新准则关于土地使用权的会计处理

新准则关于土地使用权的会计处理

一、新企业会计准则第6号《无形资产》中有关土地使用权的规定

新准则正式条文中并未对土地使用权的会计处理单独作出规定，但该准则指南中却将其作为一个单独问题作出了明确的规定：

六、土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。

自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

企业(房地产开发)取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

《企业会计准则讲解》第七章无形资产对此作出了进一步明确：

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本；

2.企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。

企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。

二、土地使用权新旧准则（制度）会计核算的主要变化

对于房地产开发企业，新旧准则（制度）中对土地使用权的会计处理完全一致，不再赘言。变化最大的在于企业取得的自建用途的土地使用权的会计处理。会计制度规定将土地使用权账面价值转入在建工程，并最终转入固定资产，随同房屋建筑物一同计提折旧。而新准则完全推翻了这一规定，回归于《企业会计制度》发布以前相关行业会计制度中对土地使用权的有关规定，即土地使用权和房屋建筑物分别单独核算，土地使用权自始至终在无形资产科目核算并按期摊销。当然，改变用途时除外，用于出租目的时转入投资性房地产核算，土地使用权用于增值目的在我们国家很少见，在此不予讨论。

值得注意的是，如果某项自用房屋建筑物由自用改为出租，除应当将该房屋建筑物账面价值由固定资产转入投资性房地产外，还应当将其占用的土地使用权结转到投资性房地产科目核算，视同房地一同出租。

三、土地使用权新旧准则（制度）核算方法改变对房产税的影响

《企业会计制度》实施时，由于新建房屋建筑物时要将土地使用权转入到固定资产核算，导致企业因执行制度使房产税税负大幅度提高，从而产生抵触情绪，因为根据《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》：

原值是指纳税人按照会计制度规定，在帐簿"固定资产"科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。

在实务工作中，许多企业不愿意执行《企业会计制度》，原因之一就与土地使用权的核算规定有关。有的将土地使用权转入到固定资产后单列明细科目核算，即使用“固定资产－土地使用权”会计科目，有的干脆就不执行该条款，目的都是为了少缴些房产税。新准则推翻该条款后，相信所有企业都会拥护财政部的这一“英明”决定。另外，由于出租房产按租金计缴房产税，故用于出租的土地使用权即使转入投资性房地产科目后也不会提高企业的房产税税负。