关于商誉的确认与计量问题探讨
自创商誉计量问题的研究
自创商誉计量问题的研究【摘要】近几年来，无论是在国内还是国际上，企业并购、资产重组等经济活动不断发生，因此商誉引起人们越来越多的关注，但是会计界目前只对外购商誉进行确认，而不确认企业的自创商誉，此种做法不利于向企业利益相关者提供准确可靠的会计信息，违背了财务会计的目标。
本文主要论述自创商誉计量问题，说明对自创商誉进行处理是必要的且可行的。
【关键词】自创商誉确认计量一、自创商誉的内涵商誉是企业所独有的可带来未来超额经济利益的资源的集合体，它不能像其他资产一样可以被辨认出来，但是人们却可以感觉到它是存在的。
商誉按其来源不同，分为自创商誉和外购商誉。
自创商誉在企业内部生产经营的各个阶段慢慢形成；企业的外购商誉是由于企业间的重组合并而获得的商誉。
二、自创商誉的确认自创商誉是否应该确认，一直成为学者们争论的焦点，实务中更没有操作的实例。
（一）确认自创商誉符合财务会计报告的目标财务会计的最终目标是通过表内与表外的财务信息，为投资者、债权人和其他与企业有利害关系的使用者提供有助于各类经济决策的信息。
不对自创商誉进行确认，将会影响投资者对企业的判断，做出次优或错误的决策，造成一定的经济损失。
而作为债权人，也更希望全面的了解企业资产负债情况，从而判断企业的偿债能力，及时调整债务方案。
例如，一个企业处在发展初期，需要在产品研发，广告宣传等方面投入大批量资金，但是这些投资所带来的收益短时间内不会流入企业，此时往往造成账面负债过多，甚至亏损的局面，然而这些前期投入是必须的，只有这样才可以使企业在行业内赢得良好的口碑，利于扩大市场份额，很快将会产生可观的利润。
因此在知识时代的今天，我们要注重对企业自创商誉的研究，使其可以得到确认，以提高会计报表信息质量，真实反映企业财务状况，为利益相关者提供更准确的信息，只用这样才能真正符合我国财务会计报告的目标。
（二）确认自创商誉符合一致性原则虽然商誉从形式上来看分为自创商誉和外购商誉，但它们都能为企业带来未来超额盈利能力，其本质是一样的，而现行实务对两者的处理却完全不同。
对我国自创商誉确认和计量的思考
利用余压和煤气发 电，在机组并 网上给予支持 。 （ ）推动企业循环经济发展 的技术创新 先进 的生态循环 ３ 技 术和设 备是发展循 环经济 的基 础条件 。因此 ，应鼓 励企业加 大 资 金 投 入 力 度 ，加 强 对 资 源 节 约 和 循 环 利 用 关 键 技 术 的 创 新 攻 关 ，突 出抓 好资源 节约和替代技 术 、能量梯级利用 技术、延 长产业链和相 关产业链 接技术 、 “ 零排放 ”技术 、有 毒有害原 材 料替代技 术、废弃物 的综合利用 回收处 理技术 、绿 色制造技 术及产业化等 。 （ ）在 工业 企业 较集 中的区域建立生态工业园 区。工业生 ４ 态 园是推行循环 经济 的一种好方式 ，模 仿 自然 生态系统 ，使资 放。 源在 这个工业 系统 中驯 化使用 ，上游 的废料 成为下游 的原料和 （ ）转 变 钢 铁 工 业 发 展 理 念 。摒 弃 传 统 钢 铁 工 业 消耗 高 、 １ 动力 ，组成一个 闭合型 的产 业链条 ，废 物通过梯 形利用越 来越 浪 费 大 、 污 染 重 的 粗 放 型 发 展 模 式 ，按 照 循 环 经 济 理 念 ，建 立 少 ，最 终形成 “ 排放 ”，从而最 大限度地把各 种资源都 充分 零 新一代钢 铁生产流 程 ，进～步 扩展钢铁 企业 的社 会功能 ，从 单 利用起来 ，做到 资源共享 ，互为利用 ，共 同发展 ，将污染 负效 纯提供钢 铁产 品功 能 向充分发挥钢 铁企业 生产流程 的能源转换 益 转 化 成 资 源 正 效 益 。 功能转变 ；从废弃物 排放大户 向废弃物 排放最小化 和兼备处 理 社会废弃物 功能转变 ；根据资源 条件和产业 布局 ，合 理延长和 参考文献： 【 印红． １ 】 发展循环经济与钢铁企业的科 学发展ｍ 内蒙古科技与经济， ０ （ ） ． ２ ９ １ ０ ２． 拓宽产业链条 。 ２ ］ 加快发展循环经济， 实现钢铁工业可持续发展Ⅱ． 】 钢铁规划研究， ０ （ ２ ５） ０ ２ （ ）加大政 策支持力度。