新收入准则解析

新收入准则修订解析夏自李

天职国际会计师事务所2008年讨论稿

2002年6月，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会启动了修订其收入确认相关准则的联合项目。2008年12月，双方理事会发布了《讨论稿：对源于客户合同收入的初步观点》，该讨论稿阐述了双方理事会对于收入的初步观点，包括作为未来准则基础的部分理论原则。国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会提出了一个基于合同的收入

确认模型的一般原则，该模型采用以交易价格分摊为基础的计量方法。该收入确认模型是双方理事会在对确认和计量收入的各种替代模型进行广泛讨论后制定的。特别是，讨论稿提出了“履约义务(performance

obligations)”的概念，并将履行履约义务作为收入确认的基础。2.2010年征求意见稿

在考虑了针对该讨论稿的反馈意见后，双方理事会着手制定准则征求意见稿。2010年6月，国际会计准则理事会发布了《征求意见稿：源于客户合同的收入》，相对应的，美国财务会计准则委员会也发布了一项会计准则更新的征求意见稿。反馈意见者支持征求意见稿提议的收入确认核心原则，即，主体确认的收入，应当反映向客户交付所承诺的商品或

服务，其金额应当反映主体预期在交换商品或服务时有权收回的对价。3.2011年二次征求意见稿

征求意见稿的反馈意见提出了很多复杂的应用问题及修订

意见，因此，双方理事会于2011年11月发布了二次征求意见稿。相对于第一次征求意见稿，第二次征求意见稿的收入确认模型受到了更多的支持。4.2014年发布正式准则

2014年5月28日，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了修订完成的收入确认准则。其中，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》（《国际财务报告准则第15号》），美国财务会计准则委员会发布了《会计准则更新第2014-09号：源于客户合同的收入》（《主题606》）。5.2016年对收入准则的澄清

在2014年5月发布《国际财务报告准则第15号》和《主题606》之后，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会成立了收入确认联合过渡资源组（TRG），以确保新收入准则的实施。TRG的目标之一，是向双方理事会反映新收入准则的实施应用相关问题，以帮助双方理事会确定是否以及应当采取什么措施以进一步阐述这些问题。

在2014年至2016年间，TRG共召开了8次讨论会议，供讨论主要议题41项。其中，前6次由IASB和FASB联合召开，2016年的2次会议仅由FASB组成的TRG讨论，IASB派代

表旁听。最终，国际会计准则理事会于2016年4月发布了《对<国际财务报告准则第15号>的澄清》，对TRG

讨论涉及的三项议题进行了澄清，即识别履约义务、主要责任人和代理人的考虑，以及许可。对于实务简化操作，国际会计准则理事会对合同变更和已完成合同提供了过渡简化

操作。（二）《企业会计准则第14号》修订历程根据“财政部会计司有关负责人就新收入准则的修订完善和发布实

施答记者问”介绍，《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）从起草到发布，大致经历了前期准备、起草、公开征求意见、测试和修改完善等几个阶段。1.前期准备阶段（2014年5月至2015年3月）

一直以来，财政部密切关注国际会计准则理事会相关项目的进展，并结合我国实务积极反馈意见和建议。2014年5月，在《国际财务报告准则第15号》发布之后，财政部成立了收入准则项目组，对其进行了深入的学习和研究，并启动了我国新收入准则的修订项目。在对我国收入准则实施情况进行调研的基础上，起草新收入准则，经多次反复修改，于2015年3月形成准则初稿。2.起草阶段（2015年3月至2015年12月）

自2015年3月，财政部就新收入准则初稿分阶段、有步骤、分层次地采取多种方式听取会计师事务所和企业意见：一是，多次组织部分会计师事务所召开座谈会，听取意见和建

议；二是，针对受新收入准则影响较大的行业，组织召开分行业座谈会，了解新收入准则对这些行业的影响；三是，赴北京、上海、广东等地开展实地调研，听取企业意见；四是，与国税总局、国资委、证监会等部门沟通，听取意见。在上述工作的基础上，财政部草拟了征求意见稿。3.公开征求意见阶段（2015年12月至2016年6月）

2015年12月7日，财政部印发了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），向社会公开征求意见。截至2016年6月30日，财政部共收到反馈意见63

份。征求意见截止后，财政部对所有反馈意见进行了整理和分析，总体来看，大多数反馈意见基本认可新收入准则，并认为新收入准则既有助于更好地解决与收入确认、计量相关的实务问题，也切实履行了我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的承诺。与此同时，反馈意见也提出了一些高质量的修改意见，并建议在应用指南中给出更加详细的指引和示例以帮助企业在实务中理解和执行准则。此外，还有反馈意见认为应充分考虑收入准则修订对我国实务和资本

