主题《民间非营利组织会计制度》实操辅导

用完的，是用完为止，后来新发生的才是按照刚才所说的原则，是直接记入应付福利费。

第三个问题，非限定性净资产的明细核算问题。

我们可以看到报表里面，净资产是包括了非限定性净资产和限定性净资产，从字面意思上我们也能看到，一个是限定，一个非限定，所谓的限定的话，就是净资产的形成，是由于所获取的收益是被限定了条件，被限定了收入的所获取的资金的使用的时间，或者是限定了资金的使用用途，它在年底所形成的净收益转入限定性净资产。

非限定性净资产，是在学校、幼儿园日常教学过程中，所提供的日常服务获取的收入，来减去教学成本之后，所形成的正常的净资产，是转入非限定性净资产。

按照企业会计准则和企业会计制度进行核算的时候，净资产包括了实收成本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等等，而民非会计制度并没有把非限定性净资产展开，制度本身是这样规定的，我们也不能去违反制度去，我们也不能把报表里的非限定性净资产人为地去拆分去，没有依据。

但是从会计核算角度来讲，为了会计账簿记录的明细化，也是结合我们审计工作的实践，我们建议大家在进行账务处理的时候，包括学校用的财务软件，它也能做一个细小的改造，可以在非限定性净资产这个科目底下设上三个二级明细，从技术上是可行的，做报表的时候，把这三个明细列到一块儿之后，放到非限定性净资产里面就可以。

这三个二级明细是什么呢？目前我们各个事务所并没有统一规定名字，但是大致的意思是基本差不多的，这三个明细一个是开办资金，是举办者投入的资金。

第二个是发展基金，这个发展基金，大家也知道，发展基金在民非会计制度里面是没有规定的，为什么会出现呢？是因为民办教育促进法明确要求，不要求合理回报的学校和捐资办学的学校，按照当年净资产增加额的不低于25%来提取发展基金，要求合理回报的学校，按照当年净收益不低于25%来提取发展基金。

这时候在会计处理上，是应该反映法规的要求，就是第二个明细科目，发展基金。

第三个明细科目，叫历年积累，或者叫历年结余。

我们现在可以看到，开办资金，实际对应企业会计准则里面的实收资本或股本。

发展基金对应盈余公积。

历年结余，对应的是未分配利润。

这样大家在做具体会计核算的时候，相对就比较明晰了，不会说把这三类不同的事项，通通地混在非限定性净资产里面，去做一个大流水。

资产负债表的第四个问题，是限定性净资产转为非限定性净资产。

这个是什么意思呢？我们还是看报表，105行的限定性净资产，这个科目对有些学校，可能比较陌生，更多的是幼儿园和一些学历教育的中小学，接触这个科目的机会比较多，是因为这些单位经常会收到一些教委的补助拨款，通过限定性的收入，最后形成限定性净资产，当限定性的收入被使用的时候，它经常是跨年度的。

假设在2010年年底的时候，学校从教委收到一笔拨款，是要记入政府补助收入的，作为限定性的收入，学校收到这笔教委的补助，明确规定了用途。

这笔收入在2010年底资产负债表上对应的项目是形成了限定性净资产，这笔资金比如会在2011年五六月已经使用了，使用的时候它的限定已经解除了，这时候等到2011年年底的时候，限定性净资产就没了，没了的话，就转到非限定性净资产里面去了，这个一会儿在业务活动表里我再讲，先做个介绍。