充分发挥政府投资对金融贷款和 【 李新创． ２ ［ 王维兴． ３ ］ 钢铁企业工序能耗和节能潜力Ⅱ． 】 冶金管理， ０（ ． ２ ５） ０ ６ 社会投资 的引导作用 ，对循环经济 重大示 范项 目，通 过财政专 项资金进 行直 接投 资或 资金补助 ；完善促进 循环经济 发展的价 本课题为河北省教 育厅立项课题 （ 课题编号：８ ００ ２ ）。 Ｚ９ ５ ０ 格和收 费政 策，发挥市场 配置资源 的基础性 作用 ，通过执 行用 水、用 电差 别对待政策和 依法征收超 标排放 企业排污 费，调节 作者简介：王富强 （９５ １６ 一），男 ，副教授 ，注册会计师，主要从事财务与会计实务 落后 钢铁企业 的生产成本 ，促其尽快 改造升级或 退 出市场 ；对 与理论研 究。 钢铁 企业资源 综合利用项 目，在税 收上给予减 免支持 ；对 企业
商誉的确认
商誉的确认在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。
由于确认是计量、记录、告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。
因此，商誉的确认是极其重要的。
首先是自创商誉的确认。
在自创商誉的确认问题上，目前会计实务界还没有应用，就是理论界也很少有支持者。
虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国会计准则都没有明确的规定。
国际会计准则委员会所发布的IAS22和我国的《具体会计准则》，均明确规定只有出现合并商誉时才作为一项资产入账，这就限定了商誉确认的时间只能是在一个企业购买或合并另一企业时。
英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可能的。
这不仅反映了英国会计界对商誉的看法，而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。
其次是合并商誉的确认。
合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。
合并商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。
一方面是同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。
同一控制下的企业合并，是指在一方或多方控制的情况下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。
其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。
对于这种情况我国新会计准则规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并价款的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
可见在这种合并方式下是不确认合并商誉的。
另一方面是非同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。
商誉的计量及会计处理问题探讨
商誉的计量及会计处理问题探讨作者：闫娜来源：《商情》2013年第02期【摘要】商誉是企业合并中产生的不可辨认的非流动资产。
对于商誉的确认与计量，目前没有单独的具体会计准则规范，却散见于企业合并、长期股权投资、资产减值、所得税和合并财务报表等具体准则中。
影响商誉确认的因素很多，其计量比较复杂，特别是商誉减值测试的难度较大，涉及个别财务报表和合并财务报表。
目前准则规范的可操作性较差，值得更进一步探讨。
【关键词】商誉，计量，会计处理商誉通常是指一个企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值，是企业能拥有或控制的、能够为企业带来未来超额经济利益的潜在经济价值，这种无形价值具体表现在该企业的获利水平超过了一般企业的获利水平。
