种植业会计实务

种植业会计实务
设置会计科目种植业生物资产会计科目设置2个：（1）设置“消耗性生物
资产”科目本科目核算企业持有的消耗性生物资产的实际成本。种植业即“小麦、
大白菜、花卉”等的实际成本。本科目可按种植业消耗性生物资产的种类等进行
明细核算，如进行“消耗性生物资产—小麦”、“消耗性生物资产—大白菜”、“消
耗性生物资产—花卉”等明细核算。也可以根据责任制管理的要求，按所属责任
单位（人）等进行明细核算。（2）设置种植业成本核算科目。为方便讲解，设
置“种植业生产成本”一级科目（根据会计准则可设置“农业生产成本——种植业
——小麦等”）。本科目核算企业种植业生产发生的各项生产成本，包括“小麦、
大白菜、花卉”等承担的各项生产成本。本科目分别种植业确定成本核算对象和
成本项目，进行费用的归集和分配。为了便于汇集种植业及各个成本计算对象
发生的各项费用，计算种植业产品的生产成本，可在“种植业生产成本”账户下设
置“小麦、大白菜、花卉”等二级账户，并按成本计算对象设置明细账户。成本明
细账采用多栏式，按照成本项目设置专栏。发生或通过分配转来各项费用时，
记入“种植业生产成本——小麦”等所属有关明细账户的借方。
种植业成本项目一般可设置以下5项：直接材料。实际耗用的自产或外购的
种子、种苗、肥料、地膜、农药等，发生时直接计入种植业的生产成本。直接
人工。是指直接从事种植业生产人员的工资、工资性津贴、奖金、福利费等，
包括机械作业人员的人工费用，发生时直接计入种植业的生产成本。机械作业
费。是指生产过程中进行耕、耙、播种、施肥、中耕、除草、喷药等机械作业
所发生的费用支出。如燃料和润滑油、修理用零部件，农机具折旧费、农机具
修理费等。有航空作业的种植业，还包括航空作业费。能够区分应由哪种产品
负担的机械作业费直接计入该种产品的生产成本，不能区分可采用一定方法分
配计入产品的生产成本。其他直接费。是指除直接材料、直接人工和机械作业
费以外的其他直接费用，如灌溉费、抽水机灌溉作业费、运输费等。发生时直
接计入产品的生产成本。制造费用。是指应摊销、分配计入各种植业产品的间
接费用，如种植业生产中所发生的管理人员工资及福利费、晒场等固定资产折
旧费、晾晒费用、场院照明费用、晒场维修费、晒场警卫人员工资、粮食清选
费用、烘干费等。发生的上述费用，能够区分属于某种产品负担的，先在制造
费用中归集，然后计入该种产品成本；不能区分的，可以采用一定的方法分配
费用。此外，为种植业生产服务的辅助生产车间，在提供自制工具、备件、供
电、供水、修理等过程中发生的费用，先在“生产成本——辅助生产成本”中归集，
然后直接计入或分配计入“种植业生产成本”、“制造费用”科目。 2. 建账种植业
生物资产会计簿账设置2本：（1）种植业消耗性生物资产簿账。（2）种植业生
产成本簿账。簿账应根据“消耗性生物资产”科目、“种植业生产成本”科目进行设
置。包括有关的明细账。 3. 业务分录可分五个阶段：准备阶段：包括发生购买
种子、种苗、肥料、地膜、农药等业务的会计分录。种植阶段：包括发生机械
作业（耕耙播种）、消耗原材料（种子、种苗、肥料、地膜、拌种农药）、播
种人员用工等业务的会计分录。管理阶段：包括施肥、喷药、除草等发生的机
械作业、消耗原材料（药）、人员用工等业务的会计分录。和“种植阶段的核算”
相同。收获阶段：包括收获发生的机械作业、运输费、人员用工、晒场晾晒费、
小麦产品入库等业务的会计分录。出售阶段：包括出售产品发生的运输费、人
员用工等业务的会计分录。以上五个阶段业务的会计分录，请参考有关资料和
我的博文《种植业生物资产和成本核算的讲解》。博文《种植业生物资产和成
本核算的讲解》，有20项业务事例的会计分录，分别叙述。非典型特殊会计业
务事例和副产品等业务事例，本讲不再叙述。本讲也不包括房屋和设备等建设
工程业务的会计分录。 4. 记账根据会计记账凭证的会计分录，对（1）种植业
消耗性生物资产簿账；（
2）种植业生产成本簿账，进行笔笔记账。 5. 结账账要进行日清月结，明
细账和总账要核对无误。每月进行报表。年末进行决算并报决算报表。 6. 种植
业的生物资产和生产成本两个科目的转换关系由于种植业生物资产有当年生、
二年生和多年生的特点，所以二年生和多年生的生物资产需要跨越年度。其生
产成本是由上年和下年的生产成本费用组成的。种植业“消耗性生物资产”科目，
是核算种植业生物资产价值的。种植业生物资产的价值，是由种植业生物资产
的生产成本转换来的。“种植业生产成本”科目，是核算种植业生物资产生产成本
的。由此可见，种植业的生物资产和生产成本两个科目之间存在的关系，一种
相互转换的关系。现以种植业的生物资产——小麦为例，说明种植业的生物资产
和生产成本两个科目的转换关系。小麦有冬小麦和东北的春小麦。冬小麦的全
部生产成本，是由上一年和下一年两部分的生产成本费用组成的，这个好理解。
东北春小麦的生产成本，大部分是当年形成的，另外一部分是上一年的秋整地、
秋施有机肥等费用，所以春小麦全部生产成本，也是由上一年和下一年两部分
的生产成本费用组成的。冬小麦，年末的栽培成本费用全部从“种植业生产成本
——冬小麦”科目结转到“消耗性生物资产——冬小麦”科目，作为“消耗性生物资
产－冬小麦冬小麦”的先期价值，实质上也是冬小麦的在产品，这样处理便于年
末填报资产负债表的“消耗性生物资产——冬小麦”项目的报表。东北的春小麦，
上年的秋整地、秋施有机肥等费用全部从“种植业生产成本——春小麦”科目结转
到“消耗性生物资产——春小麦”科目，结转作为“消耗性生物资产－春小麦”的先
期价值，实质上也是春小麦的在产品，这样处理便于年末填报资产负债表的“
本讲解是根据财政部2006年《<企业会计准则第5号——生物资产>应用指南》及其附
录《会计科目和主要账务处理》，并结合现代种植业的实际情况，参照笔者过去的有关著作
加以整理的。本讲解从简便实用出发，除必要概念等外，不多描述关于意义、重要性和理论
性的问题，直接讲解具体的实际操作办法。

