企业会计准则第14号——收入解读

《企业会计准则第14号——收入》解读

新收入准则重大变革与实务应对

【新收入准则问世——久旱之甘霖】

主要内容

一、现行收入准则的缺陷

二、新准则收入确认的核心原则和主要内容变化

三、新准则收入确认的精髓——“五步法”模型解析

四、新准则五步法模型的具体应用与实操（核心重点）

五、特殊交易的收入确认和计量的具体规定（核心重点）

六、新准则下合同成本的确认

七、新收入准则实施的后续影响

专题一现行收入准则的缺陷

（1）实务中风险与报酬转移判断难度较大

【案例分析1】C公司向某公司销售设备，C公司负责将设备运送到指定地点交货并于设备出厂前进行自检，货物到达现场后购货方验收合格支付合同金额的80%，现场安装调试合格在支付10%，剩余的10%作为质量保证金，质保期满且无质量问题，结清余款。如何确认收入呢

分析：C公司把设备交付后未能取得合同金额大部分款项的收款权，仅转移了实体风险，未转移市场风险，因此所有权上的主要风险并未转移。购货方现场验收合格后，80%合同金额的收款时间可以确定，主要的市场风险转移给购货方，该合同的商品销售收入应在交付并经对方验收合格后确认。

【案例分析2】D公司向某公司销售漆包线，D公司负责送货并承担运费，合同规定货物灭失的风险在购买方最终检验合格前由D公司承担。每月6号根据上月送货和验收情况付款。如何确认收入呢

分析：此业务的特别之处在于对毁损灭失风险的约定。按照《合同法》，商品毁损灭失的风险在交付后一般应由购货方承担，但本业务约定交付后验收前此项风险仍然由销货方承担。这一约定使得在商品经购货方验收合格前，销货方既未能转移实体风险，也未能转移市场风险。购货方验收合格后，这两项风险均转移给购货方，收入应当在购货方验收合格后确认。

【案例分析3】C公司向某公司销售设备，C公司负责将设备运送至指定地点交货并承担运费，货到一个月内无问题，支付货款30%，安装调试后支付60%，剩

余的10%作为质量保证金，质保期满且无质量问题，结清余款，货款付清时设备的所有权转移。如何确认收入呢

分析：此业务约定标的物风险转移的时间为货款付清时。商品交付并经购货方验收合格后供货方取得合同金额的大部分收款权，市场风险已转移，但是合同约定毁损灭失的风险仍由销货方承担，因此实体风险在购货方验收合格时未转移，收入应当在货款付清毁损灭失风险转移给购货方时确认。

结论：上述三个案例分析说明“风险与报酬转移法”比较抽象，在应用中存在诸多难度，“风险”与“报酬”转移与否不容易判断；实务中比较复杂，存在较大的职业判断力，需要较深的专业知识。

（2）在实务中，企业经常通过合约安排蓄意满足“风险与报酬转移法”的五个条件或随意调节“完工进度”来操纵利润，未能充分反映经济交易的实质；

【案例分析4】云南绿大地生物科技股份有限公司于2007年12月21日在深圳证券交易所挂牌上市，其盈利主要依靠绿化苗木的销售，根据其招股书，公司的重要销售客户有：昆明鑫景园艺工程有限公司、昆明润林园艺有限公司、昆明滇文卉园艺有限公司、昆明自由空间园艺有限公司、昆明千可花卉有限公司、昆明天绿园艺有限公司；

在2004-2007年上半年报告期内销售额合计分别为8504万元、6849万元、5281万元、3495万元，占当年主营业务收入的比例分别为%、%、%、%。但是在绿大地上市后不久，这些大客户就集体出现销售退回行为，绿大地2010年接受监管层调查中承认，2008年苗木销售退回2348万元，追溯调减2008年2348万元营业收入和1153万元净利润；而2009年苗木销售退回金额更高达亿元，这直接导致该公司当年巨亏亿元。

分析：这种行为明显地就存在着通过故意安排合约形成假的销售收入达到粉饰报表，上市闯关的目的。

——案例来源：徐亦姗新浪财经评论《业绩是可以调出来的：会计调节锦囊详解》

（3）随着社会经济的深入发展，新兴产业层出不穷、营销模式日新月异、支付结算方式日益复杂，营销模式多样，抓住准则漏洞。

【案例分析5】刷单成为潜规则！警惕新兴行业中收入确认难题

刷单就是公司打钱给帮助刷单的人进入淘宝等第三方平台购买其公司的产品，然后给予非常高的评价，吸引更多的人来买它的产品，但刷单产生的订单并非真实销售，此举不但虚增了公司的收入，还欺骗了消费者。

