基于三元论视角的商誉会计问题
对商誉会计相关问题的几点思考
对商誉会计相关 问题的几点思考
● 中 南 财 经 政 法 大 学会 计 学 院 罗 俊 琦
【 摘
要 】商誉 作 为一 种 不 可辨
一
、
商誉 会 计 的 发 展 演 变 历 程
商 誉 最 早产 生 于 １ ５ ７ １年英 国会 计 学
标 志 性 阶段 ，美 国著 名会 计 学家 Ｅ ｌ ｄ ｏ ｎ Ｓ ．
相 结 合起 来 描述 ， 对 于 推 方 法 对
比
（ 一） 商誉 的 确 认 。确认 是商 誉 计量 、 记录 、 报 告 的起 点 和 基 础 ， 按 照 国 际惯 例 和 我 国 相 关 会 计 准 则 。 自创 商 誉 不 予 确 认． 因此 相关 会 计处 理 规 定 几乎 均 是 针对 外购 商誉 。《 国 际会计 准则 ２ ２号 》 （ Ｉ Ａ Ｓ ２ ２ ）
发 展 ，商誉会 计 理论 发展 滞后 、
家 Ｌ ｅ ａ ｋ ｅ对 “ Ｇ ｏ ｏ ｄ ｗ ｉ ｌ ｌ ” 的记 录 （ 阎 红玉 ，
１ ９ ９ ９ ） 。从 法 律意 义 上 来 讲 ，可 以定 义 为
“ 企 业 所 取 得 的 能 使 其 受 益 的 一 切 有 利 条
感 价 值论 、 超 额 收益 价值 论 和 总计 价 账 户 论 。在此 基 础上 ， 关 于商 誉 的 理解 会 计 学 界 逐 渐演 变 为 三种 具 有代 表 性 的观 点 ： 超 额 盈利 观 、 剩余 价值 观 、 无 形资 源观 。 我 国商 誉 会 计 的发 展 始 于改 革 开 放 后 ，仅有 ２ ０几 年 的时 间 ，但 发 展速 度 较 快， 向着 国际趋 同方 向迈 进 。关 于商 誉 的
商誉存在的问题及改进思路
Finance and Accounting Research | 财会研究MODERN BUSINESS现代商业184商誉存在的问题及改进思路常琳琳郑州大学 河南郑州 450001一、引言2014年，国务院印发的《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》极大地促进了企业并购行为，该政策涉及金融，财税，行政等各个方面，尤其在行政审批上减少事前审核，而主张事后问责，大大降低了企业并购的门槛，使得合并重组一时间成为市场热潮。
据有关数据显示，2018年A股上市公司商誉总额高达1.45亿元，2019年已达1.8万亿元，巨额的商誉积累为其后续计量埋下了巨大隐患。
2019年1月4日，财政部发布的《企业会计准则动态》中表明多数委员赞成摒弃减值测试法而改用摊销法对商誉进行后续计量[1]，这使更多的企业惴惴不安，以致一次性计提巨额商誉来换取以后年度的轻装上阵，但同时这种“洗大澡”的行为也使投资者受害，使市场动荡不安。
本文通过分析商誉在计量中出现的问题，提出有关商誉治理的方案，旨在保护中小投资者利益，为解决接连的商誉“爆雷”问题提供思路。
二、商誉概述近年来，我国迎来企业并购的热潮，大多数企业通过并购来扩大规模和实现转型发展。
由此带来的巨额商誉的确认和计量问题也成为各界关注的热点。
那么，什么是商誉呢？美国会计学家亨德里克森总结了前人的观点提出了著名的“三元理论”[2]，即好感价值论，超额收益论和总计账户论。
其中，会计学界广泛认同的是超额收益论，即认为商誉代表企业盈利能力超过了本行业平均获利水平或正常投资回报率，是一项单独资产。
但在会计实务中，这一概念却更多偏向总计账户论，即认为商誉是企业价值超过企业有形或无形资产价值的总计，不是一项单独的资产，通过购买方合并成本与被购买方净资产公允价值的差额来确认。
三、商誉计量存在的问题(一)商誉初始计量存在的问题1.违背商誉实质。
根据《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，“在非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