下面具体介绍企业的《种植业生物资产和成本核算的讲解》。
一、种植业生物资产核算
1. 种植业范围
广义的农业包括农、林、牧、副、渔各业，狭义的农业主要指种植业。种植业包括大
田作物栽培和蔬菜栽培，还有其他特殊的园艺栽培等。

大田作物栽培有：小麦（冬小麦和春小麦）、其他麦类、水稻（早稻和晚稻）、大豆、
杂豆、玉米、其他谷物、薯类作物、棉花、花生、油菜籽、其他油料作物、糖料、烟叶、剑
麻、其他纤维作物、香料作物、人参、啤酒花、牧草等。

蔬菜栽培分露天栽培和保护地（温床和温室）栽培两种：大白菜、菠菜、番茄、茄子、
菜豆、茴香、金针菜、木耳、蘑菇等。

此外还有特种园艺栽培。如：灵芝、花卉等。特种园艺栽培的灵芝、花卉等也可以视
同种植业栽培作物范围对待。

需要说明的是，作蔬菜用木耳和蘑菇等食用菌视同蔬菜类别。实际上“生物”不仅包括
动物和植物，还包括微生物。而“生物资产”定义则不包括“微生物”。灵活应用吧。

2. 种植业生物资产
以上说的“小麦．．．．．．大白菜．．．．．．花卉”等，都是种植业生物资产。生
物资产，是指有生命的动物和植物。分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资
产。

种植业生物资产，是指种植业活动所涉及的有生命的植物，是将收获为农产品或为出
售而持有的种植业生物资产。种植业生物资产，属于“消耗性生物资产”。

种植业消耗性生物资产，是企业农业活动将种植业生物资产转化为农产品或其他生物
资产的生物转化的管理。生物转化是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生
产、繁殖的过程。将种植业生物资产转化为农产品的活动，是种植业消耗性生物资产的生长
和收获农产品的过程，例如种植业作物的生长和收获。

3. 种植业生物资产核算的特性
种植业生物资产核算，是指上述的“小麦．．．．．．大白菜．．．．．．花卉”等的
核算。种植业生物资产，有当年生、二年生和多年生的特点。

种植业生物资产，除有资产共有的特性外，因“有生命”而决定其自身独有的特性。这
种独有的特性表现为具有生物转化的能力而导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为
生长、蜕化、生产等。

