企业会计准则案例讲解2014年版本-所得税

第十九章所得税

第一节案例分析及操作实务

一、与所得税有关的会计科目设置

(1) 企业应在损益类科目中设置“所得税费用”科目，核算企业按规定从当期利润中扣除的所得税费用，借方反映如下内容：企业按照税法计算确定的当期应交所得税金额；在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税负债；在资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额；在资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于“递延所得税负债”科目余额的差额；在资产负债表日预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额等，贷方反映在确认相关资产、负债时根据所得税准则应予确认的递延所得税资产；在资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于“递延所得税资产”科目余额的差额；在资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于“递延所得税负债”科目余额的差额及结转“本年利润”科目金额。本科目结转后期末无余额。

(2) 企业应在负债类科目中设置“应交税费——应交所得税”科目，核算企业按税法规定计算应缴所得税和实际缴纳所得税情况。贷方反映应纳所得税，借方反映实际已纳所得税，余额反映欠缴的所得税。

(3) 企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本科目核算。借方反映企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税资产和在资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于本科目余额的差额。贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额、税率变动或开征新税调整的递延所得税资产、资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于本科目余额的差额、在资产负债表日预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的所得税影响金额等。余额反映尚未转回的递延所得税资产。

(4) 企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业根据所得税

准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。贷方反映企业在确认相关资产、负债时根据所得税准则应予确认的递延所得税负债、在资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于

本科目余额的差额，借方反映当企业确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额、税率变动或开征新税调整的递延所得税负债、在资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于本科目余额的差额。余额反映尚未转回的递延所得税负债。（5）企业应设置“递延所得税资产和递延所得税负债备查登记薄”，详细记录发生的暂时性差异的原因，金额、预计转销期限、已转销数额等。

二、资产负债表法应用举例

例19-1 A企业2005年12月购入价值100000元的设备预计使用期5年，无残值。会计上采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，2005年的会计利润为200000元，以后各年度末计提折旧前的利润总额为220000元，没有其他调整事项，企业所得税税率为15%，2008年起调整为24%（假设除该项设备折旧外，没有其他暂时性差异事项）。步骤一：确定暂时性差异的项目：设备折旧。

步骤二：根据账面价值与计税基础确定各年的暂时性差异。

步骤三：根据各年末暂时性差异与适用税率确定递延所得税的余额。

步骤四：确定各年递延所得税的转回金额。

各年对递延所得税负债影响情况和处理见表19-1，表19-2和表19-3。

表19-1 A企业各年所税负债情况单位：元

会计1412班

1406041202

于梦如表19—2递延所得税负债各年发生额及余额表单位:元

表19

—3各年的会计分录

各年年末在财务会计报表附注中需纰漏的信息（略）

例19—2 甲企业于2011年12月28 日购入一机器设备，账面金额与计税基础均为10万元，该机器 采用直线法计提折旧，企业采用的年折旧率为10%，而在计税时年折旧率为15%，企业所得税税率为 30%，比较两种方法的处理如表19—4所示

例19—3甲企业2009年12月31日资产负债表中部分项目账面价值与计税基础情况如表19—5所示

表19—5 2009年资产负债表部分项目情况表 单位:万元

可抵扣暂时性差异=300（万元）

递延所得税资产=300×33%=99(万元）

应纳税暂时性差异=60（万元）

递延所得税负债=60×33%=19.8(万元）

2009年：

假设当期企业的应交所得税为330万元，确认所得税费用的会计处理如下：

借：所得税费用——当期所得税费用 3 300 000 递延所得税资产 990 000

贷：应交税费——应交所得税 3 300 000 递延所得税负债 198 000

所得税费用——递延所得税费用 792 000 上述分录也可以分两笔来做。

2010年，资产负债表中部分项目情况如表19–6所示。

分析：

（1）期末应纳税暂时性差异=300(万元）

期末递延所得税负债=300×33%=99(万元）

期初递延所得税负债=19.8(万元）

递延所得税负债增加=79.2(万元）

（2）期末可抵扣暂时性差异﹦160（万元）

期末递延所得税资产﹦160﹡33﹪﹦52.8（万元）

期初递延所得税资产﹦99（万元）

递延所得税资产减少﹦46.2（万元）

（3）假设企业当期的应交所得税仍为330万元，确认所得税费用的会计处理如下：借：所得税费用－当期所得税费用 3300 000

－递延所得税费用 1254 000

贷：应交税费－应交所得税3300 000

递延所得税资产462 000

递延所得税负债792 000

三．计提资产减值准备对所得税影响的应用举例

会计准则要求企业在期末对出现减值迹象的资产或资产组进行测试，如果发现其可收回金额低于账面价值，则应该按照可收回金额低于账面价值的差额计提资产减值准备。但是税法规定，只有实际发生的减值损失才能从应纳税所得额中扣除（除了税法规定的允许企业按不超过应收款项余额0.5﹪比例计提的坏账准备在税前扣除以外），不承认企业计提的资产减值损失。由此，产生的矛盾是企业按照会计准则计入当期会计损益的资产减值损失，已经在利润总额中扣除，但是按照税法的规定却不能在当期的应纳税所得额中扣除，需要待资产处置或报废时才算作损失的实际发生，才能将其损失从当期应纳税所得额中扣除。两者之间的差异，显然属于暂时性差异。该差异对所得税的影响理应作为可抵减的递延税款资产待转处理。