一、商誉的特性、分类与确认（一）商誉的特性商誉不能离开企业而单独存在，不能与企业可确指的资产分开出售；商誉是多项因素作用形成的结果，但形成商誉的个别因素，不能以任何方法单独计价；商誉本身不是一项单独的、能产生收益的无形资产，而只是超过企业可确指的各单项资产价值之和的价值；商誉是企业长期积累起来的一项价值。
（二）商誉的分类与确认一般地说，商誉可分为正商誉和负商誉。
西方会计准则通常将企业合并时投资成本高于可辨认净资产的公允价值之间的差额确认为正商誉。
正商誉的确认主要是解决商誉满足什么条件才能作为企业的无形资产予以入账的问题。
通常有两种不同的方法：1.直接法。
这一观点认为商誉是潜在超额利润的价值。
计量时，通过对企业超额利润的量化对商誉进行估价。
计算商誉价值所采用的超额利润数据是按未来超额利润折算为现值来确定商誉的价值。
其计算公式为：正商誉=∑各年未来超额利润×各年的折现系数。
2.间接法。
这种观点认为商誉是净资产的购买价与其公允价值的差额。
计量时，先把所有有形资产和负债项目，以及各种可辨认无形资产项目，都用公允价值计算，然后以购买企业的价格和净资产的公允价值比较后的差额，作为商誉的价值。
新会计准则下商誉会计问题探讨
商 誉 的 系 统 摊 销 问题
《 新准 则》明确规定 ， 无形资产是企业
拥有或者控制 的没有实物形态 的可辨认非 货 币性资产 ，商誉 作为一项无形资源不再 包含在 内， 因此 商誉价值 不用再系统摊销。
很 明显 ，这种处 理方法较之 以往准 则
《 新准则 》 规定 ， 资产是指企 业过去的 交 易或者事 项形成的 、由企业拥 有或者控
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紧密结合 、融 为一体 ，共同为企业 的经营 发展创造价值 。可 以说 ，自创商誉是外购 商誉的前提和来源 ，外购商誉是 自创商誉
新 计 则 会 准 下
商 会 题 讨 誉 计问 探
一 吕 媛 黄 国良 教授 （ 中国矿 业大学管理学院 江苏徐 州 ２ １０ ） Ｉ ２ ０ ８
讨论 。现就商誉 的确认 、摊销 和减值 等方 面 问题进行探讨 ， 以有助于商誉会计发展 。
方面 ，会 计实务 中本来就不 可避 免的存
在 着一 些主观 因素 ，计量 的可 靠性和 “ 经
济 利益很 可能流入企业 ”很 大程度上依 赖
自创 商 誉 和 外 购 商 誉 的 确 认
◆ 中 图 分 类 号 ：Ｆ １ ．２ 文 献 标 识 码 ：Ａ ８ ０４
要将 自创商誉及 时确 认。这不但符合 《 新 准则 》要 求的以权责发生制 为基础进行会
计确认 、计量 和报告 ，而且和会计信息质
量要求 中的及 时性 、可比性要 求保持 了一
为商誉 。而 自创商誉仍 ｌ不予确认 。这一 Ｅ ｔ
已确认 ， 如服务态 度的改善 ， 诚信经营 ， 广 告推介 ，研发及企 业文化的创造等等 ，企 业要为这些活动 付出相当的代价 ，即 自创 商誉也是能够计量 的。美国财务会计准则 委员会 （ ＡＳ 也 于 ２ ０ Ｆ Ｂ） ０ ０年 ２月就提 出
关于商誉会计处理存在的问题及解决对策
关于商誉会计处理存在的问题及解决对策【摘要】商誉是会计理论与实务共同关注的一个话题。
商誉对企业全部资产来说起着越来越重要的作用。
在如今经济发展的状况下，商誉作为现代企业中的一项重要无形资产，与企业的现实收益与未来发展关系密切。
因此，企业商誉的价值越来越受到经营者与投资者的关注。
但目前对商誉会计处理并不是很完善。
研究商誉会计有助于会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者了解企业资产的真实价值，有助于企业充分利用资源，提高在国际市场上的竞争能力。
因此，我们要从商誉的特点到形成过程及现状再到会计处理存在的问题等多方面进行分析。
【关键词】商誉会计；处理问题；解决对策1.有关商誉会计的理解1.1商誉会计的定义商誉是指企业通过掌握先进的技术或优越的地理位置等条件获得客户的信任，在预期为企业带来超额利润的潜在经济价值的。
商誉会计主要研究商誉的确认、计量、财务处理、披露等与其有密切联系的商誉本质问题。