浅论商誉会计处理存在的问题与对策
【 关键 词 】 商 誉 ；会 计处 理 ； 问题 ；对 策
一
、
商誉 的涵义
对事 物的认识都是一 个发眨的过程 ， 不 同时代 对商 誉 的的 定义 与理解 不 同 ， 中 其 关于 商誉 的 本质 的理解 ，比较 权威 的观 点 当 ‘ 属 ２０ 世 纪 ７０ 年 代 美 国 著 名 会 计 学 家 Ｈｅｄ ｋｅ （ 德里 克森 ） 其 所著 的 会计 ｎ ｆ ｓｎ亨 ｉ 在 理论 》中介绍 的三 个论 点 ， “ 即 好感 价 值论 ” “ 超额 收益 论 ”和 “ 计价 账户 沦 ” 三 总 。这 个论 点被 称 为商 誉 的 “ 三元 理论 ” ： １ 、好感 价值 论认 为商誉 产生 于企 、的 Ｉ 良好 形象 及顾 客对 企业 的好 感 。 种好 感可 这 能起 源于企 业 所拥 有 的优越 的地 理位 置 、良 好的口碑、有利的商业地位 、独占特仪和管 理有 方等 。由于这 些 因素看 不 见摸 不着 ， 且 又无法入账记录其金额 ， 因此商誉实际上是 指企 业上 述各 种未 入账 的 无形资 源 。 好感 故 价值论亦称无形资源论。 ２ 、超 额盈 利 沦认 为商 誉是 某一 主体 具 有 “ 获得 预期 未来 收益 的现值 超 过正 常投 能 资 报酬 酬率 的 能 力和 信誉 ” “ 额 盈 利观 ” 。 超 源于 人们 对 资产特 性的认识 。它体 现商誉 个基 本特 征 ：“ 由企业 控制 的 ”资源 ；“ 由丁 过去 的交 易或 事项 ”带 来 的结果 ； 种 资源 这 “ 预期将为企业创造未来经济利益” 。很显 然 ，“ 额盈 利 观 ”下 的商 誉 是企 业 的一 项 超 资产 ， 能使企业具有未来的服务潜力或使企 业具有一定的盈利能力。 ３ 、总计价账户论认为商誉是一个企业 的总 计价 账户 。在 总计 价账 户 下 ，商誉被 视 为企 业总体 价值 与单项 可辨 认有 形资产 和无 形 资 产价 值 的未 来 现 金 净 流 莹贴 现值 的差 额 ，即剩余 价值 。因此总计 价 账户 论亦 称为 剩 余价值 论 。
浅析商誉会计【会计实务经验之谈】
浅析商誉会计【会计实务经验之谈】一、商誉的内涵学术界对商誉争议一直较大，代写论文最具权威的当属美国著名会计学家亨德里克森对商誉性质作的三种解释，称作商誉的“三元理论”。
一是商誉是对企业好感的价值。
这观点认为商誉来源于有利的商业联系，良好的职工关系和顾客对企业的好感，这种好感可能起源于有利的地理位置、良好的口碑、独占的特权和好的经营管理水平等因素。
当企业整体买价超过其各单项资产价值的总和，即认为超额支付的部分为这些无形属性的代价。
二是商誉是企业超额盈利的现值。
这里所说的“超额盈利”是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。
因为短期超额赫利只能被认为是偶然利得，不能因此确认企业有商誉。
对这一观点的解释是：人们之所以认为一个企业有商誉，是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的利润。
三是商誉是一个企业的总计价账户，“总计价账户”是继续经营价值概念和未人账资产概念的产物。
继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值)。
超过了它们个别价值的总和，即整体大于其各组成部分的总和。
因此，我们可以发现，从会计账户处理角度来看，未人账资产概念认为商誉是计量了未人账资产的结果，包括优秀的管理人才、先进的技术、科学的管理制度、忠实的客户和有利的地点等。
可见虽然用不同的字眼来表示商誉，但本质是一样的，即企业长期获得超额利润的能力，是企业的一项无形资产，是一项不可辨认的无形资产。
