森林资产的会计核算问题研究

森林资产的会计核算问题研究摘要生物资产类型复杂、多样，按照第一性生产与第二性生产划分，包括植物类资产和动物类资产。

因此，在我国会计准则中，应当将生物资产包括概念、分类、确认、计量、收益、核算及会计信息披露等问题作为单独的一类资产来进行系统的研究。

本文主要针对植物类中的森林资产核算问题进行研究。

关键词：森林资产;核算;计量;公允价值森林资产会计核算是实现森林资产化管理的关键，其主要目标是要反映各单位实际占有的资产总额及森林资产国家所有权份额和整个森林资产在国民经济中所占的地位；向企业及投资者提供实际占有（经营)或使用的森林资产总额和当年保值、增值额及其经营成果；向社会公众提供森林资源资产的消长变化及其对人类赖以生存的森林生态环境的稳定作用和影响，进行特殊信息的反映和监督等。

森林资产会计提供的信息对森林资源的合理配置、人类生存、经济的可持续发展十分重要。

但是由于森林资产的特殊性，使森林资产会计核算也具有自身的特殊性。

一、森林资产的分类及特点1、森林资产的分类：森林资产的分类标准有多种，其中最基本的是按存在形态分类。

按存在形态将森林资产分为有形的森林生物资产和无形的森林生态资产。

森林生物资产是指森林中活的动物、植物和微生物及栖息于动物、植物和微生物的个体基因，包括林木资产、林副产品及以森林为依托生存的动物、植物和微生物等，因此森林生物资产是一种有形资产。

森林生物资产在价值层次上主要表现为物种多样性价值和基因多样性价值，在价值总额中主要表现的是直接使用价值。

森林生态资产是指森林生态效益所形成的资产包括有机物质的生产、CO2的固定、O2的释放、营养物质循环与储存、水土保持、净化污染物等。

森林生态资产在价值层次上表现的是森林生态系统多样性价值，在价值总额中表现的主要是间接使用价值和部分直接使用价值（如旅游观赏价值、科学文化价值等），此外，森林生物多样性所表现出来的选择价值和和存在价值，也归属于森林生态资产。

2、特点：森林资产作为资产中的一个类型，除具有一般资产的共同特点外，还具有以下特征：（1）结构的综合性。

它由林地资产、林木资产、野生动植物资产、生态环境资产等成；（2）功能多样性。

具有经济效益、生态效益、社会效益，经济功能与社会功能、生态功能相互交织，这也是森林资产珍贵所在；（3）生产定位性。

森林资产的生长需要附着在土地上，这样森林、土地、土地改良形成了一个资产组合，具有不动产的性质；（4）管理艰巨性。

资产的分布广、经营周期长且不易确定，既不能仓储，也难以封闭，容易流失，增加了风险的可能性（如灾害风险、利率、管理、政策、价格、树种和替代品风险等）的同时，也对森林资产的管理提出了挑战。

二、林业会计核算现状及存在的问题企业会计准则体系只对林业会计核算的一些主要内容作出了原则规定，是从大农业的角度出发，只规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，较多体现了原则导向的理念，对一些问题只作了粗线条的规范，给会计人员留下了较多的职业判断空间，这给林业企业贯彻执行企业会计准则带来很多问题。

