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国际税收法律制度（二）

国际重复征税

国际逃税与避税

第一节国际重复征税

一、国际重复征税产生的原因

1、居民税收管辖权和来源地税收管辖权之间的冲突

2、居民税收管辖权之间的冲突

3、来源地税收管辖权之间的冲突

二、国际重复征税概述

（一）法律意义上的国际重复征税

两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同的或类似的税收。

构成要件：

（1）、存在两个或两个以上的征税主体

（2）、存在同一纳税主体

（3）、课税对象的同一性

（4）、同一征税期间

（5）、课税相同或类似性质的税收。

（二）、经济意义的国际重复征税（国际重叠征税或国际双层征税）

完整的国际重复征税的概念：两个或两个以上的国家，对不同纳税人就同一征税对象或同一税源，在同一时期内课征相同的或类似的税收。

案例：M国R公司，某一纳税年度末，其设在甲国的分公司获利10万美元，设在乙国的子公司获利50万美元从税后利润中向R公司支付利息20万美元。

提问：

(1)在该纳税年度中，R公司及其分公司和子公司，应缴纳哪些税收?

(2)在上述纳税中，哪些属国际重复征税?哪些属国际重叠征税?

案例：某甲在A国有自己的居所。1999年甲离开A国去B国从事经营活动，在B国居住了150天并取得一笔收入。甲国回到A国，先后收到A国和B国要求其交纳个人收入所得税的纳税通知。根据A国税法规定，A国居民离开A国满180天的为A国非居民；根据B 国税法规定，凡在B国居住满90天的个人为B国居民。

问题：

此例是否为国际重复征税？产生的原因是什么？

案例：甲国A公司拥有在乙国成立的B公司50％的股权，在某纳税年度，A公司在甲国所得为100万美元，B公司在乙国的国内所得也为100万美元。甲国、乙国企业所得税率分别为50％、30％。B公司在该年度向乙国缴纳30万美元企业所得税后，将税后利润70万美元中的35万美元以股息的方式支付给A公司。之后就A公司该年度的所得135万美元(即A公司国内所得100万美元加上B公司支付的35万美元股息所得)适用50％的税率，征收

了67。5万美元税收。

问题：本案中存在国际重复征税还是国际重叠征税现象?

案例：美国专家爱德华1997年5月至12月来华，在其中美合资企业担任技术顾问，获劳务报酬3万美元。该纳税年度，爱德华还从该中美合资企业收取股息1万美元。

提问：

(1)、中国政府应向爱德华征收哪些个人所得税?

(2)、如果美国政府也向爱德华的上述收入征收个人所得税，应怎样划分其中存在的国际重复征税和国际重叠征税?

三、避免国际重复征税的国内法方法

（一）免税法/豁免法（method of tax exemption）

跨国纳税人居住地的缔约国对纳税人的应税所得，单方放弃其征税权，而由来源地的缔约国另一方独占其征税权。

全额免税法

累进免税法

免税法的优点

1、采用免税法能够彻底消除国际重复征税。

2、在来源地国税率低于居住国税率的情况下，居住国采用免税法，能使居民纳税人实际享受到来源地国政府给予或减免税优惠，从而有利了鼓励促进跨国投资。

3、方便和简化了征纳双方的工作和手续。

免税法的缺点：

1、居住国的权益受到一定的影响。特别是在居住国税率高于来源地国税率的情况下，采用免税法使纳税人获得的免税额超出其实际缴纳的来源地国税额。

2、由于采用免税法，居住国对本国居民的境外所得或财产价值免予征税，在来源地国税率水平低于居住国税率水平的情况下或有境外所得或财产价值的跨国纳税人税收负担低于仅有同样数额的境所得或财产价值的国内纳税人的税收负担的结果，从而有悖税收公平原则。

案例：甲国居民公司A在某纳税年度内获得营业所得1 000万美元，其中来源于居住国甲国境内所得600万美元，来源于乙国境内的所得为400万元。居住国甲国税率为为40％，来源国乙国税率为30％。

[问题]

如果居住国甲国采用免税法防止国际重复征税，那么，该纳税年度居民公司A应当向居住国甲国缴纳多少所得税?