但从准则角度来讲并不能说出这样的做法哪里不合规，快速变化的商业模式与天然滞后的会计规范是一对天然的矛盾！

大多数电商公司依赖于天猫、淘宝、京东等第三方平台，通过刷单行为提高一些商家在电商平台的销售排名，因为排名对产品的知名度有着很大的影响。可以预见到，只要电商业务的重心依赖于淘宝、京东第三方平台，刷单行为就不会停止。整个电商行业，以及直播、手游等存在类似竞争格局的新兴行业，将不可避免的陷入相关问题的泥潭。

（4）建造合同周期长、变数多，从而导致收入确认最核心的指标“完工进度”无法精确核算；

解读：现行准则完工百分比法有三种测定方法：按时间确定；专业人员测定；已发生成本占总成本的比例。这三种方法都有自己的自身缺陷。

比如按总成本计量，可能大量的原材料购买会急速推高完工百分比的比例，但实际上从价值贡献的角度，可能最后的系统组装、软件嵌入才是价值链的核心，而这部分对应的成本可能很低，这种状态下采用已发生成本占总成本的比例计算完工百分比不一定能恰当反映出价值贡献过程。

新准则考虑了商品的性质，采用产出法、或投入法确定恰当的履约进度。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度；无论哪种方法，实际上都是一种综合判断，不再过分强调成本总量和劳务总量的刚化标准，而更强调符合企业经营特点的实质判断。

（5）“风险与报酬转移法”、“完工百分比法”在确认理念上存在重大差异，不利于提高会计信息的可比性；

如：销售商品又提供劳务，销售原材料的同时负责运输、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等业务。

现行的收入准则规定，企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。然而，随着交易事项的复杂，销售商品收入和提供劳务收入在很多情况下很难区分。

现行收入准则中的“销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理”不能反映交易的实质。

（6）收入计量上的缺陷

【案例分析6】甲公司是一家电子商务企业经营的一家购物网店，消费者通过该购物网站向供应商购买商品，供应商直接向消费者交付商品。合同约定：消费者通过该购物网站向供应商购买商品时，甲公司按售价的10%收取佣金，商品价格由供应商定价，消费者通过该网站向供应商支付货款，货款由网站暂时锁定，

消费者收到商品并确认验收后再向供应商支付。

甲公司在安排向消费者提供商品之后没有进一步的义务，如果商品出现任何质量问题，由供应商与消费者协商退还。

思考：甲公司如何确认收入是以货款还是以手续费

分析：

（1）A公司不是向客户提供商品的首要责任人，供应商是首要责任人；

（2）A公司不承担运输或退回的存货风险，供应商承担了存货风险；

（3）A公司不具有商品定价权，供应商具有商品定价权；

（4）客户需预付货款，不存在信用风险；

（5）A公司以交易额的固定比例收取佣金。

综合考虑上述因素，A公司并未承担与销售商品相关的重大风险和报酬，属于代理人，仅应以所收取的佣金确认收入。

【案例分析7】B公司与客户签订了一份专用设备的采购合同。B公司和客户商定设备的具体规格，并由B公司与供应商C公司沟通来制造该专用设备。B公司同时安排供应商直接向客户交付设备。在向客户交付设备时，合同条款规定，B 公司分别与客户和供应商商定设备的卖价和买价。B公司向客户收取货款，并向客户开具发票，付款期为30天。B公司的利润是售价和买价的差额。合同约定，B公司根据供应商提供的质保，就设备的缺陷要求供应商进行调整，但是，B公司需要对因规格错误导致的设备调整承担责任。

问题：B公司如何确认收入

分析：

（1）B公司对合同的履行承担主要责任。尽管B公司将制造分包了出去，但其对确保设备符合与客户订立的合同中指定的规格承担最终责任。

（2）B公司承担了设备的存货风险，因为即使供应商在生产过程中及发货前承担存货风险，B公司也要对因规格错误导致的设备调整承担责任。

（3）B公司具有设备的自主定价权，并且所赚取利润的金额相当于与售价和买价的差额。

（4）B公司承担了向客户收取货款的信用风险。

（5）B公司并未以固定佣金形式收取对价。

综合考虑上述因素，B公司在该设备销售中，属于主要责任人，应以应收客户款项总额确认销售收入，以向供应商支付的设备价款确认销售成本。

结论：正是在实务中会计从业者遇到了这些问题，同时会计准则制订者也越来越意识到现有的收入准则确认计量理念已经不能适应经济的发展，这从客观上

要求我们对现行准则予以重新审视，切实解决实务问题同时也是与国际惯例趋同的要求。

专题二新准则收入确认的核心原则和主要内容变化

（一）收入确认的模式和理念发生了改变

新收入准则对所有企业与客户之间的合同采用统一的收入确认与计量模型，改变了现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同并采用不同收入确认方法的规定。

