师事务所收入构成 (亿元) Panel A 总收入 审计 验资 咨询 评估 其他
表 1 会计师事务所收入构成
1999 52.3 36.2 4.9 3.1 4.2 3.9
2000 80.9 54.9 8.1 4.3
8 5.6
2001 96.4 64.3 9.7 5.1 10.7 6.6
2002 108.3 77.4
内部控制影响因素的路径分析
天津商业大学商学院会计系
汤 瑾 傅建设
【摘 要】 本文从系统和效率角度出发，运用经济学、管理学的知识系统地论述了公司治理控制、管理控制之间的关系及其对内部控 制的影响作用，并从公司治理控制和管理控制两个层次比较全面地分析了内部控制的影响因素，进一步丰富了内部控制理论。
【关键词】 内部控制； 公司治理控制； 管理控制； 路径分析
一、非审计服务发展现状 通过表 1 给出的 1999- 2005 年我国 会 计 师 事 务 所 服 务 收 入 构 成 ，可 以 看 出 ： 在我国，会计师事务所收入呈现稳步增长 态势。从 1999- 2005 年期间，我国会计师 事务所收入呈现稳步发展态势，从 1999
年的 52.3 亿元到 2005 年的 183 亿元， 其中审计收入也一直是稳步上升趋势， 都在总收入的 70%左右。非审计服务收 入发展所占较绝对数与比重较小，如咨 询服务从 1999 年的 3.1 亿元上升到了 2005 年的 9.1 亿元，相对比重大致徘徊 在 5% 左右。与发达国家相比，有相当大 的差距。
非审计服务发展现状分析 *
重庆工学院会计系
陈丽蓉 肖 佳 李 红
【摘 要】 非审计服务作为会计师事务所收入的主要来源之一，其在我国的发展现状一直颇受各界关注。本文就我国非审计服务的发 展现状及其滞后原因进行分析。
【关键词】 非审计服务； 现状； 原因
在注册会计师行业诞生与发展过程 中，审计一直是其传统主导业务，审计业务 是其主要甚至唯一的收入来源。同时，由于 注册会计师行业的半政府性质决定了会计 师事务所不仅能提供公共产品性质的审计 业务，而且能提供运用和加工可供决策的 会计信息的增值服务，如管理咨询、税务代 理等。如今，随着市场经济的不断发展，资 本市场的不断壮大，决策对会计信息的依 赖也越来越重，审计对于审计委托人也不 再是其唯一的需求了。在需求方有需求和 供求方也有能力提供满足需求方要求服务 的情况下，会计师事务所的非审计服务业 务应运而生并且不断扩大。