案例：某跨国纳税人的国内外所得共计40万元，其中在居所得30万美元，收入来源国所得为10万美元。收入来源国30％的比例税率。居住国实行20％—50％的累进税率，30万美元所得的适用税率为35％，40万美元的适用税率为40％。

提问：

(1)如果居住国不采取任何避免国际重复征税的措施，跨国纳税人国内外纳税的总税负是多少?

(2)如果居住国采取全额免税法避免国际重复征税，该跨国纳税人国内纳税的总税负是多少?

(3)如果居住国采用累进免税法避免国际重复征税，该跨国纳税人的国内纳税的总税负又是多少?

（二）、扣除方法/列支法（method of tax deduction）

居住国政府在行使居民税收管辖权时，允许该居民将其境内已经交给非居民过国的所得税，作为费用从应税所得中扣除，就扣除后的余额，计算征税所得税。

案例：某跨国纳税人有国内应税所得12．7万元，已知在来源国缴纳所得税5万元。居住国所得税税率为40％，并采用扣除制避免国际重复征税。

提问：该跨国纳税人应向居住国缴纳多少所得税?

（三）、抵免法（method of tax credit）

居住国按照居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额，允许从向居住国应纳的税额中扣除。即以纳税人在来源地国已缴纳的税额来抵免其应汇总计算缴纳居住国相应税额的一部分，从而达到避免对居民纳税人的境外所得或财产价值的国际重复征税的效果。

全额抵免

限额抵免

抵免法的优点：

１、在坚持居民税收管辖权原则的同时，承认所得来源地国或财产所在地国的属地课税权的优先但非独占地位。

２、保证了从事境内投资活动的纳税人与从事跨国投资活动纳税人的税负相同，避免了在来源地国税率低于居住国税率情况下，居住国采用免税法可能造成的境内所得和境外所得税负不公平的弊病。

（一）、限额抵免／普通抵免

居住国政府对本国居民纳税人国内外所得汇总征税时，允许该纳税人将其向外国缴纳的所得税税额在国外所得依照本国税法规定的税率计算税额的限度内，从应向居住国政府缴纳的税额中扣除。

１、抵免限额：居住国允许居民纳税人从本国应纳税款中扣除其就来源于境外的非居住国的所得已向非居住国交纳的外国税款的最高额。

★抵免限额小于跨国纳税人已缴来源地国税款时，抵免限额即为允许的抵免额

★当抵免限额高于跨国纳税人已缴来源地国税款时，则纳税人已缴来源地税款即为允许抵免额

★当抵免限额与跨国纳税人已缴来源地国税款数额相等时，则该纳税人已缴来源地国的税款即为允许抵免额。

抵免限额的计算公式为：

抵免限额=在来源地国的所得X居住国的适用税率

在实行综合所得税制的国家，抵免限额可分为两种：

(1)综合限额。所谓综合限额，是指将居民纳税人向所得来源地国缴纳的所得税合并起来计算可以抵免的限度。

其计算公式为：

综合抵免限额＝纳税人来源于居住国境内外应税所得总额X居住国税率X(来源于非居住国的应税所得之和／来源于居住国境内外应税所得总额)

公式可简化为：

综合抵免限额＝来源于各非居住国的应税所得之和X居住国税率

（２）分国限额。所谓分国限额，是指把应抵免的外国所得税税额分国别单独计算的抵免限额。

计算公式为：

分国抵免限额＝纳税人来源于居住国境内外应税所得总额X居住国税率X(来源于某个非居住国应税所得／来源于居住国境内外应税所得总额)