新收入确认模型将收入确认时点与履行履约义务挂钩，企业能否确认收入取决于其有无履行合同中的履约义务，而判断履约义务是否得以履行时，强调“控制权转移”而非现准则规定的“风险报酬转移”，当客户取得相关商品（或服务）的控制权时，表明企业已履行了合同中的履约义务。

我的理解：新收入准则的游戏规则核心思想是说：收入的实现应以合同为基础确认（“合同模型”），即，收入应以合同约定的履约义务为基础，在卖方履行了履约义务，向客户交付了承诺商品或服务时，才有底气确认收入。收入的计量应以合同交易价格为基础，而不是以当前脱手价格为基础。

例如：电信企业的日常活动主要包括移动业务、宽带业务、终端销售、信息与通信技术业务（简称ICT）、互联网数据中心业务（简称IDC）等，通常以各类套餐或营销案安排（如终端捆绑计划、保底合约、存费赠费活动等）呈现给客户，大多涉及多重交易安排。

新收入准则要求企业按照识别的各单项履约义务所承诺的商品或服务的独立售价的相对比例来分配交易价格，对电信行业的收入确认金额以及数据支持系统将带来较大的影响。

【案例分析8】某电信公司向客户推出捆绑计划，客户花4500元购买某牌子的一款手机，并约定通信服务合约期限为2年，每月保底套餐金额为98元（包括语音220分钟、流量1G），电信公司向客户赠送1200元话费，获赠话费按月平均返还，即每月返还赠费50元。单独销售手机的市场零售价为4000元。通信服务的单独售价为2352元（98×24）。

【分析】

（1）合同总价

＝4500元终端＋98元保底×24 个月－1200元赠费

＝5652元

（2）手机对价

＝5652×4000/（4000＋2352）＝3559元

（3）通信服务对价

＝5652×2352/（4000＋2352）＝2093元

结论：当电信企业将手机交付给客户，客户取得该手机的控制权时，企业可以一次性确认3559元销售商品收入；

而通信服务的合约期限为24个月，2093元对价需要为客户提供24个月的通信服务，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，因此可以按照履约进度确认收入，通常按24个月平均分摊，每月确认元通信服务收入。

思考：风险控制转移与控制权转移的区别在哪里

解读：（1）“控制权转移模型”属于资产负债表观，“风险报酬转移模型”属于利润表观。

在“控制权转移模型”下，商品和服务被看作向客户转移的资产，尽管服务不会被确认为一项资产，因为才获得服务的同时就立即被消耗了。

而资产的定义中，是以控制为基础来决定资产是否被确认或终止确认的。因此，收入的实现，源于向客户承诺的资产控制权已转移给客户。

（2）用“控制权转移模型”来评价商品或服务是否转移，得出的结果更具一致性。

风险和报酬的转移与控制权的转移时点在大多数情况下是一致的，但在某些交易项下可能产生风险和报酬的转移与控制权的转移时点的偏离，导致新旧准则下收入确认时点的变化。

【案例分析9】某些汽车零配件供应商，其产品通常是特定适用于某品牌某型号汽车制造商的独特零配件。该零配件除了销售给该汽车制造商外没有其他替代用途，且根据合同约定该供应商有权就当前已完成的工作获得报酬。

分析：此情况下，根据新收入准则的规定，该供应商应当随着这些零配件的生产，在一段时间内确认收入。而在现行收入准则下的实务操作则通常是在该供应商将零配件交付给汽车制造商的时点确认收入。

与之相反的是，某些在现行收入准则下按照完工百分比法确认收入的企业，比如船舶、飞机及其他大型设备的制造商，如果合同条款中有约定客户在支付相当数量的违约金后即可解除合同，那么在此情况下，根据新收入准则的规定，收入确认时间将变为交货时点确认。

结论：新收入准则体系下，引入了单一的收入确认模型，不再确认收入类型，而是提供一个统一的衡量标准，以判断履约义务是否是在某一时段内履行。也就是说，无论企业的行业是什么，收入取得的模式是什么，除其他会计准则有特殊规定外，统一按新收入准则的规定进行确认、计量和列报。因此生产和销售存货也有可能在某一段时段内确认收入。

