第二章 国际税收的形成与发展

第二章国际税收的形成与发展

学习目标：P17

本章导读：P17

第一节国际税收的形成

一、国际税收产生的条件

●税收产生的前提条件：经济条件；政治条件

●国际税收产生的条件：

ⅰ跨国所得的大量形成

ⅱ所得税的普遍征收和不同税收管辖权的行使

（一）跨国所得的出现，同国际税收的产生有直接的必然联系

●跨国所得：是指来源于一国但为另一国居民或公民纳税人所拥有的所得

●跨国所得是国际税收产生的物质基础。

（二）所得税在世界各国的普遍征收和不同税收管辖权的行使同国际税收的产生有着本质的联系

●跨国所得的产生为国际税收的产生提供了物质基础，而所得税在全球各国的普遍征收和不同税收

管辖权的行使则最终导致了国家间税收分配关系的发生。

二、国际税收形成的历史过程

（一）国际税收的史前期（没有国际税收产生的条件）

●自从原始社会末期出现国家并逐渐产生税收以后，在奴隶社会和封建社会前期这个相当漫长的历

史时期内，世界各国经济交往极少。

●这个时期，农业一直是各国的主要生产部门，农产物自然成为这个时期的主要征税对象。

●由于农业生产同土地有着紧密的联系，人们的收入仅仅来自于国内，以原始的直接税为主的税收

征纳关系被限制在一国的范围之内。所以史前期没有国际税收产生的条件。

（二）国际税收的雏形期：资本主义发展初期，以间接税为主体的税收制度和国际贸易的发展导致国际税收的产生

●当人类进入资本主义社会以后，商品经济有了较大发展，商品流通范围也由国内延伸到国外，私

人财产不断增加。在此情况下，各国课税对象的范围也扩大了---除农产物外，还有手工艺品、某些财产和商品流转额。但一国征税不会涉及另一国的财权利益，从而并未引起国际税收关系的产生。

●18世纪后期-19世纪中期，欧洲爆发了资本主义产业革命，商品经济飞速发展，世界市场迅速形成。

欧洲各国推行帝国主义侵略政策和殖民政策，商品输出成为这一时期国家间经济关系的主要特征。

出口补贴与反补贴、倾销与反倾销，国际贸易竞争加剧，关税摩擦不断出现。为此，有关国家开始通过缔结双边或多边关税协定、条约，来协调国际经贸关系。

●总之，在资本主义发展的前期，由于商品经济的迅速发展，原始的直接税逐渐让位于以间接税为

主的税收制度。国家间的税收协调也主要表现为经贸关系的税务联系，国际税收尚未形成。（三）国际税收的形成期：二战之后

●19世纪末20世纪初，资本主义进入垄断阶段，资本输出成为这一阶段的主要特征。随着资本输出

的增长，跨国所得大量形成，随之出现了国家之间对同一笔所得如何分享税收的问题。所以，随着国际经济关系由商品输出发展为大量的资本输出后，必然引起跨国所得的大量出现（只有在此时）---才为国际税收的产生提供了前提条件。