公式可简化为：

分国抵免限额＝来源于某个非居住国应税所得X居住国税率

在实行分类所得税制的国家还采用分项抵免限额，即跨国纳税人的居住国，在对纳税人已向外国缴纳的税款进行抵免计算时，将某些低税率项目，与其他项目分开，单独计算抵免限额。计算公式为：

分项限额＝纳税人来源于居住国境内外应税所得总额X居住国税率X(来源于非公司的专项所得额／来源于居住国境内外应税所得总额)

公式可简化为：·

分项限额＝来源于非居住国的专项所得额X居住国税率

案例：甲国居民公司A某一纳税年度内在甲国境内的经营所得为100万美元，甲国企业所得税率为33％。其设在乙国的分支机构的所得为80万美元：其中生产经营所得为６０万美元，乙国规定的税率为40％；利息所得为20万美元，乙国规定的税率２０％。其设在丙国的分支机构的所得为60万美元：其中生产经营所得为40万美元，丙国规定的税率为30％；租金所得为20万美元，丙国规定的税率为10％。在计算抵免限额方面，甲国税法采用的是分国不分项的计算方法。

问题

（1）、如果甲国采取综合抵免方法，A公司应当向甲国缴纳多少所得税?

案例：甲国某公司国内应纳税所得额为100万美元，来自乙国分公司的应纳税所得额为20万美元，来自丙国分公司的应纳税额也是20万美元。甲、乙、丙三国的公司所得税税率分46％、60％和30％。·

提问：’

(1)该公司在乙国和丙国应分别纳税多少?

(2)若甲国采用分国限额抵免法避免国际重复征税，则该公司向甲国缴纳公司所得税多少?

(3)若甲国采用综合抵免限额法避免国际重复征税，则该公司应向甲国缴纳公司所得税多少? ·

（二）、间接抵免

间接抵免是指适用于跨国公司母公司与子公司之间的种抵免方法。即母公司所属的居住国政府，允许母公司从其子公司已缴来源地国的税款中，用应由母公司分得的股息承担的那部分税款，来冲抵母公司的应纳税款。适用于非同一经济实体的税收抵免。

间接抵免计算公式：

(1)计算应由母公司承担的外国子公司的所得税额

应由母公司承担的外国子公司的所得税额＝外国子公司已纳所得税额×母公司所获的股息／外国子公司税后利润)

(2)计算母公司来自外国子公司的所得额

母公司来自外国子公司的所得额=母公司分得的股息+母公司承担的外国子公司所得税额(3)计算抵免限额

抵免限额=母公司来自外国子公司的所得额X母公司所在国税率

(4)确定允许抵免的子公司已缴税额

（１）和(3)相比较，取值小者即为允许抵免的税额。

（５）计算母公司所在国应征母公司所得税税款

应征税额=(母公司所得额+母公司来自外国子公司的所得额)X母公司所在国税率－允许抵免的外国子公司应纳税额

案例：位于美国的杜邦公司(母公司)，在某一纳税年度内确定20万美元的所得，同年还从设在泰国境内的泰国杜邦公司(子公司)分得4万美元的股息收入。泰国杜邦公司在该纳税年度内共获10万美元的利润，并已按泰国税法规定的20％的税率向泰国政府交纳了2万美元的所得税税款。假设美国税法规定企业所得税税率３４％，并且还规定用间接抵免法防止国际重复征税。

[问题]

该纳税年度美国政府应对该美国杜邦公司征收多少所得税?

案例：科迪佳公司1998年度有国内应税所得20万元。其国外子公司该年获利10万元，向东道国纳税3万元，税后利润7万元支付科迪佳公司股息2．1万元。已知科迪佳公司所属国国内公司所得税税率为50％。

提问：

(1)如科迪佳所在国采用免税法避免国际重叠征税，科迪佳公司应向本国缴纳多少公司所得税?

(2)如科迪佳所在国采用间接抵免法避免国际重叠征税，科迪加应向本国纳税多少?