市场的影响，建议分阶段实施新收入准则。对于反馈意见中的有效意见，财政部均予以吸收。4.测试阶段（2016年3月至2016年11月）

征求意见稿发布之后，为了解其对实务的影响，财政部于2016年3月选择了3家央企和4家上市公司开展新收入准则的测试工作，其中包括同时在香港和美国上市的企业、同时在内地和香港上市的企业以及在内地上市的企业，涉及电信、房地产、能源化工、交通运输、制造业等行业。各测试企业在对2015年交易按照新收入准则认真进行测试后，提供了书面测试结果，在此基础上，财政部在对征求意见稿进行不断修改的同时，形成了新收入准则测试报告。5.修改完善阶段（2016年11月至2017年7月）

对于反馈意见提出的一些重点和难点问题，结合测试情况，财政部在深入研究的基础上，多次听取理论界和实务界专家的意见，并就有关难点问题向国际会计准则理事会相关人员进行咨询。同时，财政部选取了部分可能会受到较大影响的行业，针对我国实务中常见的交易和业务类型，收集相关案例。在此基础上，财政部主动与各主要监管部门进行沟通，就新收入准则实施的时间表和衔接规定达成共识，并对新收入准则进行了全面系统地修改和完善。在履行财政部内部审核程序后，形成准则最终稿，并于2017年7月5日正式发布。二、收入确认的核心原则《国际财务报告准则第15号》规定，收入确认的核心原则是：

“主体确认的收入，应当反映向客户交付所承诺的商品或服务，其金额应当反映主体预期在交换商品或服务时有权收回

的对价。”（该核心原则未被《企业会计准则第14号》（2017年修订）明确纳入，但具体处理均遵循了该原则）

该核心原则确定了收入确认的两个基本原则：（1）收入的确认，应反映向客户交付商品或服务的情况；（2）收入的计量，应反映因转移商品或服务而有权向客户收取的对价金额。新准则下，收入的确认和计量，本质是对合同权利和合同义务的确认和计量。当涉入一项客户合同时，主体获得了向客户收取对价的权利，并承担了向客户交付商品或服务的义务（履约义务）。将权利和义务相抵，根据剩余权利和履约义务的关系，就产生一项净资产或净负债。当所计量的剩余权利超过剩余履约义务时，该合同属于一项资产（合同资产）。相反，当所计量的剩余履约义务超过剩余权利时，该合同属于一项负债（合同负债）。在《国际财务报告准则第15号》制定过程中，双方理事会考虑了多种收入确认模型，主要包括两方面：（1）收入确认的基础——特别是，主体应当仅在向客户交付了所承诺商品或服务时确认收入（contract-basedrevenue

recognitionprinciple,

以合同为基础的收入确认原则，以下简称“合同模型”），还是在主体执行了一项活动时确认收入（activities-based revenuerecognition

principle，以活动为基础的收入确认原则，所执行的活动不必以合同的存在为基础，以下简称“活动模型”）；最终，理事会并未采纳“活动模型”，并重申，以合同为基础的

收入确认原则（“合同模型”），对于一项源于客户合同的收入确认准则是最为适当的基础。即，收入应以合同约定的履约义务为基础，在主体履行了履约义务，向客户交付了承诺商品或服务时，才能确认收入。（2）收入计量的基础——特别是，收入应当以所分摊的客户对价金额（transaction price，交易价格）计量，还是以当前脱手价格（currentexitprice）计量。

最终，理事会得出结论，收入的计量应以合同交易价格为基础，而不是以当前脱手价格为基础。三、“风险报酬转移模型”与“控制权转移模型”辨析新收入准则下，企业只有在客户取得相关商品（或服务）的控制权时才能确认收入（“控制权转移模型”），该提议改变了传统“风险报酬转移模型”的收入确认模型。二者主要差异包括：（1）“控制权转移模型”属于资产负债表观，“风险报酬转移模型”属于利润表观。

在“控制权转移模型”下，商品和服务被看作向客户转移的资产，尽管服务不会被确认为一项资产，因为才获得服务的同时就立即被消耗了。而资产的定义中，是以控制为基础来决定资产是否被确认或终止确认的。因此，收入的实现，源