现行准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，而新准则强调“控制权转移”，

什么时候客户才算取得控制权呢，商品的控制权其实就是控制经济利益。这意味着收入确认模型由利润表观向资产负债表观的转变，控制权模型下更偏向于定性判断的方式，主张对业务实质的识别，会计信息可比性更高。另外风险报酬转移仍作为控制权转移的一个核心指标。

（二）在具体运用方面产生的主要变化

1.规范了包含多重交易安排的合同的会计处理：

现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，只对有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。

新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

【案例分析10】A公司从事日用消费品生产和销售，产品主要通过超市等零售终端卖给消费者，但是A公司的直接客户不是超市，而是各个区域的经销商。A 公司为了拓展市场，在同经销商签订的销售合约中约定“A公司产品进入超市的进店费、货架费、条码费等各类商超费用由A公司承担；经销商只需要提供相关费用的单据和合约即可向A公司申请支付，产品的售价为150元/听（不含税）”。

假定A公司2016年共销售了10000听，经销商发生的进店费、货架费和条码费共计人民币20万元，产品的成本为80元/听。则收入确认多少销售费用确认多少

分析：

（1）按现有收入确认准则的财务处理，收入确认为人民币150万元（150元/听×10000听=1500000元），销售费用确认为人民币20万元，利润表项目分析如下：

主营业务收入：1500000元

主营业务成本：800000元

毛利：700000元

销售费用：200000元

税前利润：500000元

产品毛利率：%元

（2）如果按照财政部新颁布修订的收入准则，又会怎么判断或者认定这类业务呢显然新的准则该合约实际包括了两项交付义务，销售产品给经销商和替经销商承担市场费用，其中存在一个利益交换。

或者说这笔业务实际是由两项交易构成；如果将两项交易拆分，假定A公司不替经销商承担市场费用，则A公司的产品售价要比150元/听低，否则难以销售，经销商不会同意，如此则A公司产品的市场公允价要比150元/听低（如本案例按照利益对等测算的售价应该为130元/听）；

所以，我们认为，A公司正是通过替经销商承担市场费用这种变相的利益输送或者交换行为调节了A公司的产品售价和毛利率水平，人为的抬高了A公司的产品盈利能力和市场议价能力，误导了投资者。

按照新准则第十九条“企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入”，则确认的收入为人民币130万元（150元 /听×10000听－200000元＝1300000元，需要抵减代为承担的的市场费用），销售费用为0元，利润表项目分析如下：

主营业务收入：1300000元

主营业务成本：800000元

毛利：500000元

销售费用：0

税前利润：500000元

毛利率：%

结论：两相比较，可以发现新准则对于该业务的理解和判断更为准确，力求反映业务的实质，对于关注收入和毛利率指标的投资者也具有更好的使用价值。该案例影响的仅仅是企业的毛利率，还没有涉及企业的净利润，现实中，青岛啤酒与百威啤酒的毛利率差异主要就是由于以上准则的应用差异导致的。

几点启发：电信运营商领域（宽带、有线电视及手机套餐）、民用燃气领域（原来存在燃气初装费）、模具开发及零部件制造领域、软件开发及后续运维服务等等，很多存在多项交付义务的合约，其单项交付义务的确认及其交易价格的分摊，对于财报的影响将更为广泛和深远。以前原本确认为收入的项目，很可能会被确认为负债，由此，将导致收入大幅度减少，利润表大幅度缩水。

几点启发：对于企业财务人员来说，收入确认的复杂性将把会计人员直接从后台推向前端，从事后记账，走向前端规划，从开票记账走向合同条款记账，带来的挑战，将不仅仅是技术性的，将是综合的，财务人员要做好本职工作，不得不从核算职能逐渐走向管理职能，需要对商业交易的行为和方式进行专业判断，进行决策。

由于产品是定制的（不可替代的用途），且相关付款条例都表明企业生产活动发生的成本和合理的毛利都能够得到保障，因此饮料瓶生产企业应当“一段时间内”确认收入。

【案例分析12】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。

分析：

电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，只有安装完毕并验收合格，乙公司才能正常使用，取得电梯的控制权。因此，本例中，该合同属于在某一时点履行履约义务的情况，甲公司应在电梯安装完成并验收合格后，客户取得电梯控制权的时点才可确认收入。

