MPACC管理会计案例分析

案例三：公司的经营决策案例

一、案例背景资料

大至汽车、小至玩具，其制作均源于一系列大大小小的模具，比如电视机、电话机的外壳是把塑料加热软化注进模具冷却成型生产出来的，汽车外壳是由金属平板用模具压成的，……，模具作为工业制品成型的一种工具，在人们生活中发挥着重要的作用。近年来，随着消费升级，人们的衣食住行方方面面都发生着改变，极大地促进了模具行业的蓬勃发展。2006年中国模具工业销售额已达720亿元，其中模具出口额已突破10亿美元。据不完全统计，目前全国（未包括港、澳、台地区）约有模具生产厂点3万个。但是目前国内属于中低端的模具产品所占比重较大，其利润率也较低，属于工艺成熟产品，效仿度高，需求量也在不断缩减，因而面临着很大的同类企业间的竞争压力。而处于高端的模具产品所占比重较小，利润率高，工艺复杂，需求量在不断增加，但大多依靠进口，使得高额利润流入到外资企业中。已经进入中国的少量外资模具企业生产的各种高精模具，目前处在供不应求的状态。

精瑞工业有限公司是国内颇具规模的模具标准件生产厂家，主要从事模具的生产与开发，以其优异的质量、合理的价格在业内知名，是模具行业的翘楚。产品囊括了塑料模具、冲压模具、汽车模具及其它各种精密工装夹具。产品已通过ISO9001：2000质量管理体系认证，符合ROHS指令的要求。

2000年到2003年公司的业绩曾经一度滑坡，2004年6月起，公司一车间投入一批从日本购置的新设备，派技术人员赴日学习新技术，投产了三种新产品：凸模、导正销、模架用导向组件。自从开始批量生产和不断拓宽销售市场，三种产品公司的净利润以约10%的速度逐年攀升。

2008年初，精瑞公司召开了高层管理人员会议，与会者包括公司总经理孙国栋和财务处处长李玉等各部门主管，来探讨精瑞公司未来的发展战略。孙总经理说道：“自从1990年公司成立以来，我们的产品领域在不断拓展，公司整体实力在不断增强……在取得成绩的同时，我们也应该进行全面总结，识别薄弱环节，扫清企业发展的障碍。大家都知道，2004年，我们经历了一个转折点，自从大胆投产了三种新产品，我们的业绩逐年攀升，然而据财务处提供的报告来看，并

不是这三种产品的投入都收到了良好的效果，我们需要对凸模、导正销、模架用导向组件三种产品的盈亏进行详细分析，弄清是哪种产品拖了我们业绩的后腿并测算出今年这三种产品的利润情况。”接下来孙总又要求销售部门、生产部门、后勤部门等进行工作总结。然后，他接着说：“2008年是充满挑战的一年，我们不能只满足于世界工厂这个称号，我们要开发自己的拳头产品，自主创新，我们不但要做市场的跟随者，我们还要做市场的领军人物，要成为行业的龙头企业。奥运会的举行，是世界的体育盛宴，更是中国发展经济的契机，我们要把握机遇，勇于面对挑战，把精瑞公司的办成产品精度高、质量好、交货快、价格合理的新型高科技企业。”孙总经理整理了一下桌上的文件，清了清嗓子，继续说：“通过在实践中的不断摸索和派遣技术人员赴日学习，公司已经掌握了生产翅片模这类产品的相关技术，现在需要明确的是还要投入多少才能批量生产翅片模？是否应该批量生产翅片模？能否很快带来回报？李处长，由你负责这个项目的调查研究工作，10天后把是否可以生产翅片模的项目可行性报告交给我。”

散会后，李处长将组建了由财务、设计、生产、销售等人员的项目小组，负责对凸模、导正销、模架用导向组件三种产品的盈利分析和翅片模项目的可行性研究。该项目组收集的有关资料如下：

