主题《民间非营利组织会计制度》实操辅导

主题：《民间非营利组织会计制度》实操辅导时间：2011年6月29日上午主讲：王芳山（九州昊天会计师事务所负责人）今天培训内容包括四个部分：第一大部分是财务报表。

第二大部分是内部控制。

第三大部分是会计处理。

第四部分是纳税申报。

我们一一地逐项展开。

对于财务报表，民非会计制度规定了三张报表，包括资产负债表，业务活动表和现金流量表，对于这三张报表，大家也都了解了，我不想一个一个科目地来解读，说每个会计科目核算什么内容，这个不是我要讲的。

我要讲的是对于民非会计制度的报表跟企业会计准则和企业会计制度比较，有哪些差异？或者说民非会计制度对于某一些具体的会计处理，没有做出详细的规定，如何来进行解读？主要想介绍这些方面。

首先看对于资产负债表来讲，首先关注的是一个装修费的问题，这个问题应该讲很多的培训学校和幼儿园都会遇到，装修费分两部分，一个是日常装修，对于日常的、零星的装修，按照重要性的原则，可以直接在发生的时候，计入损益，这个是没有任何问题的。

但是对于学校初设的时候，幼儿园刚成立的时候，所发生装修的支出，金额很大，几十万，甚至上百万，都有可能，这个时候如果把这笔装修费一次性地记入当期的损益，对当期报表影响非常大。

比如某个幼儿园刚开园的第一年，收入有一百万，正常支出有九十万，本来是有十万元的一个盈余，但是因为装修，装修花钱花了二百万，如果全部记入当期损益情况下，当期亏损是190万，这张表是完全不反映学校正常的经营情况的，这个时候怎么办呢？我们可以看资产负债表，报表左边是资产项目，资产项目的列示是按照资产变现能力来列的，我们看这张报表，没有发现企业会计准则和企业会计制度里面的长期待摊费用，在审计的时候，我们看到有些学校从报表里面在空行的地方加上了一行-长期待摊费用这个科目，应该说这样做是不对的，因为这套报表是财政部专门针对民间非营利组织制定的，这套报表上的每一个文字和数字都是不能改动的。

这个时候我们怎么办？学校发生了装修费用怎么处理？按照会计核算的最大的一个原则，就是权责发生制，收入和成本的配比原则，装修费是不能一次进入损益，应该按照它的受益期间进行摊销，摊销之前应该放哪儿呢？可以分析一下，长期资产里面，我刚才讲的这个装修费金额比较大，初次装修可能受益期是三五年，甚至十年，它属于长期资产，但不属于长期投资，也不能属于受托代理资产，受托代理资产讲的是委托人，要求学校将学校接收的资产，未来移交给某个人使用，学校只是作为一个过渡，这个明显是不符合要求的。

无形资产是不具有实体性质，也不属于。

固定资产清理、文物文化资产也不属于。

最后就是根据我们的审计工作的实践，建议大家将装修费放入固定资产核算，在固定资产里面，与房屋建筑物，交通工具，办公设备，电子设备并列，单独可以设置这样一个明细，这个明细叫其他也可以，叫装修费也可以，形式不重要，重要的是将这个装修费支出放到固定资产科目里面去了。

装修费放入固定资产之后怎么处理呢？固定资产是在计算残值之后，确定一个折旧年限，按年度来计提折旧。

装修费是一样的，装修费可以设定它的残值是零，所谓的摊销年限，或者是折旧年限，根据本次装修规划的受益期，预计装修是在未来五年或者未来十年之后再进行二次装修，装修不是小修小补。

现在预计它能用十年，就按十年来进行计提折旧，每年转入损益，转入1/10就可以了。

这种情况下，学校的成本和费用才是真正的跟收入是匹配的。

第二个我们看福利费，看资产负债表的右边，看负债科目，无论是流动负债还是长期负债，我们都没有发现应付福利费这样一个科目。

我们在审计工作中也注意到，有一些学校、幼儿园，也按照工资总额的14%也计提福利费了，最后没地方放，放到了应付工资，放到了其他应付款这两个科目里面去了。

这个怎么来解释呢？关于福利费，也是结合企业会计准则和企业会计制度，2001年的时候，企业会计制度开始执行，之前是13个行业分行业的会计制度，2001年企业会计制度执行了，2007年1月1号，新的企业会计准则执行了。

企业会计制度里面，应付福利费这个科目是存在的，但是到了2007年1月1号的时候，应付福利费这个科目没了，有了一个新的科目叫应付职工薪酬，里面核算的明细项目，包括应付工资，包括应付福利费，包括各种社保。

但是这里面有所不同，就是应付福利费已经不再计提了，因为企业会计制度是按照工资额的14%计提，计提完了在使用的时候是借应付福利费贷现金或银行存款。

在新会计准则里应付福利费是作为一个应付职工薪酬的明细科目，已经不再去计提了，是发生的时候是借应付福利费贷现金或银行存款，在月底要归集分配，将福利费归集分配到主业务成本、营业费用和管理费用里面去。

这就是会计立法的一个精神，福利费不再计提，是民间会计制度是一脉相承的，就是发生了福利费不能再计提了。

这个建议以后大家不要再去计提了。

有的人可能会提到，我们以前使用企业会计制度的时候，福利费是有余额的，我们怎么处理呢？这块可以给大家做个额外介绍，按照财政部发布的规定，国有企业原来福利费余额没有用完的，是用完为止，后来新发生的才是按照刚才所说的原则，是直接记入应付福利费。

第三个问题，非限定性净资产的明细核算问题。

我们可以看到报表里面，净资产是包括了非限定性净资产和限定性净资产，从字面意思上我们也能看到，一个是限定，一个非限定，所谓的限定的话，就是净资产的形成，是由于所获取的收益是被限定了条件，被限定了收入的所获取的资金的使用的时间，或者是限定了资金的使用用途，它在年底所形成的净收益转入限定性净资产。