结论：

个人理解，新收入准则改变的只是收入确认的理念，并没有改变原收入准则（包括建造合同准则）的账务处理流程和科目体系。新准则规定合同中的所有履约均应首先判断是否满足收入在“一段时间内”持续确认的条件，仅有在不符合在一段时间内确认条件的情况下，才应在某一时点一次性确认收入。

延伸链接：新收入准则严重影响新房地产企业

目前房地产企业通常在房屋交付购房人这一时点上一次性确认收入。但从房地产开发、销售的实际情况、合同条款、市场环境以及法律环境来看，可以商榷是否符合新准则中“客户能够控制企业履约过程中在建的商品（或服务）”以及“企业履约过程中所产出的商品（或服务）不具有可替代用途，并且在整个合同期间内该企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取款项”这两个条款在一段时间内持续确认收入的标准。如收入确认模式发生改变，势必将对房地产企业财务报表产生重大影响。

解读：

新收入准则核心原则是基于公司与客户之间订立的合同，确认收入的方式以商品或服务控制权的转移来决定，而公司确认收入的金额应当反映由该等转移而预计获得的报酬。

在旧准则下，公司将完成的商品交往客户手上，才算是完成履行合同的义务，并将相关收入收账；

在新准则下，公司可根据不同履约义务对客户合同作出细分，并按照履约义务进度分阶段入账。也就是公司每履行一项义务，便可提早将相关收入入账。

在运营期间至实际结算日之前，A公司需要根据实际运营情况，考虑奖金估计金额的限制因素，对奖金进行持续估计、调整。

接上例，可变对价的估计——最可能发生金额法

【分析】由于奖励是几个固定金额中的一种，因此，采用最可能发生金额法估计该奖励的金额。根据上述历史经验的估计，最有可能的金额是出现概率最高的金额，即概率为35%的30万元。

结论：

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但计入交易价格的可变对价金额，应当以与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回为限。

每个资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。因为可变对价概念的引入，收入的金额不固定，采用会计估计确定，预计不会退回的现金，才可作为收入，且每个资产负债表日都应重新估计。

4.对于特殊交易的收入确认和计量提供标准。

例如：区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，对这些方面的规定将有助于更好地指导和规范企业相关实务操作，提高相关会计信息的可比性。

此部分内容是新收入准则变动最大的地方，也是亮点最多的地方，它不仅影响会计处理，还有可能影响到企业的业务流程再造，相关企业应当及时学习，理解掌握。

【案例分析14】收入确认总额法与净额法分析

（1）资料：A公司系湖北一家拟IPO企业，该公司主要业务系利用现有设备对受托材料进行加工，但是A公司与委托方签订的系材料购买合同与销售合同，即A公司先向委托方购买原材料，经过加工后，按照购买价格的倍再销售给委托方，双方货款除10%的部分有现金流外，其他货款均采用抵账的方式进行处理。

该公司出于销售规模的考虑，在进行账务处理时将采购、销售视为两项独立的业务，分别确认采购和销售，全额确认销售收入。

【分析】本例中，我们不难看出，尽管双方分别签订了购销合同、开具增值税购销发票，但A公司的主要业务系加工业务，交易价格固定，A公司未承担货物价格涨跌的风险，应当按照“实质重于形式“原则，以净额法确认收入，如按全额确认收入，虚增了收入，不符合企业会计准则的规定。

（2）资料：A公司系一家百货公司，主要负责销售供应商提供的商品。根据协议约定，在商品尚未售出的情况下，该商品仍属供应商所有，A公司不承担该

商品的跌价损失及其他风险。供应商按售价扣除与百货店约定的分成比例后开具发票给A公司，A公司在商品售出后按企业会计准则的规定通过商品进销差价核算结转毛利。

【分析】本例中，从A公司承担的风险看，商品的所有权及定价权不属于公司，A公司只是提供了场地、收款、开票等服务，商品的风险和货权并没有转移至A公司，故A公司只能按净额确认收入。但对于该项目，A公司认为不是单纯提供劳务或让渡资产使用权，在与消费者交易时，是以卖方角色出现的，不是居间角色，故符合销售商品条件，应全额确认收入。

【结论】

判断收入确认是应按总额法还是净额法，要结合交易的背景进行具体分析，确定公司在交易背景中所享有的权利和承担的义务，不能出于主观的考虑而随意选择对企业有利的确认方法。

明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额，并给予了具体的判断指引。而现行准则中对此没有明确指引，这一变化可能对部分企业的收入金额产生重大影响。