我国《企业会计准则》对商誉也是基于这一本质定义的：指企业由于处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了顾客的信任，或由于组织得当、生产效益高。
或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形的价值。
这种无形价值具体表现在企业的获得能力超过了一般企业的获利水平。
二、商誉会计争论1、商誉的人账问题商誉通常按照其：来源分为外购商誉和自创商誉。
对于商誉人账争论主要包括商誉是否应该人账、人账价值的确定、自创商誉和外购商誉的人账等问题。
关于商誉会计处理存在的问题及解决对策
关于商誉会计处理存在的问题及解决对策【摘要】商誉是会计理论与实务共同关注的一个话题。
商誉对企业全部资产来说起着越来越重要的作用。
在如今经济发展的状况下，商誉作为现代企业中的一项重要无形资产，与企业的现实收益与未来发展关系密切。
因此，企业商誉的价值越来越受到经营者与投资者的关注。
但目前对商誉会计处理并不是很完善。
研究商誉会计有助于会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者了解企业资产的真实价值，有助于企业充分利用资源，提高在国际市场上的竞争能力。
因此，我们要从商誉的特点到形成过程及现状再到会计处理存在的问题等多方面进行分析。
【关键词】商誉会计；处理问题；解决对策1.有关商誉会计的理解1.1商誉会计的定义商誉是指企业通过掌握先进的技术或优越的地理位置等条件获得客户的信任，在预期为企业带来超额利润的潜在经济价值的。
商誉会计主要研究商誉的确认、计量、财务处理、披露等与其有密切联系的商誉本质问题。
1.2商誉的本身的性质对于某些事物的相对认知是一个循序渐进的步骤，不同的时期对于商誉的概念与解析有所不同，其中关于商誉本身性质的理解，相对具有威慑力的解释是美国权威会计学者（亨德里克森）所阐述的《会计理论》文章中提到的三个概念，分别是“好感价值论”、“超额收益论”以及“总计价账户论”。
以上所述的三个概念论被誉为商誉的“三元理论”。
“三元论”是从三个不同的方面介绍的商誉的本质。
好感价值论是从资产的角度定义的商誉，但它只列举了商誉的特点却不能很好的解决商誉计价问题。
超额收益论中说能够产生超额收益，但没强调其产生因素的多样化。
总计价账户论是从方法的角度说明的商誉的计量方法，而并非定义。
2.商誉会计理论2.1商誉的确认商誉会计主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此密切相关的商誉问题。
商誉会计处理的很多问题由确认商誉开始。
因此，商誉的确认尤为重要。
商誉按其形成来源的不同，分为自创商誉和合并商誉。
2.1.1自创商誉是企业在生产经营过程中自身创立和积累起来的各种优越条件和无形资源，并且可以使企业获得更高的收益。
会计实务：商誉科目
商誉科目商誉是指在同等条件下，由于其所处地理位置的优势，或由于经营效率高、历史悠久、人员素质高等多种原因，能获取高于正常报酬率所形成的价值。
1.商誉的本质商誉(Goodwill)是能使企业中的人、财、物等因素在经济活动中相互作用,形成一种最佳状态的客观存在。
商誉的三元论：关于商誉的本质,比较权威的观点当属美国当代著名理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中介绍的三个论点,即好感价值论、超额收益论和总计价账户论。
这三个论点称作商誉的三元论。
好感价值论认为,商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感,这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的商业地位、良好的劳资关系、独占特权和管理有方等。