（一）流动资产计提资产减值准备对所得税的影响

流动资产计提资产减值准备对所得税的影响可以分为两个阶段：一是计提资产减值准备的当期，企业会计需要对已经计入当期损益但税法不予承认的资产减值准备发生额作纳税调整，补交所得税；二是待已提取资产减值准备的流动资产处置或变现时，才对已提取的资产减值准备加以转销和对其差异影响所得税的金额进行转回。

例19－4 A企业持有的某项原材料原价为900万元，2010年，根据市场上新技术的发展情况及同类原材料的市场价格及所生产产成品价格判断，预计其可变现净值为700万元，应提取存货跌价准备200万元，2010年12月31日，A企业按该上述金额提取存货跌价准备，假定A企业2010年利润总额为3100万元。A企业适应的所得税税率为33﹪.则A企业的存货减值准备对所得税有何影响？

计算应交所得税及有关会计处理如下：

（1）2010年12月31日，A企业计提存货跌价准备时：

借：资产减值损失 2 000 000

贷：存货跌价准备 2 000 000

（2）A企业核算所得税时，对当期的所得税影响作递延税款处理：

借：所得税费用（31 000 000×33%） 10 230 000

递延所得税资产（2 000 000×33%） 660 000

贷：应交税费—应交所得税[31 000 000+2 000 000)

×33%] 10 890 000

例19-5续例19-4，假设2011年A企业持有的原材料及其生产的产成品对外销售50%，根据存销比例计算的跌价准备应为100万元，并且，2011年税率保持25%不变。

A企业计算结转存货跌价准备影响的递延税款如下：

借：存货跌价准备（660 000×50%或1 000 000×33%） 330 000

贷：主营业务成本 330 000 借：应交税费—应交所得税 330 000

贷：递延所得税资产 330 000 由此可见，因计提资产减值准备而产生的可抵减暂时性差异对所得税的影响反映为“递延税款”科目的借方，其期末余额在资产负债表上资产方，故而称为“递延所得税资产”，该暂时性差异的影响金额要在以后转回时调整原已确认的“递延所得税资产”金额，抵减转回“递延所得税资产”当期的应纳税所得额，同时形成转回当期的所得税费用。

（二）长期资产计提资产减值准备对所得税的影响

对于长期资产计提资产减值准备对所得税的影响，相关会计准则规定：固定资产、无形资产计提减值准备以后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命重新计算折旧率、折旧额或摊销额。

税法规定，企业已提取的减值准备的固定资产、无形资产，如果纳税申报时已调增应纳税所得额，可按提取减值前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。

两者之间的差别：会计上按减值后的账面价值计算以后期间的折旧和摊销；税法规定，如提取减值准备当期已调增应纳税所得额，则按未提减值准备前的账面余额作为计算折旧或摊销额的基础。

因此，与流动资产相比，长期资产计提资产减值准备对所得税费用的影响不但涉及计提资产减值准备的当期和已提资产减值准备的长期资产得到处置或报废的当期，而且还涉及这两个期间之中的各个会计年度。以固定资产为例，固定资产计提减值准备以后，其账面价值已经发生了变化，原先预计的使用年限、预计净残值、

折旧方法等都可能发生变化，为此，应当按照该固定资产的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。按照税法的规定，已计提固定资产减值准备如果在申报纳税时已经调增应纳税所得额，在计算应纳税所得额时可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧，即固定资产计提减值准备后，按照会计方法重新确定当期计提的折旧额与按照固定资产原价计提的折旧额之间的差异额不予承认，企业仍需按照固定资产原价计提的折旧额从当期应纳税所得额中进行扣除。由此，便产生量计提固定资产减值准备后对此后各期计提的折旧额与可从应纳税所得额前扣除的折旧额之间的暂时性差异。该差异对所得税费用的影响，同样需要通过“递延所得税资产”科目转回处理。

例19-6 A企业持有的某固定资产取得原价为1 800万元，于2007年12月取得，预计使用年限为10年，净残值为0。2011年12月31日，根据该固定资产的使用状况和生产产品的市场竞争能力等进行综合判断，A企业会计对该固定资产提取了180万元的减值准备，2011年，A企业会计利润900万元，并按税法规定调整了2011年度应纳税所得额。假定提取减值准备后，该固定资产的预计使用年限和预计净残值不变。假定A企业2012年实现利润总额1 000万元。适用的所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。