5.提出合同成本的概念，允许符合条件的「为取得合同而发生的增量成本」资本化。

将建造合同准则中的合同成本的概念，引入到新收入准则体系，界定了合同成本的概念，明确了合同成本资本化或费用化、摊销、减值、转回等处理原则。新收入准则允许符合条件的「为取得合同而发生的增量成本」资本化。

【案例分析15】为取得合同发生的增量成本

资料：A公司系一家专门从事咨询服务的公司，中了一个向客户提供咨询服务的标，为取得该合同发生成本如下：尽职调查的外部律师费15000元，提交标书的差旅费25000元，销售人员佣金10000元。总成本50000元。

问：上述成本支出呢些应该资本化

【分析】增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。本例中，A公司为取得合同发生的销售人员佣金10000元即为增量成本，它将通过未来的取得的咨询服务收入收回这些成本，发生时应确认为一项资产。而律师费15000元，差旅费25000元无论是否取得合同，都将产生，因此在发生时直接确认为费用。

专题三新准则收入确认的精髓

——“五步法”模型解析

【案例分析16】2017年1月1日，客户老王去移动公司参加了一个元旦缴费送手机的活动，合同规定：老王在2017年1月1日获得一部免费的手机，同时此后的12个月每月缴纳200元，包括无限通话时间，每月的最后一天支付相应金额。如果没有参加这个活动，手机价值500元，这个合同的成本（提供通信服务）为每月175元。

【分析】按照“五步法”模型确认移动公司的收入

1.识别与客户订立的合同

移动公司和老王有一个12个月的合同。

2.区分履约义务

在合同中有两个单独的义务：一是赠送老王一个手机；二是提供12个月的通信服务。

3.确定交易价格

确定价格为2400元（12×200）

4.分配交易价格

交易价格是要按照独立售卖价格的比例分配到每一个单独的义务中去。手机价值500（500÷2600=%），服务价值2100元（2100÷2600=%）.所以销售手机带来的收入为元

（2400×%），提供服务带来的收入为元（2400×%）。

5.确认收入

当手机给老王的时候确认收入元，其后每一个月履行相应义务再确认收入，每一个月确认收入元（÷12）

【现场练习】某信息科技公司2016年12月18日与客户订立软件许可合同，总价款400万元。其中要求该科技公司提供以下商品和服务：

（1）为期2年的软件许可权；如单独销售该软件，售价为390万。

（2）安装调试服务。该安装服务不涉及对软件的重大修订，其他软件公司也可进行安装；同时本公司也单独从事软件安装服务，通常公司单独进行相同安装服务收费6万。

（3）为期1年半的售后技术支持服务。公司技术支持服务收费8万元。

专题四新准则五步法模型的具体应用与实操（核心重点）

一、识别客户合同

新准则提出了客户这个新概念，客户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。同时新准则也明确合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。收入主体、客户、合同这三种

构成交易的基础，客户是交易的相对方和收入的来源，合同是交易的客体和履约义务的载体。

新收入准则以企业与客户订立的合同为主线，在适用收入准则之前，首先需要识别出符合条件的合同，并考虑是否适用收入准则。新收入准则特别关注一个合同涉及的是一个单项履约义务还是多项履约义务每个履约义务是在"某一时段内"履行，还是在"某一时点"履行

1.合同识别的基本原则

仅当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入并进行会计处理：

①合同各方已（通过书面、口头或其他依照商业惯例采用的形式）批准合同并承诺履行其相应的义务；

②该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；

③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

④合同具有商业实质（即，主体未来现金流量的风险、时间或金额预计将因合同而发生改变）；

⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

解读1：合同需满足的条件

确认环节通篇援引“合同”作为收入确认的依据，体现了对契约精神的重视。即如果在合同开始日企业与客户之间的合同不满足上述五个条件，则不能够应用五步骤收入确认模型，则企业应当对其进行持续评估，并在其满足收入准则规定的五项条件时进行会计处理。

解读2：合同应具有商业实质

强调了与客户之间的合同应当具有商业实质。与客户之间的不具有商业实质的非货币性资产交换不应确认收入。如两家石油公司之间同意交换石油以便及时满足其位于不同指定地点的客户需求的合同。

对于非货币性资产交换，财政部在关于修订印发《企业会计准则第14号—收入》的通知中指出“企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产，按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》的规定进行会计处理。”

解读3：很可能收回有权取得的对价

收回价款的可能性只是应用收入确认模型前的先决问题。企业只有在合同开始日即“很可能”收到因向客户转让商品或服务而有权获得的对价时才能应用该收入确认模型。该条件旨在防止企业对收回价款有问题的合同应用收入模型，在虚增确认收入的同时确认大额减值损失。