特别是企业会计准则并没有搭起森林资源会计核算的基本框架结构，而这是林业这个特殊行业会计核算的核心内容，这些都制约了林业企业贯彻执行企业会计准则。

虽然林业企业都先后实施了林木资产和林价的会计核算，但在遇到一系列难以解决的问题后，都退出了核算，依然执行传统的林业会计核算方法。

由于林业企业的内外经营环境发生了巨大变化，传统的林业会计核算方法受到了挑战，适应不了林业经济迅速发展的需要，存在一系列急需解决的问题。

1．依然采用传统的育林基金核算体制依据企业会计准则的规定，林业企业应对林木资产进行全面核算。

但目前林业企业森林资源消耗的价值没有计入木材成本，被摒弃于经济循环之外，还在使用循环外的育林基金进行森林资源再生产的残缺补偿。

目前森林资源再生产的资金循环不是采取森林培育成本从销售收入中收回，而是按一定比例从销售收入中提取育林基金，以维持林业的简单再生产。

但是提取的育林基金远远低于木材的实际培育成本，根本满足不了更新造林的需要。

特别是育林基金的提取来自于各林业企业的木材销售收人，但在使用时却采用统筹安排的方式，提取的育林基金还要上缴主管部门和地方财政调剂安排使用。

育林基金是企业维持林业简单再生产的资金，却在提取后由上级主管部门和财政统一安排使用，这无形中导致林业经营单位无法维持简单再生产，也就无法实现资本保全，更谈不上扩大再生产。

2．没有把森林资源的生态效益和社会效益纳入会计核算体系林业是生态建设的主体，肩负着建设生态文明的历史重任。

现行林业会计没有把森林资源发挥的生态效益和社会效益纳入会计核算体系，导致了林业企业只重视森林资源经济效益的核算，忽视了森林资源的生态效益和社会效益核算，从而导致林业企业只重视追求经济效益，扩大对森林资源的采伐利用，使得森林资源日益枯竭，生态破坏和环境恶化日益严重。

3．林业生产经营的个别收益与社会收益不一致传统林业会计计量体系中的收益部分只计量在市场上可以进行交换的货币收益，而林业生产经营活动所引起的生态、社会效益部分，无论是在“投入”方面，还是在“产出”方面均未得到反映，导致林业生产经营的个别收益与社会收益不一致。

传统林业会计计量体系中的成本部分只包含经济成本，不包含林业经济活动对环境资源、环境质量的消耗，造成某些林业企业的个别成本与社会成本不一致。

4．不同的会计核算体制并存目前林业企业没有统一的会计制度，森工企业和国有林场与苗圃采用不同的会计核算方法，这些核算方法差异性较大，表现为会计科目名称不一致，会计处理方法不一致，会计报表口径不一致，造成会计政策、会计方法和会计报告体系在林业企业之间不统一、不可比。

就是在同一个林业企业内，相同的经济业务也采用不同的会计核算方法。

现行林业企业的生产经营活动、天保经费支出和基本建设生产的会计核算，是分别按照企业会计制度、事业会计制度和基建会计制度分别设计的，采用不同的会计核算体制，强调专款专用，分别设置账户，分别归集费用和计算成本，分别编制会计报表，从而使林业企业需分为基本业务、天保经费和公益林项目等3个方面独立核算，分别形成不同的会计要素、会计科目、会计账户和报表体系，造成一个会计主体多种会计核算方法并存的局面。

三、林业会计核算存在的问题造成的严重后果目前林业会计由于偏离了森林资源会计核算的中心，执行传统的林业会计核算方法，在核算的实践中存在许多问题，造成了严重后果。

1．木材生产成本严重不实消耗的森林资源价值不计人木材成本，一方面由于资源无价使得木材和其他林产品成本虚低，利润虚增；另一方面用于弥补森林资源消耗的客观性成本补偿却要向国家寻求财政扶助得以解决。