四、税收饶让

１、定义：

税收饶让抵免是指一国政府(居住国政府)对本国纳税人在国外投资所得由投资所在国(收入来源地国)减免的那一部分税收，视同已经缴纳，同样给予税收抵免的待遇。由于在税收饶让抵免方法下，居住国给予抵免的是居民纳税人并未实际缴纳的来源地国税收，所以又称为“虚拟抵免”或“影子税收抵免”。

２、税收饶让抵免具有下述几个特点：

(1)税收饶让抵免是缔约国之间意志妥协的产物，必须通过双边或多过安排实现，税收饶让抵免制度一般反映在各国所缔结的双边税收协定中。

(2)税收饶让抵免的目的并不在于避免和消除法律意义的国际双重征税或经济意义的国际双重征税，而是为了使来源地国利用外资的税收优惠政策与措施真正收到实际效果。

(3)税收饶让抵免是在抵免法基础上发展起来的一种特殊的抵免制度。

案例：甲国（一发达国家)的A公司到乙国(一发展中国家)投资建立企业。为了鼓励外国投资者到本国投资，乙国规定，外商投资企业自开始赢利年度起，3年内免缴所得税。甲国对纳税人的跨国所得实行税收饶让抵免。

问题：

1、什么是税收饶让抵免?

2、收饶让抵免有什么特点?

3、中国对跨国所得是否实行税收饶让抵免对A公司的影响如何?

第二节国际逃税与避税

一、国际逃税与避税概述．

(一)国际逃税与避税的概念

国际逃税：严格意义上的是指跨国纳税人故意或有意识地不遵守征税国法律的行为。广义上，逃税行为亦包括跨国纳税人无主观上的故意，仅因过失或疏忽而未履行法律规定的纳税义务的情形。

国际避税：是跨国纳税人利用法律上的某种漏洞或含糊之处来安排自己的事务，以致减少其本应承担的纳税数额。这种做法实际上并没有违反法律。

(二)、国际逃税与避税的成因·

主观原因----逃避税收，牟取额外的经济利益。

客观----国家税法间的差异

(1)各国所主张税收管辖权的不同

(2)各国判定居民或收人来源地不同

(3)各国征税范围上的不同

(4)税基的差异

(5)各国税率的差异；

(6)避免双重怔税方法的不同

(三)、国际逃税与避税的危害

1、严重损害了有关国家的税收利益

2、使得税收公平原则难以实现

3、造成国家税法和税务当局威信的降低，导致国际资本的不正常流

二、国际逃税与避税的方式及管制措施

（一）国际逃税的主要方式

▽匿报应税所得

跨国纳税人向税务机关隐瞒应税范围所得数额的真实情况。又包括两种情形：

①不履行填报纳税申报单的义务，以期全额逃避全部应税所得的应付税款

②不如实申报应税的全部所得。

▽虚构成本费用扣除

跨国纳税人以少报多，如多报佣金、特许权使用费和交际应酬等开支；把个人负担的支出列入公司支出账目，把股息支付作为利息支出加以列支等。

▽虚报投资额

在固定资产投资方面虚报价款。

▽伪造账册和支付凭证

伪造账册指纳税人设立假账，掩盖收人的真实情况。伪造支付凭证指开立假发票，也为逃税者所惯用。

案例：法国百氏驻北京办事处代表亨利于1984年1月到京任职。同年8月到税务局办理了纳税手续。1988年税务局在纳税检查时发现，该公司总部出具的纳税收入证明中只列明每

月收入外汇人民币2485元，1988年以后上涨为每月外汇人民币3000元。根据上述情况，税务机关于1988年6月询问其工资组成内容，但该代表始终表明除申报的外汇人民币3 000元外，没有其他工资收入项目。为此，税务机关于1988年11月作出决定，要求百氏公司人事部限期提供该代表个人收入的全部证明材料。但在税务机关两次发出正式通知的情况下，该公司仍置之不理。最后，税务机关