由于这些因素都是看不见摸不着,且又无法入账记录其金额,因此商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源,故好感价值论亦称无形资源论。
超额收益论认为,商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那个部分。
这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。
商誉是与企业整体结合在一起的,无法单独辨认,但企业一旦拥有它,就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力.因此,它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。
总计价账户论,也称剩余价值论。
这一论点认为商誉是一个企业的总计价账户,是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。
继续经营价值概念认为,商誉本身不是一项单独的会生息资产,而是实体各项资产合计的价值(整体价值)超过了其个别价值的总和;而未入账资产指的是诸如优秀的管理、忠诚的客户、有利的地点等。
三元论分别从不同侧面描述了商誉的本质。
好感价值观是从资产的角度定义商誉的,但它仅仅列举商誉的种种特质而难以解决其计价问题。
另外,这一观点笼统地认为商誉是一种未入账的无形资源是不够妥当的,因为,按照现行惯例只是自创商誉不入账,而外购商誉(合并商誉)则入账。
超额收益论是一个比较流行的观点。
商誉会计问题的国际比较
商誉会计问题的国际比较作者：张卫利来源：《中国乡镇企业会计》 2018年第8期摘要：本文通过对国际会计准则、美国、英国、法国、德国、日本以及中国等不同国家有关商誉会计问题的阐述，总结出不同国家商誉会计问题的联系与区别，结合我国商誉问题研究现状，提出我国商誉问题未来研究的方向及研究的建议。
关键词：商誉；会计问题；比较一、商誉的含义西方发达国家资本市场开放较早，企业并购出现的较早，企业并购中往往会涉及商誉问题，所以关于商誉问题研究的也较早。
比如美国、英国等国家在19 世纪80 年代就出现了关于商誉问题的规定，我国大概20 世纪30年代开始研究商誉问题。
尽管商誉问题由来已久，但商誉仍然没有一个公认的定义。
关于商誉本质，比较著名的是美国会计学家Eldon S.Hendriksen 提出的“三元理论”，即好感价值论、超额收益价值论和总计价账户论。
好感价值论认为商誉产生于良好的商业关系和企业关系中，是顾客对企业的好感。
超额收益价值论认为商誉是企业超正常的获利能力，即企业未来预期的获利能力超过可辨认资产的正常获利水平的部分。
总计价账户论认为商誉是企业总体价值与账面净资产公允价值的差额。
综合三种理论，现在会计界用的较多的第二种理论，也即使商誉被认为是企业超正常的获利能力。
二、商誉的分类从商誉的来源来分，可分为自创商誉和外购商誉。
自创商誉指的是企业在经营过程中形成的企业价值超过账面净资产价值的部分。
而外购商誉是企业并购过程中并购方支付的资产价值与被并购企业净资产公允价值之间的差额。
外购商誉根据并购方支付的成本与被并购企业净资产公允价值的大小又可以分为正商誉和负商誉。
如果并购方支付成本大与被并购方净资产的公允价值则为正商誉。
如果并购方支付成本小于被并购方净资产的公允价值则为负商誉。
目前，国际上流行的惯例是只确认外购商誉而不确认自创商誉，主要的原因是自创商誉具有较大不确定性，没有恰当计量方法能够对其准确计量。
因此，自创商誉和外购商誉在会计上的处理存在差异。
关于商誉的会计思考