1.2商誉的本身的性质对于某些事物的相对认知是一个循序渐进的步骤，不同的时期对于商誉的概念与解析有所不同，其中关于商誉本身性质的理解，相对具有威慑力的解释是美国权威会计学者（亨德里克森）所阐述的《会计理论》文章中提到的三个概念，分别是“好感价值论”、“超额收益论”以及“总计价账户论”。
以上所述的三个概念论被誉为商誉的“三元理论”。
“三元论”是从三个不同的方面介绍的商誉的本质。
好感价值论是从资产的角度定义的商誉，但它只列举了商誉的特点却不能很好的解决商誉计价问题。
超额收益论中说能够产生超额收益，但没强调其产生因素的多样化。
总计价账户论是从方法的角度说明的商誉的计量方法，而并非定义。
2.商誉会计理论2.1商誉的确认商誉会计主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此密切相关的商誉问题。
商誉会计处理的很多问题由确认商誉开始。
因此，商誉的确认尤为重要。
商誉按其形成来源的不同，分为自创商誉和合并商誉。
2.1.1自创商誉是企业在生产经营过程中自身创立和积累起来的各种优越条件和无形资源，并且可以使企业获得更高的收益。
商誉会计相关问题探讨
金融 财会
商誉 会 计 相关 问题 探讨
郑更 义
（ 中国二冶集 团计财部 ， 内蒙古 包头 ０ ４ １ ） １ ０ ０ 【 摘 要】 商誉会计理论 问题 中， 在 讨论最为激烈持 续时间最 为长久的是 商誉确认 的问题 ．由于确认是计量 、 录、 记 报告的前提
与基础 ， 有关商誉会计处理的很多 问题是 由确认 问题 引起 的。因此， 商誉的确认是极其重要 的。
【 关键词】 商誉会计 ； 计量； 露； 披 现状
一
、
商誉的概念
可 以被确定 ， 自创商誉是不可 能的。这 不仅反映 了英国会计 而
自创商誉相关问题的困惑、思考与展望
的 资 本 主 义 经 济 虽 得 到了一 定 程 度 的发 展 ， 学 技 术 的进 步 及 会 计 认 识 水 平 的不 断 提 高 ，
但 投 资 报酬 率 大 幅度 下降 。 此时 ， 业 家 要 想 会 计 学 界 逐 渐 形 成 了超 额 收益 观， 企 剩余 价 值 获 得 较 高的投 资回报就 必 须 依 靠内部 的各 项 观 和无形 资 源观 等 观点 。
对 于 商 誉 的 定义 各国 看法 不一 。 国第 英
Ｎａ ｕ ｅ ｎ Ｈｏ ｔ ｒ ａ ｄ ｗ ｔ Ｖａ ｕ Ｉ》 文中 企 业 不 能 仅 依 靠 与顾 客 的良好 关 系来 获 取 ２ 号 标 准 会 计 惯 例 公 告 将 商 誉 定 义 为：商 ｏ ｌｅ ｔ一 ２ “
具 体 引用了１７年 出现 在 英 格 兰的那 句 话 “ ５１ 我 超 额 收 益， 是应 该 从 内部 管 理 、 员选聘 及 誉 是 企 业 的 总体 价 值 与企 业 可 分 离 净 资 产 而 人
２１ 财会学习 ７１ ０１
Ｏ
国《 业 会 计 准 则一 企 无 形 资 产 》 为商 誉 认 全 体 员工 几 年 、 十几 年 甚 至 几 十年的 奋 斗， 因 此 可 以说 商 誉 的形 成 需要 一个 长期 的过 程 ， 当然 ， 誉 作 为 一 项 长期 资 产也 会 让 企 业 长 商
誉 是 企 业 在 并购 时， 并购 企 业 预 期 被 并购 企
（ ） 值 与 成 本 的 弱 相 关 性 。 于 企 业 ４价 对 大 部 分 的 资产 而 言 ， 本 越 大 ， 值 越 大。 成 价 但
对 于 商 誉 则不 同， 誉 形成 过 程 中所 发 生的 商
有关商誉计量的若干问题研究
１ 对 企业具有好感 的价值
２ ． 预期未来超额盈利能力 的贴现值 ３ ． 资产 的一个 总计价账户 但是从商誉计量的角度来说 ，目前为大众更普遍接受的商誉
的定义是指“ 企业总体价值与单个可辨认净资产价值 的差额” 。 正如
我国在《 企业会计准则第 ２ ０ 号——企业合并》 中规定的 ， 在非同一 控制的企业合并中， 购买方对合并成本大于合并中去的被购买方可
形成 的长期股权投资 ， 企业会计准则规定无论是 以支付现金 、 转
不好 ， 反而是 和 同类 产 品开在 同一个地方会 好一 些 。 这 和有麦