1. 三种产品的大部分销售都是根据顾客订单以销定产，从销售部门取得的数据显示，预计08年三种产品的月销量情况:凸模12000套；导正销8000套；模架用导向组件7200套。

2.三种产品的市场售价（减去有关税费后）为：凸模460元/套；导正销280元/套；模架用导向组件320元/套。

3.组成三种产品的固定制造费用的项目包括管理人员薪酬、劳动保护费、差旅费、机器设备折旧、办公费。按照一定的方法进行分配和归集，得到三种产品的月固定成本：凸模的月固定成本为16400元；导正销的月固定成本为14500元；模架用导向组件的月固定成本为18800元。三种产品的固定销售及管理费用分别为9320元，8530元，10100元。

4.三种产品的单位变动成本为：凸模160元；导正销90元；模架用导向组件120元。单位变动销售及管理费用分别为：40元，30元，50元。

该项目组拟从保本点的角度分析企业经营的安全性，并对三种产品08年的目标利润进行预测。

但是，在对现有产品的经营安全性分析和利润预测的上，财务部与业务部就发生了较大的分歧。

生产部赵刚和销售部王东认为，根据凸模、导正销、模架用导向组件三种产品单位成本的计算公式：产品成本=单位固定生产成本+单位变动生产成本，得出三各种产品的单位成本分别为161.37元、91.81元、122.61元，再按保本点的计算公式：（单位毛利－变动的销售和管理费用）×保本销售量－固定销售和管理费用＝0，计算出三种产品的保本销售量分别为36套、54套、68套，而财务部张芳计算的保本销售量分别为99套、144套、193套。保本点计算上的巨大的差距直接影响着企业经营性的分析和决策。

此外，在翅片模项目可行性的讨论中，技术部李明和销售部王东认为，虽然二车间现有三年前购置的两条数控生产线，当时购买价格是280万元。但是，要批量生产翅片模还需要租入两台内孔磨床，每台每月的租金是3000元，并雇用3名生产工人，人均薪酬2000元/月。现在需要考虑的是这样不断增加投入，对产品的盈利性的要求将大幅提高。如果产品未来销售无法保证，很可能使投入的本钱都收不回来，那就不如充分利用现有设备维持现有产品超硬模的生产，并努力扩大其市场份额。”接着，他用投影仪向大家展示了下面的信息：

1. 由于加工翅片模冲头和百叶窗切刃设备要求起点高、加工工艺、技术水平高，因此国内几乎没有生产此类高精度产品的厂家。亚洲地区也只有日本的日高精机、光精机，黑田精机三家具备批量生产能力，国内空调器，冷机行业的高中档翅片模几乎为这几家企业所垄断。目前国际上该类产品的售价是320元/套，其中翅片模冲头30元/组，百叶窗切刃50元/支，每套翅片模由9组翅片模冲头和1支百叶窗切刃组成。

2．目前公司已有产品中的超硬模具部件与将要开发的翅片模冲头和百叶窗切刃在核心工艺和设备上存在很大的通用性。因此这两种产品可以同时在同一条生产线上进行生产。现在二车间有两条生产超硬模具部件的生产线，每条生产线目前的市场价格为120万元。如果租入两台内孔磨床，可使产能达到100%，两条生产线可以实现月产翅片模冲头4500组，百叶窗切刃500支或超硬模具标准件5000支。超硬模具部件的市场价格是28元/支。

3．翅片模冲头、百叶窗切刃和超硬模具部件的毛利和成本数据如下表所示：

产品毛利率单位售价单位成本单位毛利翅片模冲头/组15% 30 25.5 4.5

百叶窗切刃/支16% 50 42 8

超硬模具部件/支21.4% 28 22 6

技术部的李明继续说：“超硬模具部件的毛利率高，其产生的利润也就会高于翅片模。因此，我认为应该生产超硬模具部件。”