关于商誉的会计思考【摘要】本文从对商誉定义分析理解的基础上，从商誉的定义、外购商誉及自创商誉三个方面来对商誉会计进行分析，加深了对商誉的理解，以便适应新的经济发展形势的需要，为企业进一步培养以商誉为主要构成要素的核心竞争力提供帮助，提高了企业的市场竞争力。
【关键词】商誉；三元理论；自创商誉；外购商誉近年来，随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断发展，在资产评估中关于企业商誉的确认和计价问题已日益成为实务和学术界所关注的焦点。
因此，对于商誉的研究应该有更深入的思考，以适应新的经济形势发展的要求。
1.商誉的定义关于商誉的定义，学术界有许多论述，比较权威的观点当属美国著名会计学家亨德里克森的看法，他在其专著《会计理论》一书中，从会计的角度阐述了商誉的本质，提出了三个论点，被称为商誉的“三元理论”。
即“好感价值论”、“超额收益论”和“总计价账户论”。
这三种观点从不同侧面说明了商誉的本质特征，即商誉是企业拥有和控制的，能够为企业带来未来超额经济利益、无法具体辨认的资源。
企业存在的目的是为了取得盈利，资产对于企业之所以有价值，就是因为他们具有未来的服务潜力或盈利能力。
商誉的价值通过企业整体所创造的超额盈利集中表现出来，可以把企业一个盈利总额中超过有形资产和可辨认无形资产所能带来的正常盈利水平的那部分，即超额盈利确定为是由商誉因素创造的。
在现代企业环境中将商誉联系于甚至等同于超额盈利，已为越来越多的会计学者所接受。
商誉的这种超额盈利观提供了从整体上理解商誉、计量商誉的直接方法。
因此，超额盈利观是现阶段所普遍接受的观点。
2.商誉的确认商誉会计问题中，争论最多的莫过于对商誉的确认问题。
会计界将商誉按照不同形成来源分为自创商誉和外购商誉。
一直以来，会计界通常承认外购商誉的确认，而反对自创商誉的确认。
探讨自创商誉和外购商誉的确认问题应当以会计确认的一般标准为主要依据。
2.1自创商誉的确认在现实会计世界中，究竟是否确认自创商誉，这主要取决于自创商誉是否满足现实会计中资产的两个确认条件：其一，是否符合资产的定义。
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从以上阐述可知，“三元论” 分别 从不同侧面揭示了商誉的本质。 好感 价值观从资产的视角定义商誉, 但其 仅仅列举了商誉的种种特质却难以解 决其计价问题。 再者，笔者认为,好感 价值观这一观点笼统地认为商誉是一 种未入账的无形资源欠妥,因为,按照 现行惯例，只有自创商誉不入账,而外 购商誉(合并商誉)则可以入账。 超额收 益论是当下一个比较流行的观点。 该 观点囊括了商誉作为资产的基本条 件，即经济资源、获利潜力、货币计量 三要素。 其不足之处表现在:对商誉科 学定性后, 相关理论研究没有及时跟 上,加之其他两个观点同时作用，对其 形成一定的干扰, 使得商誉定性理论 本身缺乏根系理论的支持, 对商誉会 计实务指导作用乏力。
（二）外购商誉的确认。 在企业并购时，当收购企业以超过 被收购企业净资产公允市价的价款购入被收购企业时，超过 公允市价的部分价款就是被收购企业的商誉。 但笔者认为， 如果对并购（收购和兼并）企业的并购动机进行分析，就会得 出一些不同的结论。 并购企业之所以愿意出高价，并不一定 是源于被收购企业有较高的商誉，而是因为并购企业本身的 特殊需求不能在别的投资中得到满足。 事实上，并购企业之 所以愿意出高价格，其目的有多种，或是购买企业确实获得 了商誉价值，或是为了满足其特定的并购要求。 鉴于此，笔者 认为，并购企业在并购被并购企业时，所支付的超过被并购 企业净资产公允市价的价款部分，作为递延资产处理，不应 确认为商誉。 理由如下：第一，企业并购，相当于委托被并购 企业代其开办一家企业， 因而不仅需要按市价购买各项资 产，而且需要为新开办企业达到现行运行状态支付开办运行 费。 因此，超过净资产公允市价部分的价款可视同并购企业 开办一家同规模的企业所要支付的开办费。 第二，将并购企