当劳的地方就有肯德基是一样的道理，一片区域的同类产品 会产生一种聚集效应 ，在竞争对手销售的同时也会带动 自身
店面 的发展 ， 促使 销量 的上涨 。
４ ． 与竞争 对手 和谐相 处
考 虑竞争 对手 的数量与 规模 ， 并 非一定要 把竞 争对 手直
接清除 出去 ， 独霸 一块 区域 ， 根 据数据 显示 这样 的策略有 时并
以长期股权投资 为例 ， 企业合 并形成 的长期股 权投资 的初 始计量有两种情况构成 。第一种情况是同一控 制下的企业合 并
合并商誉就是指在企业 收购 和兼并 的过程 中形成 的。综合
亨德里克森 的“ 超额收益 ” 的观点 和“ 差额 观” ， 合并商誉 的初 始
户群 体 ， 更集 中的为 目标客 户群体 提供更优 质 的服务 ， 节省 不 必要 的人力 、 财力成本 。 周黑 鸭的 目 标 客户群 体应该 更多 的放 在２ Ｏ ～ ３ ５ 岁这一 部分较 为年轻 且具有 购买力 的客 户上 ， 他 们
稳定 而且 经营成本也低 ， 在选择上不要轻视。 可以在经过 实地调 研和考察后 ， 对店铺选 择点进行 分割 ， 采取 多元化选择 。
商誉确认与计量
自己的 利 润 按 一 定 比例 上 缴 ， 由 于 他 们 问题 。由于前述分析， 但 在进行集团公 司报 在 当地 又 是 某 海 外 子 集 团 的一 子公 司 ， 所 表 合 并 时 ， 及 海 外 子公 司 的会 计 政 策 的 涉
以要按 当地会 计政策 合并后 才能上缴利 不统一 问题时 ， 没有必要要求其按 国内政 润， 这样一般 当在某海外子集团中有部分 策进行转换调整 ， 直接按 当地会计 政策进
公 司亏 损时 ， 并 后 的 按 比例 应上 缴 的 利 行 编制 ，经当地会计师事务所审计后 ，按 合 润 必 然 小 于 按 单 个 盈 利 公 司按 比例 计 提 国 内官方 汇率进行 外 币报表 折算后纳 入 的上 缴 利 润 数 。 此 时 ， 地 会 计 师 事 务所 合并 ， 当 同时在会计报 表附注 中对海 外公 司
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人 民币报 表 中与 年初数 比较却反 映固定 对清 。上述各种 账款虽 经集 团的资产处 资产、 投资减少 ， 款偿还 ， 欠 这在一定程度 置 ， 加上几轮清产核资 已大 为减少 ， 由 但 会提供给报表 阅读者一个错误的信息。 于一些账款因种种原因 ， 无法核销 ， 对账
价 值与股价之 间是相关的 ，并且在商誉 已
问题 ， 往来账对账不清 原因很多 ： ①历史 问题 。 于 这 一 问 题 个人 认 为 应在 理 顺 投 关
问题。 由于历史原因海外 各家子公 司投资 时 ，往来 款 项 的抵 消有 很 大 难 度 ， 无 法 在
关 系错 综 复 杂 ， 很 难 用 会 计 思 路 一 一 理 对 清 的 情 况 下 ， 只能 以重 要 性 原则 和实 质 顺 。 在 进 行 合 并时 ， 一般 先 以形 式 上 的 亚 重 于 形 式 原 则 为 基 础 采 用 部 分 抵 消 或 人
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关于商誉的确认与计量问题探讨
作者：刘风王金玲高春霞
来源：《中国管理信息化》2012年第03期
［摘要］我国现行会计准则规定，商誉作为企业一项重要的无形资产只在企业并购时形成，而企业自创商誉不被确认。
究其原因，主要是因为对自创商誉的计量没有可靠的依据。
本文从分析商誉的本质入手，讨论自创商誉的确认与计量，进一步证明自创商誉和并购商誉本质是一致的，不应将两种形式割裂开来，从而为并购商誉正确计价及自创商誉确认提供参考。
［关键词］商誉；自创商誉；外购商誉；超额盈利；整合价值
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 03. 005
［中图分类号］ F230 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）03- 0011- 02
