同一控制下吸收合并合并企业的财税处理

同一控制下吸收合并合并企业的财税处理作者：陈金祥来源：《财会学习》2013年第03期一、同一控制下企业吸收合并财税处理的相关规定（一）会计准则的规定1.《企业会计准则第20号——企业合并》：同一控制下的吸收合并，合并方在合并中取得的资产、负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的账面价值（或发行股份面值总额）之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2.《应用指南》规定：（1）资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则的规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债.（2）企业合并等特殊交易或事项取得的资产和负债，应于购买日比较其入账价值与计税基础，按照本准则的规定确认递延所得税资产或递延所得税负债；（3）确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。

（二）税法的规定《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号，以下简称“59号文件”），规定，企业合并可分别适用两种税务处理方法：1.一般性税务处理：企业合并，被合并企业按照法定程序以公允价值对转出资产、负债进行清算，而合并企业，则应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；被合并企业亏损不得在合并企业结转弥补。

2.特殊性税务处理：如果企业合并符合59号文件第五条规定的五项条件，并且作为企业合并对价的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可按以下规定进行特殊性税务处理：股权支付的部分，可以被合并企业原资产、负债的计税基础，作为合并企业接受的资产、负债的计税基础；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额一被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

非股权支付的部分，应在交易当期，被合并企业按以下公式确认相应资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础：非股权支付对应的资产转让所得或损失一（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）（三）税法规范与会计规范的差异分析1.如果按规定对被合并企业采用清算进行所得税处理，合并企业取得被合并企业的资产、负债应以合并时公允价值为计税基础，但会计上合并企业仍以被合并企业原账面价值作为入账价值。

这样合并企业在合并中取得的资产、负债的账面价值（入账价值）与其计税基础之间，将产生暂时性差异。

2.如果在税务上符合相关条件并采用特殊性税务处理，则合并企业在合并中取得的与股权支付对应的那部分资产，应以其在被合并企业的计税基础作为合并后的计税基础，因此合并后合并企业接收的资产、负债的账面价值与其计税基础之间，不可能因吸收合并而产生暂时性差异。

对于与非股权支付对应的那部分资产，因为在被合并企业已确认了资产转让所得或损失，并调整了计税基础，因此其计税基础与合并企业按原账面价值计量的账面价值之间，会产生暂时性差异。

3.合并企业作为合并对价支付的非货币性资产，税法规定应作为非货币性资产交换，按视同销售进行所得税处理，即按相关资产的公允价值与其账面价值（原计税基础）的差额，确认资产转让所得或损失；但会计准则规定同一控制下的企业合并，作为合并对价的非货币性资产支付时只转销其账面价值，并不确认资产转让损益，这样就导致了税务处理和会计处理上的差异，不过这一差异在未来期间不可能转回，因此属永久性差异，不属暂时性差异。

二、同一控制下吸收合并时合并企业的会计处理（一）确认吸收合并无论采用一般性税务处理或者特殊性税务处理，合并企业在会计上均应按以下规范确认吸收合并：按接收的资产的原账面余额，借记有关资产科目，按接收的负债和资产备抵项目的原账面余额，贷记有关负债和资产备抵科目；按作为合并对价支付的资产（含所持其他企业股权、股份）或承担的负债的账面价值，贷记有关资产、负债科目，以本企业的股权、股份作为合并对价的，按协议计入实收资本的金额或者股票面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目，最后按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，或依次借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

（二）被合并企业采用清算程序（一般性税务处理）时合并企业的所得税会计处理1.确认递延所得税：（1）如果合并企业接收的净资产公允价值大于被合并企业净资产账面价值，应按其差额和预期适用的企业所得税税率计算的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目；（2）如果接收的净资产公允价值小于被合并企业净资产账面价值，则按差额和适用税率计算的所得税，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。

2.转回递延所得税。

以后，合并时接收的资产处置时：（1）按规定作纳税调减的，应按调减的应税所得和适用税率计算的所得税，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目；（2）按规定应作纳税调增的，应按调增的应税所得和适用税率计算的所得税，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目；（3）递延所得税存续期间，如果税率发生变动，应按变动后的税率调整递延所得税的账面余额，因此产生的收益或损失，计入调整当期的所得税费用，下同。

（三）采用特殊性税务处理时合并企业的所得税会计处理1.确认递延所得税。

采用特殊性税务处理，但支付的对价中包含少量非股权支付时，合并企业接受的资产的计税基础，按规定应分为两部分，第一部分为与股份支付对应那部分资产的计税基础，这是所接收资产的计税基础的绝大部分，这部分计税基础与这些资产在被合并企业时计税基础相等，因此会计上无须确认和转回递延所得税；第二部分为与非股权支付对应的资产计税基础，这部分计税基础应是合并时交接的资产、负债的公允价值，但应按非股权支付金额占其交易支付总额的比例打折，即按照以上净资产公允价值与原账面价值的的差额再乘以非股权支付比例的积，再乘以适用税率计算的所得税，确认递延所得税资产或递延所得税负债，方法与以上相同。