种植业生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死
亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化。

应考虑种植业生物资产自身独有的特性开展核算。
4. 种植业生物资产价值的核算
会计以持续经营为前提而划分会计期间，会计期间即会计时间。种植业消耗性生物资
产的价值也特别明显地体现会计时间价值。从持续经营前提考虑，会计时间是由过去、现在
和将来构成的，是连绵不断的。被核算计量的种植业消耗性生物资产，其价值总量可分二部
分：按静态计量的种植业消耗性生物资产的先期价值和按动态计量的种植业消耗性生物资产
的后续价值（后续成本转化）。通常，生产性生物资产的价值（原值）在“生产性生物资产”
科目中核算，种植业消耗性生物资产的先期价值在“消耗性生物资产”科目中核算，种植业消
耗性生物资产的后续价值（后续成本）在“农业生产成本”科目中核算。

先说按静态计量的种植业消耗性生物资产的先期价值。种植业消耗性生物资产具有“出
生”的特性，随着种植业消耗性生物资产的出生，先一个会计期间的期末成本（会计时间价
值）凝结在种植业消耗性生物资产上而形成了先期价值。也就是种植业的栽培费用转化而来。
如南方冬小麦，年末的栽培费用全部结转作为“消耗性生物资产－冬小麦”的先期价值。东北
的春小麦，上年的秋整地、秋施有机肥等费用，上年末全部结转作为“消耗性生物资产－春
小麦”的先期价值。多年生的人参，分年全部结转作为“消耗性生物资产－人参”的先期价值。

再说按动态计量的种植业消耗性生物资产的后续价值（后续成本）。种植业消耗性生
物资产具有“成长”的特性，随着种植业消耗性生物资产的成长，种植业消耗性生物资产的价
值处于运动之中，后一个会计期间的期末成本（会计时间价值）凝结在种植业消耗性生物资
产上而形成了后续价值。如南方冬小麦，第二年的栽培费用凝结在“消耗性生物资—冬小麦”
上而形成了后续价值，加上上年末的栽培费用结转作为“消耗性生物资产－冬小麦”的全部价
值（全部成本）。

5. 种植业消耗性生物资产动态计量的特点
种植业消耗性生物资产按动态计量的后续价值的情况说明，种植业消耗性生物资产的
价值和生产性生物资产的价值在动态计量上有不同的特点，一个是变动，一个是不变的。

形成生产性生物资产的价值，即生产性生物资产的原价，有相对固定性，正常情况下
没有后续价值（后续成本），原价一般是不变的，除非资产评估、公允价值变动很大等因素
而调整，或者淘汰转产，转变其生产性生物资产的性质而改变价值。

6. 种植业生物资产核算科目的设置
设置“消耗性生物资产”科目。
本科目核算企业持有的消耗性生物资产的实际成本。种植业即上述的“小麦．．．．．．大
白菜．．．．．．花卉”等的实际成本。

本科目可按种植业消耗性生物资产的种类等进行明细核算，如进行“消耗性生物资产—
小麦”、“消耗性生物资产—大白菜”、“消耗性生物资产—花卉”等明细核算。也可以根据责
任制管理的要求，按所属责任单位（人）等进行明细核算。

二、种植业成本核算
1．种植业成本核算的组织
种植业成本核算一般有如下三种组织方式，主要是料、工、费三项账内、账外及其结
合的核算组织方式。

账内核算。要求在总账内设置相关的成本计算账户，并在明细账内按成本计算对象设
置明细账户。所有生产费用的归集与分配，都必须通过总账和明细账记录反映，期末根据有
关账户的记录计算生产成本。

账内、账外相结合核算。要求在分类账中核算物料费用，人工费用则是根据账外专设
的用工登记簿所登记的用工数量和另外确定的工资率进行计算，然后分别成本计算对象，将
其账内核算的物料费用与账外核算的人工费用加总，并结合其他分配费用计算生产成本。

账外核算。就是不在账内设置成本计算账户，一切费用都是根据登记簿记录的资料，
经过加工整理进而计算生产成本。

此外，企业还应根据管理的要求和具体的情况，确定种植业生产成本核算是采用集中
核算的形式还是采用分散核算的形式。集中核算形式是把全部的成本核算工作都集中在企业
会计部门进行，各基层生产单位只是为企业提供种植业生产成本核算的原始资料；分散核算
形式是指大部分成本核算工作分布在基层生产单位进行，企业会计部门只是定期进行生产成
本的汇总计算。