销售部的王东接过话来说，“是啊，根据前期的市场调查结果，生产翅片模这类模具会挤占现有产品超硬模具部件产能的50%，而且又要租入设备，我们是应该慎重考虑关于生产翅片模的问题。上个月有一日本厂商跟我说，要以低于我们售价20%的价格购买80套翅片模，我当时就拒绝了，生产翅片模产品的毛利率才15%，而降价却达到20%，我不能做亏本生意。”

财务部张芳说：“我说一下我的想法，在生产翅片模的决策中，三年前投入的280万元设备款是沉没成本，不应该再考虑了，现在只需要考虑租入设备和新雇用人员的支出……”李明打断张芳的话，“我想，不能不考虑前期购买的设备支出吧，如果没有280万元数控生产线支出，即使我们现在租入内孔磨床也不能生产，正是因为三年前我们已经购置了数控生产线，所以，现在只需要再租入内孔磨床就可以生产翅片模产品了，我们应该考虑与生产翅片模有关的所有购买机器设备的资金投入，当我们进行翅片模产品决策时，必须要考虑的是翅片模产品的收入能否补偿曾经投入的设备款和即将发生的租金支出。”

针对王东和李明的观点，财务部的张芳反驳说：“产品的毛利率高并不能说明其对公司的贡献就大，在是否投入新产品的经营决策中主要应该考虑的是相关成本，而沉没成本属于无关成本；在进行产品决策时的关键因素是贡献毛益，而不是毛利率。举个例子，如果我们三个要去扛一根200斤重的木头，虽然我的力气最小，但是，如果不让来扛，那么你们受到的压力会更大。所以说，只要我能够站起来扛东西，哪怕只能扛20斤，我对扛这根木头也是有贡献的。”大家都听懂了张芳的比喻，但是，技术部李明、销售部的王东对张芳提出的相关成本、沉没成本、贡献毛益这些概念在决策中的作用还是有些疑惑。

张芳看了看大家，接着说，这是我收集的有关翅片模决策的相关信息，并用投影仪向大家展示了下面(表二和表三)的信息。

翅片模冲头/组百叶窗切刃/支超硬模具部件/支单位变动成本19 28 21 直接材料成本11 18 10

直接人工成本 1 1 2

热处理费 3 5 5

加工费 2 3 3

变动管理费用 2 1 1

表三：一车间每月固定成本单位：元

固定成本金额

管理人员薪酬12000

设备租金4000

办公费400

折旧费8500

劳动保护费600

每月固定成本合计25500

因为根据销售部门预测，如果转产翅片模，将占有两条生产线50%的产能，则假设我们可以将一车间的固定成本平均分摊到两种产品中，那么两类产品各自的保本点销售量分别是106和1822；根据公司对每种产品的最低利润要求，如果要求两种产品每月各保证赚取5500元的经营利润，那么两类产品销售量应该分别达到151和2608。根据市场调查和现有的订单来看，如果下月投产翅片模，生产线产能将达到80% ，其中40%生产翅片模，另外40%生产超硬模具部件。如果我们下月投产后马上接受日本厂商的定货，通过我的计算，是可以的，接受订货将使企业的利润增加4560元。

二、案例思考题

思考下面的一些问题，帮助精瑞工业有限公司做出决策。

1.财务部与业务部在保本点计算上出现了巨大差异，你认为谁的计算方法正确，为什么？试分析由俩个部门计算方式的差异，所反映出企业经营管理中存在的哪些缺陷？

2．技术部李明认为需要考虑前期投入设备成本的观点是否正确，财务部的张芳为什么说“在生产翅片模的决策中，三年前投入的280万元设备款不应该再考虑了”？两者产生分歧的原因在哪里，它警示我们在决策时应注意什么问题?