限定性净资产这个科目，严格意义上讲，也是一个过渡性科目，从很长的周期看，它的余额应该是零。

下面接着讲业务活动表里面我们需要关注的一些项目，第一项是业务活动成本的构成关系。

我们看报表，业务活动成本是包括工资费用，折旧和其他。

应该讲，业务活动成本这样的一个明细分类，是并不反应民办学校的实际情况。

为什么？因为工资费用，折旧费用，只是业务活动成本很小的一部分构成，把这两个单独列出来，而把其他项目的通通放入其他的话，应该讲从数据统计上感觉意义不大。

我们侧重点说这三者的关系，报表逻辑上讲，应该是工资费用加上折旧费用，加上其他，我们这三个数加起来，应该等于第12行，应该等于业务活动成本。

有的学校填表的时候，填完之后加起来不等的情况，也有的学校在第16行上会加上一个项目，或者加一个行，这个表刚才讲过，这是财政部制定的报表，是不能更改的。

第二项就是区分业务活动成本和管理费用。

这个什么意思？有的学校年底报表出来，报给我们审核的时候，经常要么是只有业务活动成本这个科目，要么是只有管理费用这个科目，什么意思？就是学校把这两类不同性质的成本费用给混到一块儿去了。

按照会计核算的要求，教学部门所发生的成本费用，应该是通过业务活动成本来归集，而管理部门的成本费用，应该是通过管理费用科目来归集。

简单例子讲，比如说设备提折旧问题，财务、办公室、各个领导，他们的房间都有设备，教室里也有设备，教室的和一线教师所使用的设备，它的折旧应该是放在业务活动成本里面。

而管理部门折旧费用应该放到管理费用里面去，希望我们大家以后在会计核算的时候，为了会计报表的可比，也为了从财务管理角度上来讲，能够便于分析学校各个部门所发生的费用，业务活动成本和管理费用还是应该尽可能做到一个明细核算。

第三个，营业税金及附加。

这也是一个经常被提问的问题。

营业税金及附加应该放到业务活动成本里面核算，从报表上看，就是放到业务活动成本的其他项目里面去，来核算营业税金及附加。

在民间非营利组织会计制度这本书的后面附着民间非营利组织会计制度-会计科目和会计报表，在业务活动成本科目里面，书里讲的不明确，看什么科目？应交税金科目里，大家可以看到，如果发生了营业税纳税业务，应借记业务活动成本贷记应交税金科目。

第四个是银行存款利息收入。

有专家认为银行存款利息收入应放在业务活动表里面的其他收入项目，现在我们讲到的这个问题的争议比较大，大家在实际中怎么处理呢？就是因为民间非营利组织会计制度本身在制定的时候，并不是专门针对民办学校制定的，因为它是普便适用于基金会，福利院，寺庙等。

所以专家的解读就有争议。

我建议大家还是去看民间非营利组织会计制度-会计科目和会计报表，这个是财政部的文件，看筹资费用，里面是这样讲的，发生的筹资费用，借记本科目，贷记“预提费用”、“银行存款”、“长期借款”等科目。

发生的应冲减筹资费用的利息收入、汇兑收益，借记“银行存款”、“长期借款”等科目，贷记本科目。

这段话没有特别强调是“银行存款”的利息收入，所以就造成了很多的解读，解读什么呢？有的专家是这样解读这个所谓的利息收入，学校从银行借入的借款，应该专户存储，这个银行账户的存款所发生的利息应该作为筹资费用，其他的利息收入应通过其他收入核算。

这个文件规定，文字方面给大家留下了解读的空间。

我们可以把这争议放下。

我们再看什么科目呢？会计人员在看文件的时候，不要只盯着一个科目，我们回过头去看银行存款的科目是怎么说的。

我们看银行存款，大家看一下，银行存款科目里面这样讲的，收到的存款利息借记本科目，贷记筹资费用。

银行存款科目讲的很明确了，对于这句话，大家还有什么疑义吗？讲的很明确，就是存款利息的概念。

也就是说银行存款利息的收入，应该是通过筹资费用核算的。

我们把这个文件前后串起来之后，也就不应该再有什么样的疑虑了。

包括我们刚才讲到的民间非营利组织会计制度这本书，我建议大家还是好好看一下，因为这本书它并不是干巴巴的文字，这本书里面还有很多的例题，我们可以去看，这本书里面的例题也明确将收到的银行存款的利息记到了筹资费用的，我给大家看一个，其中有一项收到银行结息通知，本期银行存款利息450元，怎么做的呢？就是借银行存款450元贷筹资费用-利息450元。