非限定性净资产，是在学校、幼儿园日常教学过程中，所提供的日常服务获取的收入，来减去教学成本之后，所形成的正常的净资产，是转入非限定性净资产。

按照企业会计准则和企业会计制度进行核算的时候，净资产包括了实收成本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等等，而民非会计制度并没有把非限定性净资产展开，制度本身是这样规定的，我们也不能去违反制度去，我们也不能把报表里的非限定性净资产人为地去拆分去，没有依据。

但是从会计核算角度来讲，为了会计账簿记录的明细化，也是结合我们审计工作的实践，我们建议大家在进行账务处理的时候，包括学校用的财务软件，它也能做一个细小的改造，可以在非限定性净资产这个科目底下设上三个二级明细，从技术上是可行的，做报表的时候，把这三个明细列到一块儿之后，放到非限定性净资产里面就可以。

这三个二级明细是什么呢？目前我们各个事务所并没有统一规定名字，但是大致的意思是基本差不多的，这三个明细一个是开办资金，是举办者投入的资金。

第二个是发展基金，这个发展基金，大家也知道，发展基金在民非会计制度里面是没有规定的，为什么会出现呢？是因为民办教育促进法明确要求，不要求合理回报的学校和捐资办学的学校，按照当年净资产增加额的不低于25%来提取发展基金，要求合理回报的学校，按照当年净收益不低于25%来提取发展基金。

这时候在会计处理上，是应该反映法规的要求，就是第二个明细科目，发展基金。

第三个明细科目，叫历年积累，或者叫历年结余。

我们现在可以看到，开办资金，实际对应企业会计准则里面的实收资本或股本。

发展基金对应盈余公积。

历年结余，对应的是未分配利润。

这样大家在做具体会计核算的时候，相对就比较明晰了，不会说把这三类不同的事项，通通地混在非限定性净资产里面，去做一个大流水。

资产负债表的第四个问题，是限定性净资产转为非限定性净资产。

这个是什么意思呢？我们还是看报表，105行的限定性净资产，这个科目对有些学校，可能比较陌生，更多的是幼儿园和一些学历教育的中小学，接触这个科目的机会比较多，是因为这些单位经常会收到一些教委的补助拨款，通过限定性的收入，最后形成限定性净资产，当限定性的收入被使用的时候，它经常是跨年度的。

假设在2010年年底的时候，学校从教委收到一笔拨款，是要记入政府补助收入的，作为限定性的收入，学校收到这笔教委的补助，明确规定了用途。

这笔收入在2010年底资产负债表上对应的项目是形成了限定性净资产，这笔资金比如会在2011年五六月已经使用了，使用的时候它的限定已经解除了，这时候等到2011年年底的时候，限定性净资产就没了，没了的话，就转到非限定性净资产里面去了，这个一会儿在业务活动表里我再讲，先做个介绍。

限定性净资产这个科目，严格意义上讲，也是一个过渡性科目，从很长的周期看，它的余额应该是零。

下面接着讲业务活动表里面我们需要关注的一些项目，第一项是业务活动成本的构成关系。

我们看报表，业务活动成本是包括工资费用，折旧和其他。

应该讲，业务活动成本这样的一个明细分类，是并不反应民办学校的实际情况。

为什么？因为工资费用，折旧费用，只是业务活动成本很小的一部分构成，把这两个单独列出来，而把其他项目的通通放入其他的话，应该讲从数据统计上感觉意义不大。

我们侧重点说这三者的关系，报表逻辑上讲，应该是工资费用加上折旧费用，加上其他，我们这三个数加起来，应该等于第12行，应该等于业务活动成本。

有的学校填表的时候，填完之后加起来不等的情况，也有的学校在第16行上会加上一个项目，或者加一个行，这个表刚才讲过，这是财政部制定的报表，是不能更改的。

第二项就是区分业务活动成本和管理费用。

这个什么意思？有的学校年底报表出来，报给我们审核的时候，经常要么是只有业务活动成本这个科目，要么是只有管理费用这个科目，什么意思？就是学校把这两类不同性质的成本费用给混到一块儿去了。

按照会计核算的要求，教学部门所发生的成本费用，应该是通过业务活动成本来归集，而管理部门的成本费用，应该是通过管理费用科目来归集。

简单例子讲，比如说设备提折旧问题，财务、办公室、各个领导，他们的房间都有设备，教室里也有设备，教室的和一线教师所使用的设备，它的折旧应该是放在业务活动成本里面。

而管理部门折旧费用应该放到管理费用里面去，希望我们大家以后在会计核算的时候，为了会计报表的可比，也为了从财务管理角度上来讲，能够便于分析学校各个部门所发生的费用，业务活动成本和管理费用还是应该尽可能做到一个明细核算。

第三个，营业税金及附加。

这也是一个经常被提问的问题。

营业税金及附加应该放到业务活动成本里面核算，从报表上看，就是放到业务活动成本的其他项目里面去，来核算营业税金及附加。

在民间非营利组织会计制度这本书的后面附着民间非营利组织会计制度-会计科目和会计报表，在业务活动成本科目里面，书里讲的不明确，看什么科目？应交税金科目里，大家可以看到，如果发生了营业税纳税业务，应借记业务活动成本贷记应交税金科目。

第四个是银行存款利息收入。

有专家认为银行存款利息收入应放在业务活动表里面的其他收入项目，现在我们讲到的这个问题的争议比较大，大家在实际中怎么处理呢？就是因为民间非营利组织会计制度本身在制定的时候，并不是专门针对民办学校制定的，因为它是普便适用于基金会，福利院，寺庙等。