一端是国家财政收入的虚假增长，另一端是森林资源的持续减少。

这实质上是混淆了作为补偿的物质消耗与新创造价值之间的关系，它导致了林业部门收益分配领域的紊乱，也导致了国家在宏观价格、财政、税收政策上的失误。

2．林业收入得不到全面反映林业企业经营的森林资源主要发挥生态效益和社会效益，是林业企业的主要经营收入。

虽然目前森林生态效益补偿基金还没有完全建立起来，但国家投入的生态效益补偿资金和天保资金与日俱增，应该作为企业的生态效益收入。

目前森林生态、社会效益不作为林业企业的收益，环境资源、环境质量的消耗不计成本。

一方面林业企业在经济利益的驱动下，必然只着眼于木材利用为中心的物质财富的生产，而忽视作为人类生存和发展所依赖的生态环境和环境资源的更广泛生产，从而导致生态破坏和环境恶化的日益严重；另一方面林业企业必然对经济效益低而生态社会效益高的营林生产活动以及对林业生产经营活动所带来的社会负效益问题无意顾及，随着森林资源的日益枯竭，一系列环境生态灾害的出现，导致社会——环境系统的不协调运转，并最终导致林业经济效益下降，危及林业自身的生存和发展。

．3．天保资金、育林基金的事业费核算体制林业企业的天保资金和育林基金等森林经营基金采取事业费的核算体制，存在许多问题。

目前公益性林木资产的工程建设资金，主要由国家按基本建设从财政预算中安排，并要求地方财政的配套，属于计委基建投资；公益性林木资产的日常管护资金，主要依靠国家的天保资金、林业事业费和各种专项用途的基金。

因此，公益性林木资产的会计核算基本采取预算制的事业会计核算体系，营造的公益林也不人账核算。

公益性林木资产的营造和管护活动，是生产经营，而不是事业费支出，应采用生产企业的会计核算方法。

只有实行严格的经济核算，才能提高资金的使用效益，确保公益性林木资产的保值增值。

目前林业企业的育林基金也是采取预算制的事业费核算办法，当年的各项营林生产成本和管护费用支出均在年末结转育林基金核销，即使新造人工林也不入账核算，无法保证新造人工林的保值增值。

四、加强林业会计制度建设的几点建议进入20世纪90年代，森林在环境建设中的主导地位越来越受到关注。

保护和发展森林资源、改善生态环境成为国家对林业的主导需求，使我国林业发生了前所未有的深刻变化。

一是林业性质的变化，正在由主要是一项产业转向主要是一项社会公益事业；二是林业定位的变化，正在由国民经济的组成部分转向既是国民经济的组成部分，更是生态建设的主体；三是林业主导思想的变化，正在由以木材生产为中心转向三大效益兼顾，生态效益优先。

我国林业环境改变之后，林业会计应如何参与森林资源的经营管护，全面反映森林资源资产的增减变动情况，应如何促进森林资源的经济、生态和社会效益之间的深层融合与协调发展，彻底改革传统的重采轻育、采育分离的林业会计核算体系，构建新的适应我国林业新环境的林业会计核算体系，成为摆在我国林业会计理论与实践工作者面前的一项崭新而又严峻的课题。

森林资源是林业会计的核心内容，虽然林木资产的会计核算实践遇到了许多问题，出现了反复，但也取得了很多成功的经验，为继续进行林木资产会计核算奠定了基础。

总结经验教训，根据现实条件和可能，逐步开展森林资源核算，逐步建立和完善林业会计核算制度。

1．逐步健全林业会计核算内容林业企业应逐步健全有机的林业会计核算体系，全面反映森林资源的经营利用情况。

建议林业会计应逐步健全的核算内容包括：(1)逐步健全森林资源资产核算，含对林地资产、林木资产、林区野生动植物资产等的核算。

其中对林木资产的核算，应从核算新造林开始，逐步将林木资产纳人会计核算体系。

(2)逐步完善森林资源的经营收入核算，在“主营业务收入”科目下增加“环境收益”二级会计科目，核算育林收入、环保奖励和环保损害补偿收入等。

(3)逐步完善森林资源的经营支出核算，在“主营业务成本”科目下增加“环境成本”二级会计科目，核算环境支出成本、自然资源消耗成本、环境破坏成本等等。

2．逐步完善森林资源资产的核算森林资源资产化管理是建立现代林业，深化分类经营改革的基本要求，是通过经济手段实现森林资源良性循环和可持续发展的必然要求。