书里面应该对这个问题的解读还是比较清晰的。

之前为什么我们始终有疑虑？大家还是对制度的了解程度不够深入。

既然人家给了我们例题了，我们就按照例题做就可以了。

第五个，关于企业所得税。

这个有很多老师也会问。

我们看业务活动表的话，跟企业的利润表不一样，企业里面的利润表，利润总额下面有一个所得税费用科目，再往下是净利润，业务活动表里没有，收入完了就是费用，费用完了接着就是限定性净资产转为非限定性净资产，所得税往哪里记录呢？我可以告诉大家，我们应该是放到其他费用里面核算，这个也不是我说的，这个也是民非会计制度里面明确规定的，这个怎么看呢？如果去看会计科目使用-其他费用里面，确实也没有明确讲，其他费用包括什么呢？包括固定资产的处置净损失，无形资产处置净损失等，没有讲所得税放哪儿去了。

但是还是刚才讲到的那个原则，我们看应交税金，如果发生了所得税纳税义务时，按照应缴纳的所得税借其他费用科目，代记本科目。

也就是说学校发生的所得税费用，应该记入其他费用这个科目，大家别再去质疑，说民间非营利组织会计制度制定的报表不对，没有地方放所得税去了，这个制度已经考虑比较周全了，只是没有单独拿出来列示。

这样的话，大家以后在进行会计核算的时候，这个事情不要再有疑虑了。

需要强调的是，我们在进行所得税年度汇算清缴的时候，不要去做鸡生蛋，蛋生鸡的事情，因为这个表里面是收入项目，费用项目，如果直接把收入和费用通通照搬到所得税申报表里面，对应的那些收入、费用科目里面去，就闹笑话了。

为什么？因为每一年的一二三四季度，所得税预缴，已经记入其他费用里面了。

但是年底的时候，是要做汇算清缴的，汇算清缴的时候，如果把其他费用一股脑地放到所得税申报表里面，就会造成年度所得税计算的错误。

所以说年度所得税汇算清缴的时候，一定要把所得税费用再从其他费用里面剥出来以后，再计算当年度应该交多少所得税。

下面我们看限定性净资产转为非限定性净资产。

对于教育拨款我们怎么处理呢？如果拨款单上有明确的写往来款的，我们教委的财务科就要求我们把这笔拨款记入其他应付款。

如果说拨款单上没有明确写往来款，就写的是扩班补助等等，这样单独的写的补助费用，怎么核算呢？收到这笔钱的时候，应该记入到每个月的政府补助收入，而且通常是记在限定性的收入，为什么？因为这些拨款，都是给限定了使用的时间，给限定了用途的，比如说拨的这笔钱应该是扩班的支出，这笔钱就只能用于扩班上面，不能用于日常教学和教职员工的福利等上面。

假设这笔钱收到的时间比较晚，是在12月份收到的，应该记入限定性的政府补助收入，在年底的时候，要转入限定性净资产，这里面假设是十万元，从业务活动表上看，最后面是到这个位置上去了，在当年度会形成一个十万元的净资产变动额，其中限定性的收入形成的十万元。

假设当年非限定性的提供服务收入，减去非限定性的成本，形成了九十万元的净资产变动额，然后限定性净资产假设是十万，这两个加起来应该是一百万，这一百万元我们去资产负债表上看一看，应该怎么反映呢？我们看非限定性净资产，假设年初是二百万，本年度我刚才说到非限定性净资产增加了九十万，年底应该变成了290万了，限定性净资产年初没数，因为教育拨款没有用，所以形成了十万元的限定性净资产，这笔钱就会过到资产负债表上去，最后净资产合计就是300万，是这样一个逻辑关系。