【案例分析17】某房地产开发商与客户订立一项合同，以100万元交易价出售一栋建筑物。客户计划在该建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区，新餐馆面临激烈竞争且该客户缺乏餐饮行业的经营经验。客户在合同开始时支付了不可返还的保证金5万元，并就剩余95%的已承诺对价与开发商签订长期融资协议。

融资安排在无追索权的基础上提供，这意味着如果客户违约，则开发商可重新拥有该建筑物，但不能向客户索取进一步赔偿，即使抵押物不能涵盖所欠款项的总值。该建筑物发生的成本为60万元。客户在合同开始时获得对该建筑物的控制。

【分析】本例中，收入准则规定的五项条件中第五条的标准未得到满足，因为开发商并非很可能取得因转让建筑物而有权获得的对价。在得出这一结论时，鉴于下列因素，开发商认为客户的支付能力和意图可能令人疑虑：（1）客户计划主要以其餐饮业务（该业务因行业内竞争激烈和客户的经验有限而面临重大风险）产生的收益来偿还贷款（贷款余额重大）。

（2）客户缺乏可用以偿还贷款的其他收益或资产。

（3）由于贷款不附追索权，因此客户对该贷款承担的负债有限。

因此，开发商将不可返还的付款额5万元作为保证金负债进行会计处理。直至开发商得出结论认为第5条标准得到满足（即主体能够断定其将很可能收回对价），开发商继续将初始保证金以及任何进一步支付的本金和利息作为保证金负债进行会计处理。开发商将持续评估该合同以确定其是否在后续期间符合第5条标准事件再决定收入确认时点。

解读4：不符合五条标准的合同怎么处理

在合同开始日，如果合同不符合前述五项条件，企业应当对其进行持续评估，并在其满足准则规定的五项条件时按照收入准则进行会计处理。

对于不符合上述五项条件的合同，只有在企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回两个条件同时满足时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

【案例分析18】某供电公司与客户签订了2年的供电合同。合同约定：供电公司自2017年1月1日起每月向客户供电，并在月末收取电费。在合同签订日向客户一次收取入网费10万元，并预期能够取得2年的全部电费收入。

客户从2017年7月起未支付电费。根据当地相关法律规定，供电公司不能立即停止供电，需要先履行催交程序。经催告后，仍不缴费，则可自首次欠费后的第5个月（即该年12月）起停止供电。

问：该供电公司如何根据合同确认收入

【分析】对于每月供电收入：

7月份，客户停止缴费，但是企业经过评估认为仍很有可能取得对价，所以此时仍满足合同成立的条件，仍应继续确认供电收入，但同时需要考虑计提应收账款的坏账；

9月份，客户已持续2个月未缴费，企业经评估认为不是很可能收回对价，此时已不再满足合同成立的条件，不再继续确认供电收入。

对于一次性入网费收入：

9月份，合同已经不再满足成立的条件，企业收取的一次入网费（在24个月内摊销）无需退还，但是企业仍负有向客户转让商品（或提供服务）的剩余履约义务（需要持续供电到12月份），所以此时不应将入网费确认为收入，而应作为负债；

12月份，此时企业收取的一次入网费无需退还，并且企业不再负有向客户转让商品（或提供服务）的剩余履约义务（已经持续供电到12月份），所以此时可将尚未摊销的入网费确认为收入。

（4）合同的重新评估

在合同开始日即满足前述五项条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。例如，如果客户支付对价的能力显著恶化，企业应当重新评估其是否很可能取得因向客户转让剩余商品或服务而有权获得的对价。

在这过程中，企业需要判断事实和情况的变化是否导致需要对可收回性进行重新评估。同时判断这些事项或情况的变化已经足够重大到表明该项合同不再满足前述五项条件。

【案例分析19】某软件企业向客户授予专利许可证并向其收取基于使用的特许使用费。

①在合同开始时，合同满足五条所有标准，对该客户合同进行会计处理。在第1年内，客户每季度提供使用情况报告并在商定的期间内支付使用费。

②在第2年内，客户的财务状况恶化。客户当前获得信贷的能力和可使用的现金受到限制。该软件企业继续基于客户的使用情况确认收入。客户在第1季度支付了特许使用费，但第2－4季度仅支付了名义金额。对现有应收款项的任何减值进行会计处理。