于向客户承诺的资产控制权已转移给客户。（2）用“控制权转移模型”来评价商品或服务是否转移，得出的结果更具一致性。

当主体保留了商品或服务的部分风险和报酬，要合理判断商品或服务所有权相关的风险和报酬被转移了多大程度，是很难做到的，得出的结论可能各不相同。（3）“风险报酬转移模型”可能在识别履约义务时得出矛盾的结论。

例如，如果主体转移了一项产品，但是同时保留了该产品相关的部分风险，“风险报酬转移模型”可能认为，只有全部的风险都被消除以后，认定为一个履约义务才整体被转移。但是，以“控制权转移模型”为基础，则可能拆分为两个履约义务：商品和保留的服务，比如固定价格的维护服务。因此，履约义务在不同时点被转移。四、新收入准则主要内容概述（一）收入确认原则：五步法新收入准则引入了《国际财务报告准则第15号》对收入确认

“五步法”的主要内容，即识别客户合同、识别合同中的履约义务、确定交易价格、向合同中的履约义务分摊交易价格、在履行了一项履约义务时确认收入。“五步法”为不同行业不同类型的合同收入确认提供了详尽的指引，将使收入确认过程更趋一致性及可操作性。同时，也扩大了如可变对价等估计的应用，对会计职业判断要求更高。“五步法”对企业带来的影响是全方位的，企业需对其整套内控体系进行重新

评价，以迎接新准则可能带来的影响。步骤1：识别客户合同

合同，是指两个或两个以上的参与方之间订立的、产生了可执行权利和义务的安排。新收入准则规定，通常，主体应当对满足下列条件的合同单独适用收入确认原则：（1）合同各方已批准该合同，并承诺履行其各自的义务；（2）主体能够识别各方与拟交付商品或服务相关的权利；（3）主体能够识别与拟交付商品或劳务相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即合同将导致主体预计未来现金流量的风险、时间或金额发生改变；（5）主体很可能将收回对价，该对价是主体向客户交付商品或服务后有权收回的。在满足以下一个或多个条件时，主体应当将两项或多项合同作为单个合同进行会计处理：（1）这些合同是基于一个商业目而进行一揽子谈判的；（2）一项合同对价的支付金额取决于其他合同的价格或履行；（3）这些合同承诺的商品或服务是一项单独的履约义务。此外，新收入准则对合同变更也提供了相关指引。步骤2：识别合同中的履约义务

履约义务，是指与客户的合同中，向客户交付商品或服务的承诺。

如果主体在合同中承诺，向客户交付多项商品或服务，则当且仅当（1）各项商品或服务是可明确区分的；或者（2）各项可明确区分的商品或服务实质上是相同的，且采用相同的

交付模式时，主体应将各项商品或服务的承诺作为一项履约义务进行会计处理。同时满足下列条件时，一项商品或服务是可明确区分的：（1）能够被区分——客户可以单独的，或者与其他资源一并从该商品或服务受益。（2）在合同范围内可明确区分——该交付商品或服务的承诺在合同中可

与其他承诺单独识别。不可明确区分的商品或服务应当与其他商品或服务承诺合并，直至主体识别出一揽子可明确区分的商品或服务。步骤3：确定交易价格

交易价格，是指主体预期有权用于交换向客户承诺交付的商品或服务的对价金额（例如，应付款项），且扣除代表第三方收取的金额。在确定交易价格时，主体应当考虑以下影响：（1）可变对价——如果合同对价是可变的，则主体应当确定包含在交易价格中的金额，此时需要估计预期价值（即，概率权重金额）或最可能金额，这取决于主体采用的预期能更好的反映主体将有权收回的对价的方法。（2）可变对价的限制估计——主体作为交易对价的部分或全部估计的可

变对价，仅应以累计确认收入金额的重大逆转事项很可能不再发生，从而使可变对价相关的不确定性得以确定时的金额为限。（3）重大融资成份的存在——如果合同各方商定（明确或未明确的）的支付时间，使客户或主体在向客户交付商品或服务过程中，享受了重大融资利益，则主体应当对承诺对价金额中的资金时间价值进行调整。在评价是否存在融资