3. 李明说：“超硬模具部件的毛利率高，其产生的利润也就会高于翅片模，因此应该生产超硬模具部件。”而张芳指出“进行产品决策的关键因素是贡献毛益，而不是毛利率。”你怎么看待这个问题，在确定生产何种产品时，该以哪种标准决策，为什么？

4.请帮助他们进行分析，是否应将两条生产线上50%的产能用于转产翅片模？如果不转产，请说明理由；如果决定转产，根据以销定产，则应制定何种转产策略，即每年至少要销售多少套翅片模才可以获得较不转产翅片模更大的收益？

5.对日本厂商的订货行为，财务部和销售部的分歧是如何产生的？导致两种结果的原因是什么？如果你是销售部的经理，你会接受哪个部门的意见，为什么？如果日本厂商的订货数量为200套，此时已超过了企业的剩余生产能力，并会冲击企业的正常业务，此时是否可以接受该笔特殊订货？计算并分析原因。（提示：特殊订货决策方法，考虑剩余生产能力）

案例分析如下：

（1）由以上案例可得以下信息：

凸模导正销模架用导向组件单价p 460 280 320

固定生产成本16400 14500 18800

固定销售和管理费用9320 8530 10100

固定成本总额a 25720 23030 28900

单位变动成本160 90 120

单位变动销售和管理费用40 30 50

单位变动总成本 b 200 120 170

单位成本161.37 91.81 122.61

销售部王东是采用完全成本法计算保本点的：

保本销售量=固定销售和管理费用 /（单位毛利－变动的销售和管理费用）

所以有：凸模保本销售量=9320/（460-161.37-40）=36

导正销保本销售量=8530/(280-91.81-30)=54

模架用导向组件保本销售量=10100/(320-122.61-50)=68

财务部张芳是采用变动成本法：

保本点销售量=固定成本总额/（单价-单位变动总成本）则：x=a/(p-b) 凸模保本量=25720/(460-200)=99

导正销保本量=23030/(280-120)=144

模架用导向组件保本量=28900/(320-170)=193

我认为财务部张芳的计算是正确的，用完全成本法的缺陷是先入为主地把固定成本分摊到每件产品中，再计算保本点，这样，就事先把一部分固定成本分摊出去了，就会使保本点的销量计算数减少，实际并没有达到保本点。

具体原因：①从文中可以看出，新亚机械制造有限公司是按照成本性态来分析，把全部成本化成为变动成本和固定成本，因此，符合变动成本法的应用前提；

②公司的大部分销售时根据顾客订单以销定产，也符合变动成本法的产销平衡的假设；③该公司是以一个月的指标来预测，因此，是短期经营决策，而固定成本法是利于长期经营决策的；④变动成本法便于确定成本责任的归属，也增强了会

计信息的准确性。

这两个部门计算方式的差异，反映出出企业经营管理的缺陷是：①各部门的管理不统一；②各部门的分工过于精细，导致部门之间的交流不足; 企业管理人员（非财务人员）对管理会计理论知识的认识和应用还存在欠缺，没有运用变动成本法进行经营决策的意识。

（2）单纯从成本核算的角度来看，产品成本是非常重要的概念，它属于历史成本，必须在账簿中予以反映，而成本管理更侧重于成本的预测和决策，关注未来成本可能达到的水平，成本决策中常常考虑与决策有关的成本概念，这些成本概念统称为相关成本。

相关成本与成本核算中的产品成本概念不同，首先相关成本所属概念多样化，是与决策有关的一系列成本概念的总称，如机会成本、差量成本、专属成本、重置成本等；其次这些与决策有关的成本概念一般无须在凭证和账簿中反映，但决策中必须考虑。无关成本是相关成本的对立概念，是指与决策无关的成本。为保证决策的正确性，决策中必须区分相关成本和无关成本，凡无关成本决策中不予考虑；可以剔除。包括沉没成本、共同成本等。