二、商誉的确认问题
（一）自创商誉的确认。 所谓资产，
专题:商誉会计相关问题探讨
即企业所拥有控制的，能给企业带来未来经济利益的经济资 源。 对资产的确认问题， 依照美国财务会计准则委员会 （FASB）规定，应以成本效益原 则 和 重 要 性 原则 为 前 提 ，看 是 否符合可定义性、可计量性、相关性、可靠性。 故而，自创商誉 往往又被定义为企业在长期生产经营过程中获得的各项无 形资源，并且这些资源可使得企业获得比其他企业更多的收 益。
Ｃ AIZHENGJIANDU 专题:商誉会计相关问题探讨
基于“三元论”视角的商誉会计问题浅析
●湖北省第二师范学院会计系 李 岚
【摘 要】商誉作为一种特殊的无形资 产， 是财务会计具有高度特殊性和复 杂性，同时也深受理论界重视的难题。 但从笔者对股票投资人和企业管理层 所做的一次小范围调查中发现， 现实 中商誉会计信息对决策所起的作用非 常微弱。 针对这一调查结果，本文基于 商誉“三元论”视角，通过对目前商誉 会计中的几个代表性问题进行分析， 从对商誉基本概念、 特点和性质的认 识， 商誉的成因分析以及商誉会计研 究的现状，到商誉会计确认、计量标准 的确定， 以至披露形式的选择等方面 进行反思， 得出目前的商誉会计存在 严重缺陷， 并因此未能提供具有足够 质量的会计信息的结论。 进一步分析 问题的根源， 主要在于商誉的高度特 殊性和传统会计理论体系的制约。 为 此，提出将商誉会计处理分解、构建更 加协调的会计原则体系， 以及重新认 识财务会计定位的建议。 【关键词】 商誉 特点 确认 计量 披 露
超额收益论观点认为, 商誉是指 预期未来收益的现值超过正常报酬的 部分。 这里所提到的超额收益是指在 较长时期内能获取较同行业平均盈利 水平更高的利润。 众所周知，商誉与企 业是一个整体,无法单独辨认,但一旦 其拥有权归属企业, 商誉就具有超常 的盈利能力和服务潜能。 因此,此时的 商誉， 其价值只有通过整体所创造的 超额收益才能集中表现出来。
1.优 越 的 地 理 位 置 、 独 特 的 生 产 技 术 和 专 营 专 卖 权 等 ， 这 些都可以根据需要作为一般无形资产入账。 第一，它们都符 合资产的定义；第二，它们都符合资产的确认标准。 就本文而 言，我们主要探讨的是其计价问题。 其一，地理位置一般有一 个公允市价，即便找不到公允市价，还可以通过地段租金资 本化确定其入账价值；其二，企业的独特生产技术可根据其 研究开发成本计价。 其三，企业的专营专卖权可根据其获得 该项权力的耗费入账， 或者以转让该项权力获得的收入入 账。 由于在会计实务中有关其计价入账问题均有介绍，故而 这三项构成要素可以分别计入各自的无形资产二级账户 中。
总计价账户论, 又被称为剩余价
值论。 其论点主张商誉是一个企业的 总计价账户, 并且是继续经营价值概 念以及未入账资产概念的产物。 继续 经营价值概念提出, 商誉本身并不是 一项单独的会生息资产, 而是实体各 项资产总计的整体价值超过了其个别 价值的总和。 这里的未入账资产指的 是类似优秀管理、忠诚客户、有利地点 等因素。
6 财政监督 CAIZHENGJIANDU 2013 12
一、 商 誉 理 论 基 础— ——“三 元 论”
商誉的本质, 美国当代著名会计 理论学家亨德里克森在其专著中曾发 表了三个论点— ——好感价值论、 超额 收益论和总计价账户论。 这三个论点 被人们称作商誉的“三元论”。
好感价值论的主要思想： 商誉主 要产生于企业的形象以及顾客对企业 的好感, 此好感可能源于企业所拥有 的地理位置、口碑、商业地位、劳资关 系 并不是以实 物形态存在, 且无法准确记录其金额, 因此商誉实质上是企业各种未入账的 无形资源,因而，好感价值论亦称无形 资源论。