③在第3年内，客户继续使用专利。但是，软件企业获悉该客户已丧失获得信贷的能力及主要客户，因此客户的支付能力显著恶化。因此，该企业得出结论认为客户将不大可能进一步支付任何特许使用费，因而不在确认收入！

2.合同什么情况下需要合并处理（合并的目的是方便收入确认）

企业与同一客户（或者该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足以下任何一个条件时，合并为一份合同进行会计处理：

①基于共同商业目的合并为一揽子交易而订立；

②其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履约情况；

③这些合同中做承诺的商品或服务（或每份合同中所承诺的部分商品或服务）构成单项履约义务【一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务的承诺】。

【案例分析20】可区分的单独履约义务的合并

某物业管理公司与客户签订服务合同，合同期限为一年，打包价格为100万，合约内容包括：

（1）约定区域保洁；

（2）约定区域保安服务；

（3）约定范围内的设备日常维护。

问：单独履约义务还是几项履约义务

3.合同变更如何处理

A.原有合同范围或价格变更导致：

（1）可明确区分的商品或服务增加，

（2）合同价款增加，并且新增合同价款反映了新增商品或服务单独售价的。

应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。

例如：同一用户号码在参加捆绑营销案后，在合约期内又参加存100返30

元的赠费营销案，使得该用户在某时间段内享受到多重折扣，这种情况可能使原有合同的服务范围或价格发生变更，应按合同变更进行处理。

【案例分析21】

①某公司承诺以120万元（每件产品10万元）的价格向客户出售12件产品。这些产品在6个月期间内转让给客户，在某一时点转移对每件产品的控制。

②该公司将其对6件产品的控制转移给客户后，合同进行了修订，要求公司向客户交付额外3件产品（共计15件相同的产品）。

B.合同变更不属于第一种情形，而且：合同变更日尚未转让商品（或者尚未提供服务）与已转让商品（或已提供服务）之间可明确区分的。视为原合同终止；将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。（未来适用法）【案例分析22】

续前例

①合同各方最初议定的3件新增加的产品每件8万元。

②但是，客户发现最初转让到手的6件产品存在瑕疵。公司承诺提供每件产品万元的补偿。并协商同意将累计9万元的抵免额（每件抵免额×6件产品）抵免公司额外3件产品收取的价格中。

③修订后的合同规定：额外3件产品的价格为累计15万元（即：3×8－9＝15万元，即每件产品实际售价5万元不是8万了）。

C.合同变更不属于第一种情形，而且：合同变更日尚未转让商品（或者尚未提供服务）与已转让商品（或已提供服务之间）不可明确区分的。将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。由此产生的对已确认收入的影响，应当在变更日调整当期收入。【对收入做出累计追加调整】

【案例分析23】某建造公司与客户订立一项在客户自有土地上建造合同，价款为100万元，并且如果2年内按时完工可获得20万奖金。

①由于客户在建造过程中控制该楼宇，因此建造公司将已承诺的一揽子商品和服务作为在一段时间内履行的单一履约义务进行会计处理。

②在合同开始时，建筑企业预计成本70万元。

③合同开始时，建造公司将20万奖金排除在交易价格之外，因为其很大程度上受到超出建造公司影响范围之外的因素影响。

④第1年末，实际发生成本为42万元（相当于60%履约进度）

⑤第2年第1季度，协商修改合同：固定对价和预计成本分别增加15万元和12万。此外，在修订日，根据建造公司的经验以及拟实施的剩余工作主要在楼宇内部实施，不受外部影响，建造公司将奖金纳入交易价格。【但是，按修订后合同提供的剩余商品和服务与已经转让的商品和服务不可明确区分（合同修订作为原合同组成部分）】

问：该建筑公司如何对合同修改进行会计处理

分析：合同变更日

①第一年应确认收入＝（100＋15＋20）×42÷（70＋12）＝69（万元）。

②应调整第一年收入＝69－100×60%=9（万元）。

二、识别合同中的履约义务——收入确认的基础

1.基本理念：合同明确了双方的权利和义务，企业有义务提供商品或服务，当履行了履约义务后就有收取交易对价的权利；而客户有权利获得商品或服务，当获得商品或服务的控制权后，就有义务支付交易对价。

新收入准则引入了“履约义务”的概念，对于包含多重交易安排的合同而言，一份合同可能识别出多个单项履约义务；而多份合同在符合条件时可以合并成一份合同，作为一个单项履约义务进行会计处理。收入确认的会计处理单元是合同约定的单项履约义务，在企业履行了该项履约义务时确认收入。