（1）A企业2011年年末计算应交所得税及有关的会计处理：

借：所得税费用（9 000 000×33%） 2 970 000

递延所得税资产（1 800 000×33%） 594 000

贷：应交税费—应交所得税[(9 000 000＋1 800 000)

×33%] 3 564 000 （2）2012年年末，A企业核算所得税的相关计算：

2012年的会计折旧额＝（1 800—180×4—180）÷6＝150（万元）

按税法规定2012年折旧额＝1 800÷10＝180（万元）

折旧差异导致的转回可抵扣暂时性差异＝180—150＝30（万元）

2012年应纳税所得额＝1 000—30＝970（万元）

2012年应交所得税额＝970×33%＝320.1（万元）

（3）会计分录：

借：所得税费用（10 000 000×33%） 3 300 000

贷：递延所得税资产（300 000×33%） 99 000

应交税费—应交所得税 3 201 000

如果此后每年都有足够的应纳税所得额可以保证该项固定资产计提减值准备调整暂时性差异得以转回的话，则在2017年年末以前每年都需要贷记“递延所得税资产”科目9.9万元。2017年以后，该项递延所得税自产转平。当然，如果长期资产计提资产减值准备后，未用到报废就出售或转让处置了，则视为税法规定的损失实

现处理，此时需要经税务机关审批核准后将尚未转回的“递延所得税资产”余额在资产处置当期全部转销。

例 19-7 A公司2010年度处置某项固定资产，取得处置收入200万元，该项资产的账面原价为600万元，累计折旧为300为万元，并已计提减值准备150万元，处置当期“递延所得税资产”科目中与该项资产相关的金额为借方余额29.7万元，该项资产处置按税法规定累计应计提的折旧为360万元，假定2010年度A企业的利润总额2000万元，适用的所得税税率为33﹪，

A公司处置该项资产按会计规定及税法规定计算的损益分别如下：

（1）按会计制度计算的损益=200-（600-300-150）=50（万元）

（2）按税法规定计算的损益=200-（600-360）=-40（万元）

（3）应纳税所得额=2000-50-40=1910（万元）

（4）应纳所得税额=1910×33﹪=630.3（万元）

A公司核算所得税的，有关会计处理如下：

借：所得税费用（20000×33﹪） 6600000

贷：递延所得税资产 297000

应交税费—应交所得税 6303000

四、其他暂时性差异对所得税影响的处理

除了上述暂时性会对企业所得造成影响，因而需要通过“递延所得税负债”和“递延所得税资产”科目进行纳税调整之外，还可能遇到一些也会导致暂时性差异的其他业务，因为这些业务引起的差异时间跨越一个会计期间，所以也对企业所得税的计算和缴纳产生影响。

会计准则规定，企业资产如果发生了实质性或永久性的损失，此时该项资产已经不能给企业带来预期的经济利益，应该按其账面价值全额计提减值准备。例如，仍可使用的设备，但生产出来的产品大量不合格，致使其产品成本高于其售价，则表明该设备已经发生了实质上的永久性损失。按照税法的规定，当企业的资产出现上述情形时，可以认定为永久性或实质性损害，应该在扣除变价收入，可收回金额以及责任和保险赔偿后，确认为财产损失，从应纳税所得额中扣除。

尽管在会计准则与税法认定资产永久性损失的条件上没有什么不同，但是在两者确认的时间上却往往存在着差异。因为企业会计部门确认资产价值损失的时间在先，而该项确认得到税务部门的审核批准经常需要经过一段时日。这两个时间往往不在一个会计期间之内。如果企业会计部门确认一项固定资产发生了永久性损失，按账面价值全额计提的资产减值准备已经计入当期损益，但该项损失未经税务部门审批之前不得从应纳税所得额中抵扣由此存在着暂时性（虽然时间较短）差异，按照会计准则的规定，采用债务法进行暂时性差异的

会计1412班薛展颜 1406041208

处理时，期末资产负债表仍然应该确认暂时性差异的所得税影响，待税务部门批准企业可以从应纳税所得额中扣除该项损失时，再转回这部分暂时性差异对所得税影响的金额。

例 19-8 B企业2010年12月31日因出现减值迹象，经测试确认一套生产装置发生永久性的损失。该套装置的原价32万元，已计提折旧累计23万元，预计净残值1万元，全额计提资产减值准备。2010年的利润总额100万元，不存在永久性差异和其他暂时性差异，所得税率33%，2011年4月1日，税务部门审核批准B企业2010年年末认定的该套装置永久性损害，准许其8万元损失作为应纳税所得额的扣除项目。