2.转回递延所得税。

转回的方法与以上完全相同，但是如果企业合并为同一控制下合并且无须支付对价的，则不存在递延所得税的确认和转回。

三、采用一般性税务处理时纳税调整和纳税申报（一）合并企业取得被合并企业资产的计税基础与账面价值差异率的计算采用一般性税务处理，即对被合并企业实施清算程序进行所得税处理的，合并企业接收资产、负债时，由于不涉及合并企业会计损益和应纳税所得额，所以无须作纳税调整，但因为合并企业取得的资产所蕴含的所得税已经在被合并企业按照以公允价值转让资产确认所得实现，因此合并企业应以取得资产的公允价值作为其计税基础。

不过，同一控制下合并企业合并，企业接收的资产是以其在被合并企业时的账面价值计量的，这样，这些资产处置时，应当按相关资产转销的原账面价值与其计税基础的差额，调整应税所得。

就非货币性资产而言，具体可分两步进行：第一步，在接收资产时，按以下公式1计算各相关资产的计税基础与其账面价值的差异率：公式1.差异率=（公允价值账面价值）÷账面价值×100%差异率，存货可分类别计算，固定资产、无形资产等可按具体明细计算。

第二步，在处置相关资产时，按以下公式2计算处置资产的计税基础（税收金额）：公式2.应扣除计税成本=处置时转销资产的账面价值×（1+处置资产的计税基础与该项资产账面价值的差异率）（二）纳税调整和纳税申报表的格式涉及企业合并税务处理纳税申报表，除《企业所得税年度纳税申报表（A）》（以下简称“申报表”）外，还按照合并中合并企业接收的资产的种类不同，分别要在申报表的附表一、附表二、附表九、附表十一、附表三等附表中填报。

其中附表一、附表二均为只有“项目”、“金额”两栏的纵排表格，附表十一可反映接收的股权投资处置差异调整，表格太过复杂，也很少用到。

现将附表九、附表三的格式示意如表1、表2。

（三）申报表附表的填报1.作为合并对价支付非货币性资产纳税调整的填报。

会计准则规定，同一控制下企业合并作为合并对价支付资产时，应当按照付出资产的账面价值转销，不确认转让损益；但是，按照《企业所得税实施条例》等法规、文件的规定，以非货币性资产换入被合并企业资产，应视同销售货物、转让财产确认损益。

据此：（1）如果支付的非货币性资产是存货，应先填报附表一（1）《收入明细表》和附表二（1）《成本费用明细表》，即将作为合并对价支付的存货按处置时公允价值（市价）填报在附表一（1）第14行“非货币性交易视同销售收入”项目，然后与其下第15.16行合计填入第13行“视同销售收入”项目，再过入附表三第2行的第3列；继而将支付的存货的账面价值填报在附表二（1）第13行“非货币性资产交易视同销售成本”项目，再与该表第14.15行合计填入第12行，尔后过入附表三第21行的第4列。

（2）如果换出的资产为固定资产、无形资产或其他非货币性资产，其公允价值也应填报在附表一（1）第14行，换出资产账面价值也应填报在附表二（1）第13行，具体操作与换出存货相同。

应予注意的是，不能将该项业务填报在附表一（1）第17至26行“营业外收入”或附表二（1）第16至24行“营业外支出”各项目，因为附表一（1）填报说明规定：该表第14行“非货币性交易视同销售收入”（=15行+16行+17行），“填报纳税人发生非货币性交易行为，会计核算未确认或未全部确认损益，按照税收规定应视同销售确认应税收入”，而上述附表一（1）17行至26行、附表二（1）第16行至24行，填报的则为会计上已记入营业外收入或营业外支出的固定资产、无形资产处置净损益。

2.合并企业接收被合并企业非货币性资产公允价值与账面价值（入账价值）差异调整的填报：根据税法规定，企业吸收合并采用一般性税务处理的，被合并企业移交的非货币.f生资产，应按其公允价值确认转让损益。

这样，合并企业在合并中接收的非货币性资产，应按接收时公允价值作为其计税基础；但是会计准则规定，同一控制下的吸收合并，合并企业接收的包括非货币性资产在内的所有资产和负债，都按照各该资产、负债在被合并企业时账面价值入账。

这样，就产生了相应的非货币性资产的计税基础与其账面价值的差异，并需要进行相应的税收处理：（1）合并企业接收被合并企业资产、负债时，因为税收上和会计上均不确认合并损益，所以虽然两者差异已经产生，但却无须因此作纳税调整。

（2）合并企业接收被合并企业的非货币性资产，在处置（折旧、摊销、结转销售和耗用成本）相关资产后，年终计税时应在相关申报表附表中进行调整，如果处置资产为存货，应在附表三第40行的扣除类“其他”项目中填列，其中第1列填报处置资产的账面价值，第2列填报处置资产按以上“公式2”计算的应扣除计税成本，第3.4列填报第1列与第2列的差额，一般情况其差额为负数，应填报在该行第4列；如为正数，则填报在该行第3列。