商誉是现行会计政策规定需要在企业财务报表上列报的一项无形资产，但同样作为企业一项无形资产，外购商誉需要确认而自创商誉不予确认，这一规定引起了很多会计学者的质疑。
1 我国现行会计制度对商誉处理的规定
我国现行会计准则规定，企业并购另一企业时，企业并购成本高于被并购企业可辨认净资产公允价值的份额时，按差价部分确认商誉；自创商誉则不确认。
准则关于确认外购商誉而不确认自创商誉的规定，对拥有良好管理体制和很高顾客忠诚度的企业显然不公平，这类企业之所以经营良好，与其有良好的商誉有直接关系，而这样的企业被并购的可能性很小，其高额的无形资产无法在账面上反映。
对并购企业来说，用合并差价来计量外购商誉的价值也存在不合理之处。
合并差价不单单包括商誉，合并双方的财务预测及议价能力都会对合并差价产生影响。
这样的处理满足了会计账务处理平衡的要求，却模糊了商誉的本质含义。
2 商誉的确认、处理与计量中存在的问题
从商誉的确认、处理与计量的规定中可以发现不少问题。
关于商誉的确认。
只在企业合并时才认可商誉，而事实上商誉不仅仅存在于被合并企业，任何企业都有自己相应价值的商誉。
商誉是一直都存在的，不是合并时才产生的。
这种确认方法在商誉的确认时间及范围上不够客观。
关于商誉的处理。
正商誉采用适当年限摊销的方式处理，而负商誉采用一次性计入“营业外收入”的方式处理。
同样性质的账，却采用不同的处理方法，达不到会计账务处理的一致性要求。
而且商誉是否减值，未在客观上认定就进行逐年摊销也不合理，有些企业合并后商誉发生了减值，而有些合并后发展良好的企业商誉发生了升值，逐年摊销的处理达不到真实反映经济业务的要求。
关于商誉的计量。
以合并差价计量不够准确。
企业合并时合并双方的差价受太多因素的影响，商誉的价值、合并双方对未来的预期、议价能力、对企业价值的评估标准等都会对合并差价的大小产生影响。
仅以商誉来弥补合并差价太过笼统，不能准确反映商誉的内在价值。
鉴于商誉实务处理存在以上一系列的问题，我们有必要对商誉的本质进行更深入的探讨。
3 商誉的本质分析
２０世纪７０年代美国著名会计学家亨德里克森在其所著的《会计理论》一书中关于商誉介绍了3个观点：好感价值论、超额收益论和总计价账户论。
这3个观点被称为商誉的“三元理论”。
这在会计界是比较权威的理论，抓住了商誉产生的本质。
好感价值论认为，商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感。
这种价值可能源于企业塑造的良好的社会形象、优越的商业地位、完善的经营管理体制、健康向上的企业文化等。
虽然这些因素都是保障企业存续发展盈利的资源，但由于其价值的不可确定性，导致无法用确定的货币数额表现其价值，也就无法在账面上反映。
又由于这些由企业过去的交易和事项所形成的资源都可以引起企业经济利益的流入，其价值应该和企业的盈利能力有一定联系。
所以笔者认为好感价值论可以归结到超额盈利论。
超额盈利理论认为商誉是某一主体具有“能获得预期未来收益的现值超过正常投资报酬率的能力和信誉”（在企业不改变原来的经营效率和财务政策的前提下，财务政策和经营效率的改变也能给企业带来超额利润）。
这样看来获得超额收益是企业具有的这种能力和信誉的一种结果。
能获得这种超额收益的原因就是企业的综合能力相对于同行业的其他企业具有一定优势。
而这种优势来源于好感价值论中所提到的各种可以给企业带来经济利益流入的有利因素和企业拥有的优秀管理人才等。
是这些因素导致企业在同行业的竞争中获得了超额的利润。
所以好感价值论和超额收益论存在因果关系，可以归结为一种理论，即商誉可以用超额盈利能力来体现。
总计价账户论认为商誉是一个企业的总计价账户。
商誉被视为企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金流量贴现值的差额，即剩余价值。
简单来说，企业的总体价值就是一栋建造完工的大楼，单项可辨认的有形资产和无形资产就是建造大楼所需的各种原材料。
由于建造材料要靠人工的整合才能形成成型建筑物，所以人工整合的价值就等于上述的企业总体价值和可辨认净资产的差额。