（1）B企业2010年12月31日的会计分录如下：

借：资产减值损失（320 000-230 000-10 000） 80 000

贷：固定资产减值准备 80 000

借：所得税费用（1 000 000×33%）330 000

递延所得税资产（80 000×33%） 26 400

贷：应交税费——应交所得税[(1 000 000+80 000)×33%] 356 400

（2）B企业2011年4月1日的会计分录如下：

借：应交税费——应交所得税 26 400

贷：递延所得税资产 26 400

五、不影响所得税费用的递延所得税处理

在某些情况下，企业发生的递延所得税产生于直接计入所有者权益的交易或事项，或者产生于企业合并中资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。这类交易或事项中产生的递延所得税不影响利润表中确认的所得税费用，其所得税影响应分别以下情况加以确认。

1.直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税

直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负责的账面价值与其计税基础之间形成暂时性差异的，应当按规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。

例 19-9 甲企业当期购入一项可供出售金融资产，成本为600万元，期末，其公允价值为700万元，该企业所得税税率为33%，可供出售金融资产的公允价值变动，应调整其账面价值，差额计入资本公积，但其计税基础一般不会发生变化，调整后账面价值与计税基础之间形成的暂时性差异，应确认的递延所得税也应计入资本公积。因此，甲企业应作会计处理如下：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 1 000 000 贷：资本公积——其他资本公积 1 000 000

会计1412班刘文婷 1406041209

借：资本公积—其他资本公积 330 000

贷：递延所得税负债 330 000

2.企业合并中产生的递延所得税

由于会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得的资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。比如，非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相应的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认得商誉。

例19—10 丙公司以发行9 600万元的普通股为对价，吸收合并丁公司。该合并属于非同一控制下企业合并，并符合税法规定的免税合并条件。在购买日，丁公司的各项可辨认资产和负债的公允价值、计税基础及暂时性差异（其所得税税率为33%）如表19-7所示。

表19-7 丁公司各项资产和负债情况表单位：万元

如下：

可辨认净资产的公允价值（不包括递延所得税） 6 840.0

递延所得税资产（1 440×33%） 475.2

递延所得税负债（1 080×33%） 356.4

可辨认净资产的公允价值（包括递延所得税） 6 958.8

商誉 2 641.2

合并成本9 600.0

所确认的商誉金额2 641.2万元与其计税基础0之间应纳税暂时性差异，不需再进一步确认相关的所得税影响。

第二节首次执行日的会计处理

一执行新准则后报表项目的变化

(1) 取消“递延税款”科目

(2)增加“递延税款资产”科目，核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本科目核算。借方反映企业在确认资产，负债时，根据所得税准则应予确定的递延所得税资产和在资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于本科目余额的差额；贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额，税率变动或开征新税调整的递延所得税资产，资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于本科目余额的差额，在资产负债表日预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的金额等；余额反映尚未转回的递延所得税资产。

(3)增加“递延所得税负债”科目，核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。贷方反映企业在确认相关资产，负债时根据所得税准则应予确认的递延所得税负债，在资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于本科目余额的差额；借方反映当企业确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额，税率变动或开征新税调整的递延所得税负债，在资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于本科目余额的差额；余额反映尚未转回的递延所得税负债。

二．首次执行日的会计调整

(一) 相关规定

【企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则】第十二条和【企业会计准则第8号—所得说】规定，在首次执行日对资产，负责的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响应进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。

(二) 会计调整方法

在首次执行新准则时，采用追溯调整法进行处理。

(1)如期初形成递延所得税资产，则：

借：递延所得税资产

贷：盈余公积

未分配利润

会计1412班王娜娜 140604121

(2)如期初形成递延所得税负债，则：

借：盈余公积

未分配利润

贷：递延所得税负债

第三节新准则对企业的影响

一、相关规定

在以往的所得税会计核算中，企业对所得税会计核算方法选择的余地较大，既可以选择应付税款法，也可以选择纳税影响会计法，在纳税影响会计法下，即可以采用递延法，也可以采用债务法。而新准则明确提出，企业所得税会计必须采用资产负债表债务法计算所得税费用。

企业应以资产负债表日确定资产负债表中除递延所得税资产与递延所得税负债以外的其他资产与负债的账面价值，同时以适用的税收法规为基础确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础，比较有关资产与负债的账面价值与计税基础的差额，确认为递延所得税资产与递延所得税负债。

二、对企业利润表的影响

由于所得税会计核算采用资产负债表债务法，将对企业的所得税费用造成影响，进而影响企业会计利润。

三、对企业资产负债表的影响

新准则要求，递延所得税资产与递延所得税负债应当分别作为非流动资产与非流动负债在资产负债表中列示，同时要求在资产负债表日，对已经确认的递延所得税资产的账面价值进行复核。对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限。

为了适应新准则需要，要对会计核算流程和财务管理和控制系统进行改进，以正确核算企业所得税。

会计1412班

王敏淇

1406041212