成份且对于合同是重大的时，主体应当考虑各种因素。在实务应用中，如果主体预期合同开始后，客户支付和向客户交付承诺商品或服务之间的期限将在一年以内，则主体不需要考虑合同是否存在重大融资成份。（4）非货币性对价——如果客户承诺以货币以外的形式支付对价，主体应当以公允价值对非货币性对价（或非货币性对价承诺）进行计量。如果主体无法可靠估计非货币性对价的公允价值，则应当以所涉及的用于交换对价的商品或服务的单独销售价格，间接对非货币性对价进行计量。如果非货币性对价是可变的，主体应当考虑可变对价限制估计的相关指引。（5）对客户的应付对价——如果主体以现金或其他形式（例如，信用积分、优惠券或代金券）向客户（或者从客户购买主体的商品或服务的其他方）支付或应付对价，客户可以其抵减所欠主体（或者从客户购买主体的商品或服务的其他方）款项，则主体应当将该支付（或预期支付）作为交易价格的抵减，或者对可明确区分商品或服务（或二者皆有）的支付进行处理。如果对客户的应付对价是可变金额且作为交易价格的抵减处理，则主体应当考虑可变对价限制估计的相关指引。步骤4：向合同中的履约义务分摊交易价格

对于具有多项履约义务的合同，主体应当将交易价格向各项履约义务进行分摊，其金额应当反映主体预期在履行了各项履约义务后有权收回的对价金额。为了向各履约义务合理分

摊对价金额，主体必须在合同开始时，确定可明确区分商品或服务相关各项义务的单独销售价格，并以相对单独销售价格为基础分摊交易价格。如果单独销售价格无法获得，主体应当对其进行估计。主体应当以合同开始时相同的基础，将合同后续变动后的交易价格向履约义务进行分摊。向已履行义务分摊的金额，应当在交易价格变动当期确认为收入，或者作为收入的抵减。步骤5：在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入

主体应当在履行了一项履约义务，向客户交付了一项承诺商品或服务时确认收入。当客户获得了对一项商品或服务的控制时，该商品或服务被交付。对于各项履约义务，主体应当确定，随着时间的推移，是否通过转移了对商品或服务的控制，履行了履约义务。当满足下列条件之一时，主体是在一段时间内转移了一项对商品或服务的控制，从而履行了一项履约义务，并按时间的推移确认收入：（1）在主体履行了其义务时，客户获得并同时消耗了相关利益；（2）主体的义务是创造一项资产或使一项资产增值（例如，在建工程），则当该资产被创造或增值时，客户控制了该资产。（3）主体的义务不是创造一项对于主体具有替代用途的资产，则在该义务完成时点，主体享有强制支付的权利。如果主体不是随着时间的推移来履行一项履约义务的，则该履约义务是在某个时间点被履行的。在确定客户于哪个时点获得了对承诺

资产的控制，从而使主体履行了其履约义务时，主体应当考虑转移控制相关的因素，包括但不限于以下情况：（1）主体享有该资产相关支付的现时权利；（2）客户享有该资产的法定所有权；（3）主体转移了该资产的实物占有权；（4）客户承担了该资产所有权相关的重大风险和报酬；（5）客户接受了该资产。对于主体在一段时间内履行的各项履约义务，主体应当在一段时间内确认收入，并一致的采用按进度完全履行履约义务的计量方法。对进度的计量方法包括产量法和投入法。随着时间的推移，主体应当对其进度的计量进行更新，以反映主体在计量日的已完成义务。（二）取得或履行一项与客户合同的成本新收入准则还规范了取得或履

行一项与客户合同的成本相关会计处理。取得合同的增量成本——主体应当将预期可得到补偿的取得合同的增量成本

确认为一项资产。增量成本是指那些未取得合同则不会发生的成本。在实务应用中，如果此类成本的摊销期限在一年以内，则主体将其费用化。履行合同的成本——对于履行与客户合同发生的成本，如果适用，主体应当遵循其他准则（例如，存货、不动产、厂场和设备等准则）。此外，如果满足下列所有条件，主体应当区别于履行合同的成本，单独将该成本确认为一项资产：（1）与一项合同（或特定的预期合同）直接相关；（2）产生一项将在未来用于履行合同义务的资源，或者使其增值；（3）预期将得到补偿。（三）为

某些具体问题提供指引为实务中收入确认相关的问题提供

了更加明确和详尽的规定，例如，包含多重交易安排的合同的会计处理、包含可变对价的合同，总额法和净额法的区分，附有质保条款的销售，附有客户额外购买选择权的销售，向客户授予知识产权许可，等等。这些指引将消除实务应用中的理解误区，使收入确认准则的应用更趋一致，提高企业财务信息的可比性。（四）收入相关的披露

新收入准则还包括一套连贯一致的披露要求，这些要求将使主体能够向财务报表使用者提供关于主体与客户之间合同

产生的收入及现金流量的性质、金额、时间和不确定性的综合信息。