●但在“二战”前，资本输入国主要都是殖民地和半殖民地国家和地区、且都没有独立的征税权。

所以，不存在帝国主义各国与殖民地之间如何分享税收的问题。

●此外，大多数资本主义国家都是在进入20世纪以后才建立起所得税制度的（如：美、法、德、意

分别为1913、1917、1920、1925年），且税率很低。因此，国家间对资本收益征税的矛盾并不尖锐，尚未达到必须立即进行税收协调解决的程度。

●总之，“二战”前，随着国际投资的增加，产生了跨国所得及有关国家建立了所得税制度，国家间

分享投资收益所得税的问题开始出现。但由于问题本身还不具有普遍性和紧迫性，加之20世纪30

年代国际形势的日趋紧张，国际税收问题尚未引起人们的普遍重视。

二战后国际税收的新发展：

第一，殖民地国家相继独立，对外来投资拥有了独立的征税权

●“二战”后，亚、非、拉美的广大殖民地和半殖民地的国家和地区纷纷独立，建立了自己的独立

的国家，有了独立的征税权。因此，资本输入国与资本输出国对同一投资收益都进行征税的情况大量出现。

第二，国际资本的流向发生了极大的变化

●“二战”后，发达国家之间的相互投资大量增加，远远超过了对发展中国家的投资。从而导致了

投资收益所得税课税矛盾的激化。

年份发达国家对外投

资总额

（亿美元）

对发达国家投资

（%）

对发展中国家投资

（%）

1967 1050 69 31 1970-1980 2254 76.7 23.3

美国1950 117.9 47.4 52.6 1969 710 67.4 32.6

第三，跨国公司迅猛发展，其分支机构和子公司遍布全球

●跨国公司：国际公司、多国公司，是指由两个或两个以上国家的经济实体所组成，并从事生产、

销售和其他经济活动的国际性大型企业。它已成为世界经济国际化和全球化发展的重要内容、表现和主要推动力。

●“二战”后，垄断资本家为了绕过他国的关税壁垒，通过资本输出，在国外设立了大批跨国经济

组织。

●据联合国统计：1968-1969年，主要发达国家的跨国公司共有7276家，其国外子公司达271300家

之多。据联合国有关机构1993年的统计，世界上共有37000家跨国公司，其海外附属公司总计达17万家。1992年全球跨国公司海外销售额总计达5.5万亿美元，比商品出口额高出

1.5万亿美元。

●跨国公司的迅猛发展，使得国际关系日趋复杂。企业的国际化---引起纳税人收入的国际化---又引

起税收的国际化。

●跨国公司的避税行为，进一步加剧了国际税收分配关系。

第四，科技革命使得国家间的税收关系更加复杂化

●“二战”后，国际经济、技术、文化合作与交流频繁发生，国际运输业也得到快速发展。

●尤其是几次科技革命的到来，不仅促进了国际技术转让的大量增加，而且推动了科技人员的国际

交流更加广泛和频繁。

在世界科技开发和技术贸易领域，跨国公司，特别是来自美国、日本、德国、英国等发达国家的跨国公司，发挥着举足轻重的作用。目前，跨国公司掌握了世界上80％左右的专利权，基本上垄断了国际技术贸易；在发达国家，大约有90％的生产技术和75％的技术贸易被这些国家最大的500家跨国公司所控制。许多专家学者认为：跨国公司是当代新技术的主要源泉，技术贸易的主要组织者和推动者。

●从而，跨越国境的纳税问题也就随之大量产生，各国间的税收关系日趋复杂。

第五，所得税制度的普遍实行及其税率的大幅度提高，急需有关国家共同协商解决国际重复征税等问题

●“二战”后，发达资本主义国家普遍确立了所得税制度，并建立了以所得税制度为主体的税制结

构（见下表）

●目前，美国个人所得税采用六级超额累进税率结构，税率分别为10％、15％、25％、28％、33％

和35％。日本法人税（国税+地方税）约为42%。

●20

●绝大数国家都大幅度提高了所得税税率，一般在50%左右，进一步加剧了国家之间的财权利益矛

盾。

第二节国际税收的发展

国际税收发展的条件：

●跨国公司（关联企业）的发展，使避税更成为一种普遍现象；

●经济一体化，国与国之间的经济渗透与联合，共同寻找扫除国际避税的方法；

●大量国际税收协定的签定，使国际税收向纵深发展，包括双边、多边协定。

国际税收发展的阶段：

一、国际税收的非规范化阶段

●国际税收形成后，许多问题亟待解决。首先就要解决对跨国纳税人跨国所得的重复征税问题

●1）课税权是国家主权的组成部分。在没有超越国家政治权力的国际组织的情况下，最初只能从一

国国内税法的角度出发，单方面对国际重复征税问题作出暂时的权宜处理，如抵免；

●2）随着国际重复征税问题的加剧，单方面作出暂时的权宜处理已难以适应。于是逐渐地、国家之

间开始自发地通过谈判，签订非规范的税收协定或协议，以期解决矛盾。

二、国际税收的规范化阶段

●随着国际经济往来的不断发展、纳税人所得的进一步国际化和所得税的广泛运用，单方面的权宜

处理和非规范性的双边税收协定已经难以适应形势发展的需要。迫切需要一个完整的规范的国际税收协调办法的出台。

●1963年，经济合作与发展组织制定公布，并于1977年修订发表了《关于对所得和资本避免双重征

税的协定范本》--经合发范本

●1968年，联合国税收协定专家小组制定，并于1979年公布了《关于发达国家和发展中国家间避免

双重征税的协定范本》—联合国范本

●两个范本虽然对各国政府并没有法律上的约束力，但在事实上已经成为各国处理国家间税收分配

关系的国际准则。两个范本已成为国际税收由非规范化阶段发展到规范化阶段的重要标志。

●自从两个范本实行以来，国家间缔结的税收协定大量增加。截止20世纪80年代初期，已有130

多个国家和地区相互缔结了600多个避免双重征税的税收协定。发展中国家后来居上、发展更快。

截至2008年，我国已经签署89个避免双重征税协定。（日本1983年，美国法国英国1984年，比利时德国1985年，…）

本章小结P25

思考练习题P25