于1989年2月再次发出通知，明确提出，若仍不提供有关证明材料，税务机关将在同年3月中、法两国举行的“关于执行税协定首次磋商会谈”中向法方代表团提出。百氏公司驻京办事处终于在法方财政代表团的前一天向税务机关提供了全部工资证明，经审核发现，亨利除每月有外汇3000元的驻京津贴外，每月还有40 572法郎的基本工资，该基本工资从1月至1988年一直未申报，共偷逃个人所得税合计人民币88．99万元。

问题：本案中亨利进行国际逃税的方式是什么？

（二）国际避税的主要方式

、通过纳税主体的跨国移动进行国际避税

这种方式主要通过自然人、法人改变其住所、居所等税收连结点，达到规避原先适用的对其不利的居民税收管辖权、选择对其有利的居民税收管辖权的目的。该方式的客观表现形式就是跨国纳税人(即纳税主体)与税收管辖权(一般表现为不同国家）之间连结因素的变化。

管制措施：

1、大多数国家的法律都要求本国居民在移居国外前必须缴清全部应缴税款

2、对纯粹出自税收目的移居国外的行为制定了特别的规定。

3、针对法人改变实际管理中心以达到避税目的的做法，许多国家在相关法律中规定了判断法人居所的双重标准。

通过征税对象的跨国移动进行国际避税

这种方式主要通过调整经营所得或成本费用、营业损失等可扣除项目在不同税收管辖权之间的分布，改变在不同税收管辖权之下的应纳税所得，从而达到调整利润、减轻税负的目的。该方式的客观表现形式就是征税对象(即应纳税所得)在不同国家之间的移动

主要包括以下几种方法：

1、跨国关联企业通过转移定价和不合理分摊成本费用进行国际避税

跨国关联企业/联属企业----指同一企业集团内存在着有互相依存关系的公司。多指跨国公司集团中的母公司和子公司或那些处于共同控制下的公司。

两大协定范本(《经合组织范本》和《联合国范本》)的定义，联属企业包括：

①缔约国一方的企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；

②同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。

我国《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第52条规定，关联企业是指与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织：

①在资金、经营、购销等方面存在直接或间接的拥有或者控制关系；

②直接或间接地同为第三者所拥有或者控制；

③其他在利益上相关联的关系。

转移定价---指跨国关联企业根据全球战略目标，在母公司与子公司之间、子公司与子公司之间设定有关商品、资本、技术、劳务、信贷等的交易价格，这种内部交易价格亦称作转让价格或划拨价格。

管制的主要方法有：

①按照正常交易原则进行事后调整。

正常交易原则-----又称独立竞争原则。旨将关联企业间的关系当作彼此独立、相互竞争的无关联企业之间的关系加以处理。据此，关联企业之间的任何一项业务往来，都必须按照无关联企业之间经过公平的市场价格计算。如有违反，有关国家税务当局将依据公平市场价格加以调整，重新分配收入和费用。

利润原则----各国税务当局平时听任跨国关联企业运用转移定价进行收入和费用的分配，但在纳税年度终结时，要将跨国公司看作一个整体，就其世界范围内取得的全部利润汇总，再按合理的标准将总利润重新分配给有联属关系的各个实体。

②根据预约定价协议制度事先加以确认。

税务部门对跨国联属企交易的定价事先加以确认。一般程序是：跨国关联企业在开始内部交易之前,向税务部门提交有关申请，并报送必要的材料。税务部门经过认真审查，确定关联企业的交易价格，跨国联属企业应遵照此价格开展交易。

2、跨国纳税人利用避税港进行国际避税

纯国际避税港

对特定公司低税或无税

对外国来源的所得不征税

实行正常税制但提供税收优惠

防止利用避税地逃避税收的法律措施：

对基地公司而采取的。

美国：《国外股公司征税规定》

英国：公布低税国名单

（3）、跨国投资人有意弱化股份投资进行国际避税

弱化资本是指跨国投资者，尤其是跨国公司以逃避税收为目的，有意减少股份资本、扩大贷款份额的行为。对一个企业的投资，通常可以采用股份融资或贷款融资两种形式。防止弱化资本逃避税收的法律措施