因为在确认资产的公允价值时，没有考虑把这些资产组
合到一起的成本。
所以企业作为一个整体的价值与其资产单独价值的差额也是组成商誉的一部分。
这个差额是一个整合价值，是企业将各项资产整合起来的成本价值。
也正是由于有这种整合价值的存在，我们就可以合理解释为什么有些被合并企业盈利能力差，面临破产的境况下还能产生正商誉的现象。
这个时候超额盈利能力产生的商誉是负值，是把企业的各项资产成功组合在一起，成为一个完整的企业的整合价值弥补了超额盈利能力产生的负值商誉，才产生了正商誉。
4 自创商誉的计量模型
综合以上有关商誉本质及处理问题的探讨，我们可以依据其建立一个可靠计量自创商誉的模型。
即商誉由企业的超额盈利能力价值和整合价值两部分构成。
通过此模型的建立来逐步解决上述的一系列问题。
对于企业超额盈利能力的计量，我们可以用企业超额盈利的现值来体现超额盈利能力的货币价值。
因为自创商誉的确认与计量是在持续经营的会计假设的基础上研究的，所以对超额盈利能力的计算我们应该考虑持续经营的几个会计年度。
可以用５个会计年度来计算，也可以用更多个会计年度来计量，只要各个企业计算的会计年度相统一就可以。
并且自创商誉的计量应该在财务报表的附注中加以披露。
超额盈利价值＝∑（企业每年预期超额收益×年折现率）
＝［可辨认净资产的公允价值×（预期投资报酬率－同行业平均利润率）］×按正常投资报酬率计算的年金现值系数
整合价值与企业规模联系紧密，大规模的企业将其资产整合到一起花费的成本肯定要比小规模企业整合资产花费的成本多，所以整合价值应该用企业规模来确定。
即整合价值可以用企业总资产的价值来确定。
所以，整合价值＝ａ×企业总资产。
式中，a为整合价值与企业总资产的相关系数，待定。
所以，自创商誉＝超额盈利能力价值＋整合价值
＝［可辨认净资产的公允价值×（预期投资报酬率－同行业平均利润率）］×按正常投资报酬率计算的年金现值系数＋ａ×企业总资产
从自创商誉的计量模型来看，当企业的超额盈利能力为正时，再加上企业规模下的整合价值，确认的企业商誉价值相对于本企业资产来说就会是一个正值商誉。
说明企业运营状况良好，而且可以代表企业的好感价值。
当企业的盈利能力偏低于行业平均盈利能力时，即企业的超额盈利为负值时，但其绝对值小于企业整合价值时，商誉仍然是正值。
只有企业盈利能力严
重低于行业平均盈利能力时，也就是整合价值不足以弥补盈利能力缺陷时企业就出现了负商誉。
对于现行会计准则对商誉的确认及处理的不合理之处，我们也可以通过自创商誉的计量来解决。
通过自创商誉的计量模型我们可以合理估计各个企业的商誉价值，在面对企业合并问题时，合并双方对被合并企业价值的估计也就会更接近。
对于合并的差价部分我们可以这样处理。
企业合并时，计算合并企业的合并成本与被合并企业净资产公允价值的差额时，商誉作为合并企业的一项无形资产，将其价值计算在净资产价值之内。
由于商誉的价值可以合理估计，合并双方在合并出价上的差距也会缩小。
这样计算出来的差额就是由于双方管理层对企业未来的预期、议价能力、估价能力等因素造成的。
基于企业管理层能力产生的差额自然应归结到管理费用之中。
即正的差额增加管理费用，是管理层预算失误的成本；负的差额冲减管理费用，是管理层合理估计和议价能力的收获。
这样的处理既反映了经济实质，又消除了同一性质账务处理不一致的问题，而且商誉的价值也是以其内在价值反映的。
通过这样的处理可以解决上述的一系列问题。
以上这些数据都可以在企业的财务报表及其附注中获得，所以按此方法可以可靠地计量自创商誉的价值。
企业外部人员可以根据报表信息自己估计目标企业的商誉价值，为合并企业评估被合并企业的价值提供了依据。
并且合理确认被合并企业商誉价值，把合并差价里包含的非商誉价值确认为企业合并费用更符合会计反映经济真实的要求。
由于获得的资料有限，没能确定出ａ的确定数值，有待于进一步研究确定。
主要参考文献
［１］郑秋燕．浅议自创商誉的确认与计量［Ｊ］．黑龙江对外经贸，２０１１（６）.
［２］王南，袁广达．商誉本质的理论解析与商誉会计的实务选择［Ｊ］．会计之友：下旬刊，２００９（５）.
［３］畅荣梅．自创商誉的会计确认［Ｊ］．山西焦煤科技，２００４（１０）.。