技术部李明和财务部的张芳产生差异的根本原因在于对决策所考虑的成本项目界定不清，对沉没成本的处理问题，技术部李明，是把沉没成本视为提供生产的基本条件和前提，而财务部的张芳，则是从管理会计的角度，认为280万是沉没成本，是以前发生的，对于目前的决策，是不会产生影响的。它警示我们，在决策中沉没成本作为无关成本，不应考虑在内。

（3）李明说：“超硬模具部件的毛利率高，其产生的利润也就会高于翅片模，因此应该生产超硬模具部件。”这种说法主要是站在完全成本法的角度，以毛利率作为衡量标准进行的决策。毛利率是毛利与营业收入的百分比，毛利率＝毛利/营业收入×100%＝（营业收入－营业成本）/营业收入×100%，其中营业成本包括固定成本。而固定成本在决策中是无关成本。

我认为张芳的观点正确。在确定生产何种产品时，应以贡献毛益、而不是毛利率作为决策标准。贡献毛益是产品销售收入或销售净收入在扣除其自身的变动

成本之后，对企业盈利所作的贡献，用它补偿固定成本之后，尚有剩余的话，即为企业营业利润。企业决策的最终标准是利润最大化。固定成本是无关成本，此时贡献毛益大的产品，利润就大。而毛利率大的产品利润总额不一定大，因为其期间费用可能大于毛利。

（4）如果拿出50%的生产能力安排生产翅片模，则生产翅片模和生产老产品两种决策的差量收益为4500*0.5*（30-19）+500*0.5*（50-28）-（3000*2+3*2000）-5000*0.5*（28-21）=750大于0，所以可以拿出50%的生产能力安排生产翅片模；

根据以销定产，转产50%的时候，每年至少要销售的翅片模量为：（3000*2+3*2000）+5000*0.5*（28-21）/[（30-19）*9+（50-28）*1]=（17500+12000）/121=244 （套）

（5）开发剩余20%的生产能力，需要增加12000元（3000*2+3*2000）的专属成本，剩余生产能力：500*（1-80%）=100套，对于日本订货，财务部和销售部产生歧义的原因是因为两者决策的依据不同。销售部门依是毛利率，而财务部门依据是贡献毛益。如果我是销售部门经理会接受财务部门的建议。

为在生产能力有剩余的情况，只要定价超过变动成本，对企业就有贡献，就可以分担企业固定成本，就可以增加企业的整体收益。对于日商提出的购买80套的订单不可以接受。因为，在生产过程中，80套属于在企业剩产范围内，不影响企业的正常生产，只要日商给出的价格高于产品本身的变动成本就能接但是需要增加12000元，出售80套的利润为： 80*（320*0.8-199）-12000=-7440元日商购买200套，则冲击正常销售量100件，这样的话就有机会成本产生，为正常产量100创造的边际贡献。若接受200件订单所带来的收益为：200*（320*0.8-199）-12000-100*320-199）=-12700小于0，所以不能接受订单。

我认为财务部张芳的计算是正确的，用完全成本法的缺陷是先入为主地把固定成本分摊到每件产品中，再计算保本点，这样，就事先把一部分固定成本分摊出去了，就会使保本点的销量计算数减少，实际并没有达到保本点。

具体原因如下：①从文中可以看出，新亚机械制造有限公司是按照成本性态

来分析，把全部成本化成为变动成本和固定成本，因此，符合变动成本法的应用前提；②公司的大部分销售时根据顾客订单以销定产，也符合变动成本法的产销平衡的假设；③该公司是以一个月的指标来预测，因此，是短期经营决策，而固定成本法是利于长期经营决策的；④变动成本法便于确定成本责任的归属，也增强了会计信息的准确性。

这两个部门计算方式的差异，反映出企业经营管理的缺陷是：①各部门的管理不统一；②各部门的分工过于精细，导致部门之间的交流不足;企业管理人员（非财务人员）对管理会计理论知识的认识和应用还存在欠缺，没有运用变动成本法进行经营决策的意识。