美国

联邦所得税法授权税务当局对跨国联属企业间往来款项的性质进行以审查，以认定其是债务性质或是投资性质。然后再按照接受款项企业债务净值1．5：1的法定比率标准来核定资本弱化发生与否。凡认定的债务总额与资产净值之比超过这一标准的，即属弱化资本。接受款项企业就债务超额部分所付利息得从其应税所得中扣除，且支付给债权人的贷款利息将被视为股息扣征预提税。

通过滥用税收协定进行国际避税/选择条约

非条约的受益人利用条约从事经济活动，从而享受税收条约优惠待遇的行为。这种滥用协定的行为，使非税收协定受益人得以逃避原应承担的税负。这种方式通过利用与第三国与另一国签订的税收协定来享受协定所规定的优惠待遇，从而使纳税人从另一国获得了他本来无法享受的优惠待遇。该方式主要采取在第三国设立一个子公司（即导管公司)来进行。

防止滥用税收协定逃避税收的法律措施

世界各国除美国和瑞士外，在国内税法中并无专门的对付滥用协定用条款。各国防止滥用税收协定主要适用一般的反避税立法条款或在在签订国际税收协定时强化税收协定自身的反滥用条款。

[案情] A国与B国之间缔结有双边税收协定，协定规定A国居民来源于B国境内的所得可享受税收优惠，同时，B国和C国之间也缔结有税收协定，并规定B国居民来源于C国的所得亦可得到税收优惠；然而A国与C国之间却无税收协定。因此，A国的甲公司为了减轻到C国进行投资所获取的来源于C国境内的所得的税负，于是在B国境内依法设立一个乙公司，在C设立一个丙公司国再由乙公司收取源自C国境内丙公司的所得。由于乙公司来源于C国境内的所得可以享受到税收协定优惠，故而降低了该所得的税负，然后再在享受A国与B国之间税收优惠的条件下，将该项所得分配给甲公司。

[问题] 此案是否为滥用国际税收协定?其有何危害性?

案例：英国弗洛尔钢铁股份有限公司为了躲避英国税收，采取了以下主要手段：（1）公司的英国股东不允许参与管理活动，把英国股东的股份与影响和控制公司管理的权利分开，让他们只享有收取股息、参与分红等权利；

(2)选择非英国居民做管理工作，如经理、董事会的成员等；

(3)不在英国召开董事会或股东大会，所有与公司有关会议材料、报告等均在英国领土之外完成，档案也不放在英国；

(4)不在英国以电报、电讯等有关方式发布指示或命令

(5)为应付紧急情况或附带发生的交易行为等特殊需要，公司在英国设立一个单独的服务性子公司，并按照核准的利润率交纳公司税，以免引起英国政府的极端不满。据报道，从1973年到1985年，该公司成功地躲避了应国缴纳的税款8137万美元。

问题：

(1)弗洛尔钢铁股份有限公司采取的上述躲避英国税收行为属什么性质?

(2)它采取的国际逃避税方式是什么?

(3)怎样才能阻止企业实施上述逃避税行为?

案例：美国麦波公司为了利用香港对外国企业低征所得税、免征财产税，以及不征资本利得税等特殊优惠，在香港设立子公司；该公司把成本为3 000万美元，原应作价4 200万美元的一批货物，以3 300万美元销售给香港子公司，香港子公司最后以4500万美元的价格出售这批货物。经过这一过程，麦波公司总共减少国际税负157．5万美元。同时，香港子公司又用该项所得购置地产，供公司营业和股东居住使用，这样又可免除全部财产税。并且，等到将来这批财产卖出之后，还可以逃避出售这些财产利益原应缴纳的资本利得税。

问题：

(1)麦波公司及其香港子公司共采用了哪些国际避税方式？

(2)美国针对上述国际避税方式制定了哪些反避税立法？